反避税工作介绍及特殊反避税方式总局孙毅敏(上午)

1、反避税工作介绍孙毅敏大连2010年10月20日1提纲中国反避税近年发展概况成本分摊协议受控外国企业资本弱化一般反避税“十二五”规划工作设想2中国反避税近年发展概况3一、强化反避税工作迫切性跨国公司避税普遍全球8万家跨国集团，拥有100万家跨国子公司，控制了50%的全球产值，6070%的国际贸易额，90%的国际投资9成以上的跨国公司通过建立避税港控股公司、各种基金等形式避税各国反避税竞争激烈反避税工作的实质-国际税源的争夺加强合作-相互磋商、建立国际反避税组织国际组织制定反避税国际规范OECD：跨国公司和税务管理的转让定价指南联合国：发展中国家转让定价手册G20高峰会议：对拒不合作的“避税港”采

2、取制裁行动我国企业避税问题突出4我国外向型经济发展迅速：外企44万户，对外投资1.2万户5涉外经济的发展，伴随企业避税问题突出（1）涉外企业亏损面较高，微利或者利用优惠年度跳跃性盈利现象比较普遍6（2）企业与避税港的联系日益密切2008年我国从三大避税港（维尔京、开曼和萨摩亚）吸引的外资占全国利用外资总额的23.43%2008年我国“走出去”企业对香港、维尔京和开曼的投资占全国直接对外投资净额的75.61%7二、近年发展（一）完善法律法规，为实践提供法律支持法律企业所得税法征管法法规企业所得税法实施条例征管法实施细则规范性文件特别纳税调整实施办法（2号文）关联申报表受控外国企业白名单单一职能不

3、应亏损加强跟踪管理防止金融危机期间企业将利润转移至国外8（二）规范工作机制，推动各地工作开展规范流程一体化工作流程案件监控立结案逐级审核全国联查建立联查工作机制信息建设扩充可比企业信息来源有效措施积极效果9（三）加大调查补税力度，发挥威慑作用1. 年度补税金额持续高速增长48%47%24%69%10单案补税过千万4户单案补税过千万13户单案补税过千万29户过亿1户单案补税过千万23户过亿1户最大4.23亿单案补税过千万40户过亿4户最大4.61亿2. 大案不断增多112004年起，全国对某行业重点企业进行转让定价调查和调整同行业企业探询安全利润率区间2008年，该行业总体利润率由2004年的不

4、到1%，提升至5.6%，增加企业所得税约80亿元反避税工作对税收收入的贡献不仅体现在个案调查补税收入，更重要的是，通过反避税监管、发挥威慑作用可以带动行业整体利润水平的提高，并带来整个行业企业所得税的增加。3. 行业整体利润水平提高12（四）推动双边磋商，消除纳税人的双重征税自2005年以来，我国先后与日、美、韩、丹麦等国开展了双边磋商正式签署14个双边预约定价安排，7个转让定价相应调整的双边协议39个双边磋商项目正在审核，涉及十个国家APA年度报告13全面反避税措施同期资料管理第三方提供资料加收利息调查（五）遵守国际规则，树立负责任大国形象立法 规范程序及流程 案件统一管理 功能风险分析 可

5、比性分析 公开数据库 四分位法磋商磋商启动程序APA制度14（六）研究新理念，维护发展中国家利益现实需要特殊经济因素对企业创造价值的贡献：成本低市场大需求旺研究方向新理念、新方法：成本节约环境成本补偿市场溢价营销型无形资产单一功能企业抵消交易来料加工成本核算实践经验成功运用：调查磋商15（七）加强对外宣传，扩大国际交流1俄罗斯、哈萨克斯塔、新加坡等发展中国家向我国咨询反避税立法和实践经验。2OECD邀请我国派专家参加境外培训；联合国邀请我国参与转让定价手册的编写和制定32008年英国转让定价周刊将我国列入全球前十名 “转让定价较严厉的国家”，我国排名第八位。我们积极参加OECD、联合国等国际组

