建筑业“营改增”讲座

建筑业“营改增”讲座杜春法山东省税务干部学校营改增:

打造中国经济升级版的一项重要战略举措

这是一项举一役而贯全程的改革。这是一项谋一域而促全局的改革。这是一项牵一发而誉全球的改革。国家税务总局王军局长讲座内容

一、“营改增”——深化税制改革的必然选择二、“营改增”试点方案三、建筑业“营改增”政策要点解读四、“营改增”对建筑业的影响及应对一、“营改增”——深化税制改革的必然选择（一）现行税制（94税制）是“分税制”的产物我国税种分类（二）94税制结构（18个税种）货物和劳务税类所得税类财产行为和资源税类个人所得税企业所得税增值税营业税消费税…………资源税房产税印花税契税等2012年，这三个税种的所占份额分别为39.8%、15.6%和9.0%。间接税直接税营业税交通运输建筑业金融保险业邮电通讯业文化体育业娱乐业服务业销售不动产转让无形资产增值税货物加工、修理修配劳务（三）营业税和增值税的征税范围地税第一大税种国税第一大税种（四）营业税PK增值税1.营业税计税依据：货物和劳务的全部流转额征收环节：覆盖货物和劳务的生产、销售各个环节税率：单一比例税率弊端：严重的重复征税

环节进价增值额销售额税率本环节应纳税额产品税负生产010010010%1010/100×100%=10%批发10010020010%20（10+20）/200×100%=15%零售20010030010%30（10+20+30）/300×100%=20%10%20%15%

计税依据：增值额征收环节：覆盖货物和劳务的生产、销售各个环节税率：比例税率优势：可以消除重复征税环节进价增值额销售额税率本环节应纳税额产品税负生产010010010%1010/100×100%=10%批发10010020010%10（10+10）/200×100%=10%零售20010030010%10（10+10+10）/300×100%=10%2.增值税（1）增值税的核心特征是抵扣机制增值税就增值额征税。增值税应纳税额＝销项税额－进项税额增值税专用发票的管理视同甚至重于现金、银行存款。（2）现行增值税制安排上的障碍中国增值税制的缺陷不彻底、不全面深度：抵扣不彻底广度；

覆盖不全面营改增之前服务业（营业税）信息服务…建筑业…运输业…生产企业（增值税）提供设备、材料、水电燃料等生产企业（增值税）生产期推广期销售期不可抵扣不可抵扣不可抵扣不可抵扣不可抵扣按7％抵扣（1）从事营业税劳务企业购进材料、固定资产不能抵扣。（2）制造企业购进营业税劳务不能抵扣。（3）从事营业税劳务企业之间相互提供劳务不能抵扣不可抵扣不可抵扣营业税道道征收全额征税营改增之后：服务业（增值税）信息服务…建筑业…运输业…生产企业（增值税）提供设备、材料、水电燃料等生产企业（增值税）生产期推广期销售期可抵扣可抵扣可抵扣可抵扣可抵扣可抵扣可抵扣可抵扣

有利于减少营业税重复征税，使市场细分和分工协作不受税制影响；有利于在一定程度上完整和延伸二三产业增值税抵扣链条，促进二三产业融合发展；有利于服务业出口……二、“营改增”试点方案财政部国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税[2011]110号）《营业税改征增值税试点方案》已经国务院同意，现印发你们，请遵照执行。

（一）“营改增”路线图第一阶段（2012.1.1—2013.8.1）第二阶段（2013.8.1—“十二五”末第三阶段部分行业部分地区部分行业全国范围所有行业全国范围营业税交通运输建筑业金融保险业邮电通讯业文化体育业娱乐业服务业销售不动产转让无形资产铁路运输其它货运代理仓储装卸搬运打捞融资租赁会议展览转让专利权专利技术转让商标商誉转让土地使用权生活性服务其它转让自然资源使用权增值税交通运输业现代服务业其它货运代理仓储装卸搬运打捞融资租赁会议展览其它专利技术转让专利权转让商标商誉2.剩下的“硬骨头”怎么肯？（1）生活类服务业和文化体育业或下半年试点；（2）建筑业和房地产业很可能一起进入改革，估计明年7月1日开始试点。（3）金融业有可能在明年下半年推出试点方案。

3.李克强“营改增”五部曲第一，2014年继续实行营改增扩大范围；第二，2015年基本实现营改增全覆盖；第三，进一步完善增值税税制；第四，完善增值税中央和地方分配体制；第五，实现增值税立法。（二）主要税制安排

1.税率和征收率：改革试点行业总体税负不增加或略有下降为原则，合理设置税制要素。17%、13%

11%3%6%现行增值税17%标准税率和13%低税率有形动产租赁17%交通运输业邮政业建筑业其他部分现代服务业增值税征收率（1）一般计税方法交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产。（2）简易计税方法金融保险业和生活性服务业。

3.服务贸易进出口

服务贸易出口实行零税率或免税制度，享受出口退税政策。

促进国际化战略的开展4.税收优惠政策过渡：现行营业税免税优惠“营改增”后继续执行,遵循以下三个原则：原营业税免税的，改增值税后，继续免税；原营业税减税的，改增值税后，实行即征即退；原营业税税率较低，改增值税后税负增加较大的，实行超税负即征即退。（管道运输、有形动产融资租赁实际税负超过3%部分)（三）组织实施

营业税改征的增值税，由国家税务局负责征管。目前，“营改增”增值税收入全部入地方库。（四）“营改增”效应

中国税收可计算一般均衡模型(T-CGE)营业税改征增值税后，将带动GDP增长0.5%左右，第三产业和生产性服务业增加值占比将分别提高0.3%和0.2%，高能耗行业增加值占比降低0.4%；拉动居民消费增长约1.1%，社会投资增长约0.2%，出口增长约0.7%；可直接带来新增就业岗位70万个左右，且第三产业就业占比将有所提升；税收收入预计净减少1000亿元以上，价格总水平也将有所下降。三、建筑业“营改增”政策要点解读（一）建筑业“营改增”纳税人及计税方法主要政策依据：财税【2013】106号文件财税[2013]121号一般纳税人小规模纳税人（1）试点前，年应税服务营业额合计超过515万元；（2）试点后，年应税服务销售额合计超过500万元。（1）试点前，年应税服务营业额合计未超过515万元；（2）试点后，年应税服务销售额合计不超过500万元。2014年7月1日——2015年6月30日连续12个月。1.建筑业“营改增”纳税人一般纳税人资格认定基本规定《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)（1）增值税一般纳税人须向其机构所在地主管税务机关提出申请提出申请，认定的权限机关在县市区国家税务局或同级别的税务分局。（2）企业总、分支机构不在同一县市的，应分别向其机构所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定登记手续。

（3）纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，但分支机构是商业企业以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可以申请办理一般纳税人认定手续。在办理认定手续时，须提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明（总机构申请认定表的影印件）。（4）纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。2.承包、承租、挂靠方式纳税人的界定第二条单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。政策解读《试点实施办法》1/我以我的名义对外经营、2/我还承担法律责任不同时满足上述两个条件的，以承包人为纳税人。发包人对外虚开增值税专用发票的界定

（国家税务总局公告2014年第39号）

自2014年8月1日起，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；(真实交易）二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；（真实收款，“三流”一致）三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。（内容一致）受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。总局解读一、纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。

三、本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。一般纳税人小规模纳税人一般计税方法简易计税方法当月应纳税额=当月销项税额–当月进项税额①当月销项税额=当月销售额×11%销售额通过税控设备开具，按月抄税、保税。②进项税额须认证，比对通过才能抵扣应纳税额=不含税销售额×3%（税负为2.91%）一般纳税人有形动产经营租赁可以选择简易计税方法。3.建筑业“营改增”计税方法1.增值税税控系统专用设备金税盘/税控盘报税盘2.防伪税控系统构成税务发行子系统企业发行子系统发票发售子系统报税子系统认证子系统红字发票通知单管理开票子系统税务端设备发行企业端发票发售抵扣联认证存根联报税开具红字增值税专用发票通知单税务端各子系统业务流程及功能发票发售与退回存根联明细数据销口发票存根联数据报税报税存根存根联补录用于报税进口发票抵扣联认证发行、变更与授权企业发行信息企业发行信息系统管理税务发行子系统设置所属行政区划建立所属税务机关认证子系统企业发行子系统发票发售子系统报税子系统防伪税控开票子系统纳税人档案信息发行存根联补录数据报税协查子系统稽核子系统抵扣联和存根联比对有误问题发票抵扣联数据认证相符发票抵扣联数据领购发票读入发票填开发票抄税报税企业持报税盘到税务机关领购发票将报税盘中的购票信息读入开票金税盘在开票系统中填开打印发票在开票系统中抄税后，持报税盘及报税资料到税务机关报税