6、织的会议以及国内外宣讲会，利用多种场合宣传我国反避税工作的发展16全国119名专职人员总局国际司反避税处，共6人14个东部沿海地区设反避税专岗，114人加大培训力度（八）注重专业培训，强化人员队伍建设配备专职人员“六员培训” OECD培训 英国税务局培训 案例交流 专项培训：金融业 制药业、无形资产 汽车业17三、存在问题（一）法规尚需健全，约束力有待加强税种涵盖面过窄内容：个人所得税和营业税法规未规定反避税条款弊端：不能处理现实中的避税问题，如涉外企业规避营业税，个人跨境转移所得等。税法间衔接不够内容：征管法对于同期资料、加收利息、第三方提供资料等问题，缺少明确规定及相关制约措施。弊端：反避

7、税措施约束力削弱18（二）新措施虽有立法，实践尚需跟进反避税工作受人数限制，主要集中于TP和APA两项工作无富余人力开展受控外国企业等新领域，专业水平不足新业务领域被搁置，国家税收权益流失19（三）工作发展不平衡，案件办理质量面临挑战东部沿海地区案源比重高达90%以上，反避税专职岗位大都设置在沿海地区中西部地区在反避税人员配备、专业水平等方面整体上滞后于东部沿海地区工作集中于传统制造业领域，交易类型大都是原材料或者商品的购销对于无形资产关联转让以及服务业等第三产业尚未大规模触及区域不平衡行业不平衡反避税监管与调查不足，补税力度低于双边磋商未能为双边磋商的退让留有余地调查与磋商不平衡20（四）可

8、比信息不足，区域性数据有待整合规则运用公开数据进行可比性分析困难我国上市公司不足2000家，政府部门信息、跨地区申报数据共享机制尚未形成，反避税调查信息来源不足后果更多依靠境外上市公司数据，定量分析和数据修正工作量大，技术要求高21（五）专职人员匮乏，反避税队伍急需补充专职人员匮乏现有人员规模远不能满足业务增长的需要，如不能很好地执行新法，反避税条款形同虚设正筹备实施的专家小组会审制度，面临反避税专职人员基数小的问题，专家数量远不能满足案源的需求总局人员过少，案件审核和磋商任务重、压力大1.缺少专职人员引发的问题221全国税务系统专职人员119人四大会计师事务所转让定价人员合计571人美国：1

9、000多人英国：500多人日本：300多人大型跨国公司设转让定价部门2.强大的竞争对手专业人员少技术力量弱23五、近期重点（一）继续完善立法重点个人所得税和营业税法规修订过程中，增加反避税条款征管法修订中增加成本分摊、受控外国企业、一般反避税、同期资料、加收利息、第三方提供资料、中介披露避税模式等内容24（二）拓展新领域重视第三产业、无形资产的调查加大对第三产业的调查力度，带动中西部工作的开展加大对无形资产及股权转让等关联交易的关注度，探索无形资产和股权的合理作价方式开拓成本分摊、受控外国企业等新领域成本分摊、受控外国企业、资本弱化、一般反避税等新措施突破典型案件，逐步推广至全国，形成全国统一

10、规范重视新价值理念的研究和实践加强对成本节约、市场溢价等价值理念的研究和实践，寻求高校、科研机构等社会力量的支持，将上述理念理论化，并付诸实施25（三）健全工作机制借鉴发达国家经验，引入APA报告机制，增加APA的透明度反避税统一管理，统一部署、统一标准实现案件调查的全国联动，制定较为统一的调整原则及方案，避免同一行业或者同一集团的不同子公司调整力度的区域性差异近阶段采取过渡措施：各省试点结案案件，各省会审后才能报总局重大案件，总局牵头，组织会审外请行业专家统一管理全国联动引入APA报告机制落实专家小组会审制度26内部数据建立全国企业经营信息数据库，全国共享外部数据争取海关、统计、商务、外管、