企业端工作流程3.停止发售金税卡IC卡等税控专用设备

（国家税务总局公告2014年第44号）自2014年8月1日起，增值税防伪税控系统服务单位只允许发售金税盘（税控盘）、报税盘，停止发售金税卡、IC卡等税控专用设备。原使用金税卡、IC卡的纳税人可以继续使用金税卡、IC卡等税控专用设备。4.《关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税【2012】15号）防伪税控系统防伪税控技术维护费增值税纳税人2011年12月1日（含，下同）以后初次购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。主管国税机关应查验其专用发票抵扣联原件，对已认证抵扣增值税的，则需从价税合计额中予以扣除。从2012年3月1日起，增值税防伪税控技术服务单位(以下简称服务单位)对纳税人首次销售专用设备，必须单独开具增值税专用发票，不得与销售的其他货物混合开具。2011年12月1日以后纳税人支付给服务单位的防伪税控技术维护费（不包括其培训费、资料费等其他的附加费用），纳税人凭服务单位开具的合法收费发票，申报抵减应缴纳增值税税款(每年限申报一次，金额在规定年收费限额内)，不足抵减的可结转下期继续抵减。在申报抵减应缴纳增值税税款时，主管国税机关应查验其发票原件。技术维护提供商在收取技术维护费开具发票时，应在发票上注明技术维护的服务期。从2012年3月1日起，服务单位收取纳税人支付的防伪税控技术维护费时，必须单独开具合法收费发票，不得与其他收费项目混合开具。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。增值税一般纳税人支付的二项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（三）税率和征收率按纳税人划分税率或征收率使用范围税率（一般纳税人）基本税率为17%销售或进口货物、提供应税劳务；提供有形动产租赁服务。税率13%销售或进口税法列举的五类货物税率为11%交通运输业服务、邮政业服务、基础电信服务、建筑业税率6%有形动产租赁服务外的现代服务业服务、增值电信服务0出口征收率3%一般纳税人小规模纳税人应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。应纳税额＝含税销售额÷（1＋4%）×4%×50%。应纳税额=含税销售额÷（1+3%）×2%二、下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项税额：(一)纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：

1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

(二)纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。一、《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条第（一）项和第（二）项中“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。简并前的旧政（财税[2009]9号）简并后的新政

（财税[2014]57号）简并增值税征收率前后政策对比表二、(三)一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：1.县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下(含5万千瓦)的小型水力发电单位。

2.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

3.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。

4.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。

5.自来水。

6.商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。三、对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款。二、财税〔2009〕9号文件第二条第（三）项和第三条“依照6%征收率”调整为“依照3%征收率”。简并前的旧政（财税[2009]9号）简并后的新政

（财税[2014]57号）可自行开具增值税专用发票。

纳税人应分别核算，否则从高适用税率或征收率。（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；

（2）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；

（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。兼营不同业务的公司需分别核算不同税目、税率业务，以避免适用税率发生混淆，造成销项税额风险。如EPC合同中，采购、施工、设计适用不同的增值税税率，应分别核算其业务收入，同时应关注EPC合同签订时各类业务的标的金额是否合理，避免税务机关对公允性产生质疑。建筑业“营改增”后，包工包料的建筑安装合同应属于现行财税〔2013〕106号规定的混业经营。（五）增值税销售额及销项税额