11、国资委等政府相关部门的支持与配合，建立部门间信息共享制度（四）推进信息化建设构建我国企业信息数据库，改变目前可比信息筛选完全依靠境外第三方数据的被动局面。27（五）扩大对外交流，参与国际规则制定积极向其他发展中国家宣传我国反避税工作取得的进展，分享我国相关立法经验，并就成本节约、市场溢价等问题同世界各国进行沟通与交流，争取形成具有影响力和实践经验的价值理念规则制定积极参与OECD专家授课以及联合国发展中国家转让定价手册的拟定，扩大我国反避税工作在国际社会的影响力。在国际规则制定中，积极争取话语权，更好地维护发展中国家的税收权益国际调查积极参与国际征管协作和国际联合反避税调查，我国将正式加入“国

12、际联合反避税信息中心”（JITSIC）28（六）实现统一管理，打造高素质的专职队伍重点增加专职人员加大培训力度实现统一管理 在总局和地 方局，实行集中统一管理 ，确保全 国执行标准的规范统一充实地方力量充实总局力量 组织实施特定行业、某一领域的专业培训 计划今年底之前编写三部培训教材， 填补我国反避税培训教材的空白：反避税操作实务反避税案例集反避税政策问答29反避税新措施介绍30反避税措施转让定价预约定价成本分摊协议受控外国企业资本弱化一般反避税31需要时刻注意的关联方&关联交易独立交易原则功能风险分析可比性分析合理方法32一、成本分摊协议（CCA, CSA）成本分摊协议概念 OECD转让定价

13、指南表述：企业间达成的一项协议，用以分担参与各方在研发、生产或获取资产、劳务和权利等方面的成本与风险，同时，确定研发、生产或获取资产、劳务、权利等活动结果带来的各参与方利益的性质和范围。 我国企业所得税法第四十一条第二款：企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。33从经济角度看，所有参与方都是研发成果的所有者，都享有研发成果的经济权益，对研发成果的使用、转让和处置所得享有受益权，同时也承担相应的经济损失；从法律角度看，所有参与方都是独立的法律实体，但只有其中一方对研发成果拥有法律所有权；从各国税务部门的实践看，成

14、本分摊协议主要应用于关联方之间合作开发无形资产的情况，非关联方之间达成成本分摊协议或者关联方之间采用成本分摊协议开发其他资产（如集中管理）的情况则非常少。 34成本分摊协议国际发展概况1966年美国提出成本分摊协议概念，1995年颁布成本分摊协议正式法规。1997年OECD财委会通过关于成本分摊协议的报告，并写入转让定价指南第八章。近年来，很多国家包括中国纷纷出台关于成本分摊协议的法律法规，截止目前已有30个。其中英国、法国、卢森堡、荷兰、挪威、奥地利、加拿大、南非、新加坡和泰国等国家基本上都遵从OECD模式；还有一些国家或地区，比如芬兰、波兰、俄罗斯、阿根廷、巴西、以色列、马来西亚、泰国、越

15、南和台湾等，虽然没有明确的成本分摊协议专项法规，但是只要成本分摊协议符合相关规定，仍会被税务当局接受。 35成本分摊协议的意义 成本分摊协议侧重于技术研发和创新经济活动，各参与方共摊成本，极大的降低了单一企业从事上述活动所承担的风险。 在我国仍然属于技术输入国的现实情况下，鼓励境内企业适当加入成本分摊协议，积极参与技术研发和创新经济活动，利于境内企业及时掌握先进的核心技术和自有知识产权，增强市场竞争优势，进一步推动我国经济结构调整和产业转型升级，其意义不言而喻。 36立法考虑1. 是成本分摊协议已经成为跨国公司经营活动的一种方式，应在税收上予以确认；2. 引入研发类的成本分摊协议可以鼓励中国居

16、民企业参与跨国公司研发活动，这与中国鼓励企业自主创新的总体政策导向是一致的。 37立法担心 成本分摊协议被滥用。由于税企双方的信息是不对称的，我们担心国外的一些费用过多地、不合理地分摊到中国，侵蚀中国的税基。 严格的审核和管理。 在“办法”试行期间，均须层报国家税务总局审核和备案。 同期资料。38成本分摊协议类型：研发类无形资产劳务类主要是集团采购和集团营销策划 这里强调的是“一般适用于”，如果其他劳务类成本分摊协议，只要是真实的、合理的，我们也会予以考虑。 39仅国内关联方研发成本特许权使用费对税收影响国内研发关联方成本分摊前税前扣除收取所得税基本无影响，营业税减少，税收总量减少成本分摊后税

17、前扣除无国内分摊关联方成本分摊前无支付，税前扣除成本分摊后税前扣除无国外关联方研发成本特许权使用费对税收影响国外研发关联方成本分摊前税前扣除收取所得税预提税营业税成本分摊后税前扣除无国内分摊关联方成本分摊前无支付，税前扣除成本分摊后税前扣除无40流程企业自行达成成本分摊协议企业通过APA达成成本分摊协议层报税务总局审核、备案企业准备同期资料，主动提供41需要注意的成本与收益相配比原则参与方享有收益权，承担相应成本；收益权应有合理的、可计量的预期收益；预期收益以合理商业假设和营业常规为基础。买入/买出/平衡支付可比非受控价格法收入法（特许权使用费法）收购价格法股票市值法剩余利润分割法其他方法42

18、需要注意的问题成本计算的问题预期收益的预测贴现率的选择无形资产使用年限/经济寿命预期收益划分标准成本分摊节约问题43无形资产评估方法收入法经济剩余利润分割法(Economic Residual Profit Method)市场法市值倍数(Market Multiples)资本市值(Market Capitalization)成本法历史成本(Historical Cost)替换成本(Replacement Cost)44我国成本分摊协议管理受理主体和审批权限统一成本核算口径和会计基础审核重点定价方法可比分析经济合理性（商业目的和经济实质）一致性/配比性经营期限同期资料反滥用：不合格的成本分摊协议

19、，成本不允许税前扣除45无形资产成本分摊协议案例G公司是美国一家世界知名的医疗器械企业，主要从事医疗器械设备的研究、开发、制造和销售，拥有强大的研发团队。经过多年的研究和开发，G公司掌握了制造医疗器械设备的核心技术，使得其医疗器械设备在国际市场上一直处于领先地位。G1、G2和G3分别是G公司设在欧洲、澳洲和亚洲的全资子公司，它们在当地生产制造医疗器械并负责在各自区域的销售。其中G1公司还设立了欧洲研究和开发中心，从事医疗器械设备技术的研发工作。46情况介绍G公司和G1、G2、G3于2008年达成了成本分摊协议，该协议规定：四方共同研究开发“新核心技术”，所有自该成本分摊协议执行之日起，四方研发

20、的“新核心技术”的法律所有权将由G公司所有，而经济所有权则由各参与方共同拥有；各参与方有在所在区域内独家使用“新核心技术”的权利；相应地，各参与方按其占预期收益的比例来承担相应的研发费用。在成本分摊协议达成之前，G公司和G1已拥有制造医疗器械设备的核心技术。成本分摊协议下四方的研发工作是基于G和G1已有的核心技术。因此，根据公平交易原则，新加入的参与方G2和G3，需要对G公司和G1进行合理的补偿，即买入支付。 47问题问题确定买入支付的金额。选用的方法剩余利润分割法48步骤预测G1、G2、G3和G公司的合并利润，按合理的贴现率计算现值。由于该类核心技术大约每5年完成一代技术更新，所以对各公司未

21、来5年（即2008年至2012年）的利润和财务数据进行了预测分析； 确定常规贡献的市场回报。通过对功能和风险分析（不含成本分摊协议下取得的研究和开发功能），搜索功能和风险类似的医疗器械制造商，结果显示：同行业可比公司资产回报率的四分位区间为7%至15%，中位值为12%；49步骤合并利润现值扣除常规利润的现值后即为平台贡献的价值。根据G公司和G1已有研发成果的资本化研发支出的金额来确定其占剩余利润（即平台贡献）的比例。根据研发支出的历史成本计算出G公司资本化的研发支出为7000万美元，G1资本化的研发支出为3000万美元，从而确定G公司占平台贡献价值的70%（7/10），而G1占30%（3/10