第三十三条销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

当期销项税额=当期销售额×税率1、应税服务纳税义务发生时间例1.甲建筑企业2015年8月4日接受乙企业委托为其建造厂房一幢，合同收入为100万元（不含税），甲企业2015年8月6日开始建造，12月12日建造完工，期间2015年8月收到乙企业建造费50万（不含税），2015年10月25日收到建造费20万元（不含税），2016年1月10日收到建造费30万元（不含税），试问，甲企业销售额如何确定？例2.甲企业2015年8月5日为乙企业提供了一项工程建造，合同价款200万元（不含税），合同约定2015年9月10日乙企业付款50万元（不含税），但实际到2015年10月7日才付。试问甲企业该项劳务的纳税义务发生时间？第四十一条增值税纳税义务发生时间为：（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。（二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（三）纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。（四）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。政策解读《试点实施办法》“营改增”后，总包与业主、总包与分包结算时点通常不统一，如总包与业主已经结算，但总包与分包长时间未结算，或者应付供应商的材料款不能及时取得购货发票。总包方需先按全额缴纳增值税，待分包开具增值税专用发票后才可进行抵扣分包款。针对此种情况，在施工管理过程中，要统筹规划安排，合理确认收入时点，协调业主、总分、分包方结算和发发票开具时点，避免因提前垫付资金缴纳税款占用资金，增加资金流出压力。从收到款项、计价结算与建造合同确认中选择有利于企业的纳税时点，降低现金提前支付压力。含税销售额的换算：不含税销售额＝含税销售额÷（1+税率）3.“营改增”后取消差额征税

营业税条例第五条纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：

（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；（六）“营改增”进项税额纳税人支付或负担的增值税作为进项税额申报扣除，必须满足两个条件：第一：取得符合规范的扣税凭证，第二：购进的货物、应税劳务、应税服务必须用于增值税项目生产，即必须产生销项税额。（1）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价×扣除率买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。（4）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。（5）国税为小规模纳税人代开的发票。增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。类型基本规定具体规定以票抵税（1）从销售方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额；先认证后抵扣应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。先比对后抵扣自开具之日起180天内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（电子数据），申请稽核比对，逾期未申请的其进项税额不予抵扣。（2013年第31号)避免出现滞留票“三流合一”的专票方能准予扣除国税发[1993]154号文件从受票方的角度规定对外开具增值税发票“三流合一”原则，具体包括“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”必须都是同一开具发票方，强调了是三者“一致”。需要提醒的是，“资金流”规定的是“支付款项”，没有其他的支付销售款项的凭据，也就只包括银行等资金往来款项。【2014】39号公告从开具发票增值税方的角度规定对外开具发票原则“三流合一”，具体包括“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”必须都是同一受票方，强调了是“同一受票方”。需要提醒的是，“资金流”规定的是收取款项或者取得了索取销售款项的凭据，除了收到银行款项等资金流，还包括索取销售款项的凭据，也就将俗说的“三方协议”纳入范围“资金流”。《试点实施办法》

第二十五条

非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。非增值税应税劳务，是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。比较：试点纳税人增加“被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物”为非正常损失。对原增值税纳税人来讲，如果发生此情况，会被税务机关界定为非正常损失吗？细则第二十四条：条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。第二十五条：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

原增值税纳税人试点纳税人4.“营改增”之前的库存和设备不得抵扣试点前发生的未履行完毕的建筑承包合同，有可能借鉴财税〔2013〕106附件2：《营业税改征增值税试点有关事项》对动产租赁规定的“试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税”的方法。（七）纳税地点《试点实施办法》第42条《营业税条例》第14条固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。（《细则》26条）无需取得营业执照的建筑企业项目部不是法定意义上的分支机构。汇总纳税经财政部和国家税务总局批准的总机构试点纳税人及其分支机构，可以由总机构汇总计算总机构及其分支机构应交增值税,抵减分支机构已缴纳的增值税税款后，在总机构所在地解缴入库。分支机构按照应征增值税销售额和预征率计算缴纳增值税。分支机构当期已预缴的增值税税款，在总机构当期增值税应纳税额中抵减不完的，可以结转下期继续抵减。每年的第一个纳税申报期结束后，对上一年度总分机构汇总纳税情况进行清算。（《总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》（财税[2013]74号））会参考《邮政企业增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第5号）、《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第6号）、《电信企业增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第26号）相关规定，跨地区经营劳务发生地就地预缴增值税，机构所在地统一结算补缴的思路，以解决建筑业“营改增”后跨地区经营税源转移问题。建筑企业受总分机构所在地主管税务机关双重领导，分支机构提供建筑业服务及其他应税服务，按照销售额和预征率计算应预缴税额，按月向主管税务机关申报纳税，不得抵扣进项税额。总机构按季汇总纳税。分支机构发生除电信服务及其他应税服务以外的增值税应税行为，按照增值税条例及相关规定就地申报纳税。（八）山东省营业税改征增值税试点过渡性财政扶持资金管理办法《山东省财政厅