22、）； 50步骤在明确平台贡献的价值后，下一步根据G2和G3占预期收益的比例（即分摊研发成本的比例），分别计算其应支付的平台贡献的买入金额。G2的预期收益占总预期收益的比例约为20%，G3为5%（G公司和G1分别约为60%和15%）。G2需支付平台贡献价值的80%（20/25），而G3需支付20%（5/25）。 51步骤根据计算，合并利润扣除常规利润的现值的区间为1.2亿美元至3.6亿美元，即买入支付的合理范围。根据以上分割比例，G2需要分别向G公司和G1支付的买入金额区间为0.67亿美元至2.02亿美元和0.29亿美元至0.86亿美元；G3需要分别向G公司和G1支付的买入金额区间为0.17亿美

23、元至0.50亿美元和0.07亿美元至0.22亿美元，详细数据如下：剩余利润分割法买入支付的分析结果买入G2的买入支付（80%）G3的买入支付（20%）高低高低高低G公司（70%）25284202675017G1（30%）108368629227合计36012028896722452确定预计的研究开发活动成本根据G公司、G1、G2和G3预测的财务数据，可列入成本分摊的研究开发成本包括研发部门发生的成本和与研究开发有关的费用。下表列示2008年至2012年可用于成本分摊预计研究开发成本： 单位：百万美元2008年2009年2010年2011年2012年研发部门成本300450560350250与研

24、发有关的费用5575856545需分摊的研发成本35552564541529553预期收益及各参与方分摊成本的确定 预期收益可通过直接的方法（即根据无形资产开发所带来的额外收入或节省的成本）来估计，也可以通过间接的方法（即根据生产或销售的数量、经营利润、销售额）进行衡量。考虑到G公司、G1、G2和G3应用了新研发的核心技术进行生产，其新产品必将在国际医疗器械设备市场的竞争中处于领导地位，各参与方的销售额也将会显著提高，因此本例中采用销售额来衡量成本分摊协议带来的预期收益，同时也按照G1、G2、G3和G公司各自的销售预测额占总销售预测额的比例对研发成本进行分摊。54根据各参与方的销售额比例计算，

25、G公司、G1、G2和G3在2008年应分摊的成本分别为2.2亿美元、0.51亿美元、0.67亿美元和0.17亿美元，其他年度应分摊的份额和成本如下表所示：项目计算公式2008年2009年2010年2011年2012年G公司销售额a29003100350033002700G1销售额b670730750620450G2销售额c89095012501130910G3销售额d230270290310260总销售额e=a+b+c+d46905050579053604320G公司销售额占比f=a/e61.83%61.39%60.45%61.57%62.50%G1销售额占比g=b/e14.29%14.46%

26、12.95%11.57%10.42%G2销售额占比h=c/e18.98%18.81%21.59%21.08%21.06%G3销售额占比i=d/e4.90%5.35%5.01%5.78%6.02%预测的研发成本j355525645415295G公司应分摊成本K=j*f220322390256184G1应分摊成本l=j*g5176844831G2应分摊成本m=j*h67991398762G3应分摊成本n=j*i172832241855二、受控外国企业（CFC）延迟纳税股息推迟汇回或者不汇回操作模式跨国公司通常在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或无税得优势，将许多经营业务通过避税地公司开展

27、，通过转让定价等手段，把跨国纳税人的一部分利润转移到避税地公司的账上，并借助延迟纳税，将利润长期累积在避税地公司，从而逃避跨国纳税人所在的高税国的税收。 56CFC国际概况美国：1962年肯尼迪法案（通称F分部）：凡是受控外国公司（以下简称CFC），其利润归属于美国股东的部分，即使当年不分配，也不汇回美国，也要视同当年分配的股息，分别计入各股东名下，与其他所得一并缴纳美国所得税。以后此项利润真正作为股息分配时可以不再缴纳所得税，这一部分当年实际未分配而视同已分配的所得，在外国缴纳的所得税可以按规定获得抵免。同时，F分部对CFC及其使用地域等都作了严格定义，极大地限制了纳税人通过在避税地建立子公