山东省国家税务局

山东省地方税务局关于实施山东省营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》鲁财税〔2013〕49号四、“营改增”对建筑业的影响及应对（一）“营改增”对建筑业各项财务指标的影响1、对收入的影响企业营业收入=合同总价款÷（1+11%）=合同总价款×90.09%增值税销项税=合同总价款×9.91%结论：在增值税制下，同一建筑工程合同，向客户收取的总价款不变的情况下，企业营业收入总额下降9.91%，对企业产值规模、企业排名、利润指标等产生负面影响。2、对成本费用的影响（1）材料成本支出下降

材料成本下降额=“营改增”前材料成本×（1-1/（1+适用增值税率））。钢材和水泥适用增值税率均为17%，还原成不含税价格后成本将减少14.5%；木材适用增值税率为13%，不含税成本将减少11.5%；地材按小规模纳税人适用3%增值税率或3%征收率，不含税成本将减少2.9%。（2）工费成本暂时不变如果劳务公司实行“营改增”，假设可以取得3%的进项税发票，工费成本下降额=“营改增”前劳务公司工费成本×（1-1/（1+3%））。2、对成本费用的影响⑶新增固定资产的折旧费用下降固定资产入账价值降低额度=“营改增”后新购固定资产×（1-1/(1+17%)）固定资产入账价值降低比率=1-1/(1+17%)=14.5%；在固定资产折旧年限和净残值比例不变的前提下，每期固定资产折旧费用同比降低14.5%。⑷设备租赁费用下降设备租赁费降低比率=1-1/(1+增值税率)，按设备租赁费17%的增值税率计算，直接成本降低14.5%。⑸其他可取得进项税发票的成本支出的进项税可以抵扣这部分成本费用支出较“营改增”前下降，比率=1-1/(1+适用增值税率)，例如专业性分包适用11%的增值税率。资产入账价值较“营改增”前降低比率=1-1/(1+适用增值税率)；降低额度=“营改增”前新购固定资产×（1-1/(1+适用增值税率)）营业税负等于营业税率；增值税税负=应纳增值税额/计税销售收入。由于建筑业企业对进项税的充分抵扣预测均不乐观，因此多家企业“营改增”测算结论是税负整体呈上升趋势，最多的税负上升了3个百分点。由于建筑行业属微利行业，行业平均利润率不高于2%，在税负上升3个百分点的情况下，对企业的持续发展影响巨大。进项税额抵扣不充分的表现⑴部分成本费用无法取得可抵扣发票，包括劳务费用、征地拆迁补偿、青苗补偿、在施工当地采购的沙石等地材、购置和发生的工程保险成本等。⑵部分成本发票名称不统一，无法实现抵扣，如发票直接开具甲方名称的甲供材、企业内部法人主体之间的资产调拨产生的成本等。⑶试点前已购置的设备以折旧或摊销方式列入成本，无法满足现行进项税抵扣的要求。⑷部分成本的抵扣税率低于11%的销项税率，造成抵扣不充分，例如商砼、小型机具、项目融资利息成本及其他从小规模纳税人采购的物品等。同时，外包劳务的抵扣率若为3%，远远低于建筑业销项税率11%。进项税额抵扣不充分的表现（5）商品混凝土等材料增加税负。根据财税[2014]57号文件规定，一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：①建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；②以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）；③自来水；④商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。（6）部分收入不能形成对应成本，例如工期延误窝工赔偿、工程概算梳理调差等。（7）建筑劳务费增加税负。建筑工程人工费占工程总造价的30%～40%，而劳务用工主要来源于成建制的建筑劳务公司及零散的农民工。建筑劳务公司作为建筑业的一部分，为施工企业提供专业的建筑劳务，取得劳务收入按11%计征增值税销项税，却没有进项税额可抵扣，与原3%营业税率相比，增加了8%的税负。劳务公司作为微利企业，或将税负转嫁到施工企业。另外，农民工提供零星劳务产生的人工费，也没有增值税发票，无可抵扣的进项税额，势必加大建筑施工企业人工费的税负。⑼动产租赁业增加建筑业税负。新的税改方案中，动产租赁业增值税率为17%，与建筑业密不可分的机械设备、设施料租赁均属于动产租赁业范畴。由于租赁业现有存量资产“营改增”后无法进行抵扣，一部分租赁企业可能选用简易计税（3%征收率），施工企业可抵扣的进项税额将势必减少，从而加大施工企业实际纳税额，增加建筑业税负。目前，建筑业普遍实行的是建设单位代扣代缴营业税的方式，建设单位验工计价时，从验工计价和付款中直接代扣缴营业税。建设单位验工计价并不是立即支付工程款给建筑企业，往往滞后一段时间，有的时间还比较长。同时，验工计价单中还要直接扣除5％一20％的预留质量保证金等，预留质量保证金等要到工程项目竣工验收后才能支付。“营改增”后，会导致企业纳税义务提前，建筑施工企业应按当期验工计价确认的收入在当地预缴增值税。由于建设单位工程款的收回滞后于工程施工进度，企业一方面要垫付工程项目建设资金和未收回款项部分工程的增值税，另一方面由于分包商、材料商拖延付款，得不到其开具的增值税专票，无法进行进项抵扣，将导致企业现金流出增加。另外，对资产负债率、EVA(税后净利润）都会产生影响。（二）“营改增”给建筑业带来的机遇1、“营改增”解决了建筑业重复征税问题⑴“营改增”有利于解决总分包业务的重复征税；⑵“营改增”有利于解决销售货物与安装劳务交叉的重复纳税问题。2、“营改增”为建筑业创造了更多的税务筹划空间3、“营改增”能促进建筑企业的技术改造和设备更新4、“营改增”能促进建筑企业税务规范管理、降低税务风险（三）营改增给建筑业带来的挑战及应对1.、“营改增”企业组织架构的影响和调整