28、司累积利润的延迟纳税行为。 57CFC国际概况德国、加拿大于1972年，日本于1978年，法国于1980年，英国于1984年，新西兰于1988年也实行了受控外国公司法律。进入90年代以后，又有澳大利亚（1990）、瑞典（1990）、挪威（1992）、丹麦（1995）、芬兰（1995）、印度尼西亚（1995）、葡萄牙（1995）、西班牙（1995）、匈牙利（1997）、墨西哥（1997）、南非（1997）、韩国（1997）、阿根廷（1999）、以色列（2000）、意大利（2000）、爱沙尼亚（2000）也建立或实行了受控外国企业法律。到2000年底已有23个国家采用了受控外国企业法律，其中大部分

29、国家是OECD成员国。 中国-新企业所得税法及其实施条例、特别纳税调整实施办法（2号文）、国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知（国税函200937号）（白名单：美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威 ）58什么是受控外国企业？受控外国企业规则是防止受控外国企业延迟纳税的规定，旨在对由我国居民企业控制的，设在低税国的外国企业保留利润不做分配或对利润做不合理分配，由此延迟缴纳我国税收的避税行为进行管控。 59立法目的？我国引入受控外国企业规则的目的是在不影响正常跨国投资经营、不降低我国居民企业国际竞争力的前提下，对受控外国企

30、业出于非正常经营目的滞留利润的行为进行控管，保护我国税基不受侵蚀。60居民控制？第一百一十六条 企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据中华人民共和国个人所得税法的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。 第一百一十七条 企业所得税法第四十五条所称控制，包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。61居民控制直接控制间接控制层级如何计量62实际税负明显低的

31、国家（地区）？第一百一十八条 企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50。实际检验名单制：黑名单、白名单、灰名单63非合理经营需要？以避税为目的区分积极经营所得和消极经营所得逐笔交易认定“要么全有，要么全无”64年度申报？拥有10%以上股份的居民企业需申报受控外国公司的情况65免除条款？ 37号文指定国家（地区）积极经营活动所得年度利润总额低于500万元人民币（安全港）66“走出去”企业案例67国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知 （国税函2009363号）各地税务机关要加强对跨境关联交易的监控，重

32、点调查通过各种途径将境外经营亏损（包括潜在亏损）转移到境内以及将境内利润转移至避税港的跨国企业，强化功能风险分析和可比性分析，选择合理的转让定价方法，确定企业的利润水平。 适用于一般性的跨境关联企业间，也适用于“走出去”企业。68三、资本弱化（Thin Capitalization）概念1966年加拿大皇家税收委员会报告（第四卷），并在1969年加拿大政府的税收改革建议的白皮书中得到了确认，其最初含义是：如果居民公司从其特定的非居民股东获得的债务超过了该股东股权出资的3倍，则该居民公司的资本已弱化。 牛津大学出版社出版的会计词典对“资本弱化”的解释是：在税务主管当局看来公司资产中股权过少，而贷

33、款过多。 我国学者对资本弱化也做出类似定义，如朱青将“资本弱化”定义为：公司的资本结构中债务融资的比重大大超过股权融资比重。69什么是资本弱化？由于债权融资与股权融资的税务处理不同（利息支出可税前扣除，而股息支出不能扣除，且通常面临公司税和预提税两级税收），跨国公司可通过增加债权融资、减少股权融资的方式规避税收。70债权和股权融资税务处理的比较债权股权支付利息或股息前的公司所得100,000100,000利息扣除额100,000应纳税所得额0100,000企业所得税（40%）040,000股息60,000预提税（10%；5%）10,0003,000交税合计10,00043,00071债权性投资？第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有