总部二级企业集团三级子企业工程项目部四级管理架构风险：合同主体、核算主体、发票主体不统一致使增值税“三流”不统一调整：遵循“扁平化”管理，尽量减少公司级次，提高现有子公司的资质等级2.对企业投标报价的影响及调整（1）加强概（预）算定额研究“营改增”后，企业经营部门应积极关注住建部、交通部等概（预）算编制办法、定额的修改动态。要认真研究概（预）算定额变化对投标报价工作的重要影响，积极进行按价外税模式投标报价的探索。（2）“营改增”后，基于内部管理需要，及时更新企业施工预算和内部定额。（3）适应“营改增”变化要求，改进标前测算体系，调整测算方法。要以企业内部定额为依据，充分考虑各种因素，将工程成本分解为不含税工、料、机、费，并确定工、料、机等进项税额，合理完整预测工程成本保底价，为投标决策提供依据。3.对总分包模式的影响及调整财税（2011）111号文规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”“营改增”后，无论在哪种纳税主体假设下，除总承包、专业分包能取得增值税专用发票据实抵扣外，其他经营模式由于合同签订方与实际承包方分离，名称不一致都将无法进行正常抵扣。营业税改增值税的重要目的之一就是促进经济结构调整，其中也包括促进经营管理模式的优化。因此，把“营改增”看做是施工企业提升自身管理水平的良好机遇。“营改增”后，施工企业应健全自身的管理制度，改善自身的财务管理和风险管控，否则将导致企业税负的增加。（1）对总分包模式的影响①对工程转包的影响尽管法律禁止转包，但转包现象却屡禁不止。有些建筑企业承揽到工程后全部转包他人，并按协议收取承包单位一定比例的管理费或利润。在全额转包的情况下，发包人因无法取得可抵扣的进项税发票，导致税负增加，增加幅度甚至超过收取的管理费或利润，从而使利润大额缩水，甚至出现亏损。另一种情况，如果协议签订的是发包方提取的管理费比例不含税，意味着所有税负由转包方承担，转包方可能会去取得抵扣发票，也可能以降低采购价格来补偿增加的税负，但无论采取何种方式，转包方的预期收益将会因此降低，直接导致偷工减料等影响质量和安全的行为发生。②对工程分包的影响作为总承包方的建筑企业支付给分包单位的工程结算款，取得增值税专用发票时其进项税额可以抵扣。但是总包与业主、总包与分包结算时点通常不统一，如总包与业主已经结算，但总包与分包长时间未结算，总包方需先按全额缴纳增值税，待分包开具增值税专用发票后才可进行抵扣分包款，这不仅增大了企业现金流，还可能因为发票取得不及时造成无法抵扣的情况。如果将工程分包给不具有工程资质的单位和个人，抵扣发票的取得将相对困难，进而导致进项税抵扣大幅降低，企业税负上升，利润也随之减少。另一方面，即使分包方能取得抵扣发票，但开具发票的税率（包含税务机关预征的企业所得税或个人所得税）要高于抵扣率（抵扣率暂按3%）和总包方开具发票的税率。分包方超过总包方的额外税率，都是总包方通过计价给予补偿的。对总包方而言，既要承担分包方开票的额外税负，又要承担不能充分抵扣进项增加的税负。③对工程挂靠的影响被挂靠方以收取一定比例的挂靠费取得利润，现场管理主要由挂靠方负责。为降低采购成本，挂靠单位购买材料往往不要发票，被挂靠单位就不能获得进项抵扣发票，税负自然就会提高。如果开具增值税专用发票，材料供应商往往会趁机加价，挂靠方利润又将大幅减少，直接导致偷工减料等影响质量和安全的行为发生。为降低税负，部分挂靠方铤而走险，通过非法途径获得税率较低的可抵扣发票，但因缺乏真实的交易行为，有偷税嫌疑，一旦被税务机关发现，其后果将难以估计。④对联营合作项目的影响联营合作方大部分不是合法的正规企业，且部分合作方是自然人，没有健全的会计核算体系，工程成本核算形同虚设，采购的材料、分包工程、租赁的机械设备和设施料基本没有正式的税务发票，也没有索取发票的意识。在营业税税制下，以工程总造价为计税依据计征营业税，不存在税款抵扣问题，营业税也与成本费用关系不大。但在增值税税制下，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，进项税额产生于成本费用支出环节，增值税与工程造价、成本费用密不可分。如果联营合作项目在采购、租赁、分包等环节不能取得足够的增值税专用发票，那么增值税进项税额就很小，可抵扣的税款较少，缴纳的税款较多，工程实际税负有可能达到6%～11%，超过总包方的管理费率，甚至超过项目的利润率，总包方和联营合作方都将无利可取，涉税风险会威胁到联营合作项目管理模式的生存和发展。（2）项目组织架构的调整①总承包模式总承包企业将业务委托给所属法人单位或内部独立核算单位施工管理的，按总承包企业是否统一核算并上报报表两种方式处理。由总承包企业统一核算并报表的，不签订转包或分包合同，由总承包企业统一进行增值税纳税申报等业务；否则则签订内部转分包协议，各自进行应税业务核算和履行纳税义务。②专业分包模式承包施工单位按《建筑法》、《合同法》等相关规定，将工程的部分专业项目分包给具有相应资质的施工单位，必须签订专业分包协议，合理确定专业分包单价，各自进行应税业务核算，明确纳税义务和责任。③劳务分包模式承包施工单位按《建筑法》、《合同法》等相关规定，将工程的建筑劳务分包给具有相应资质的劳务单位，必须签订劳务分包协议，并做到：一是尽量采用纯劳务分包，小型材料、机具、设备要从劳务分包单价中分离，由本单位自行采购；二是按时取得可抵扣的劳务分包发票。④内部架子队分包模式对内部架子队分包尽量采用纯劳务分包。⑤其他总分包模式采用其他总分包模式，企业应坚持两个原则：一是依法合规进行分包；二是务必采用能最大限度取得可抵扣进项税额或能降低综合税负的业务模式。4.对企业工程合同的影响”营改增“后，除总承包、专业分包并取得增值税专用发票可据实抵扣外，其他经营模式由于合同签订方与实际承包方分离无法取得增值税专用发票，或取得增值税发票但名称不一致都无法进行正常抵扣。建立法人直接管控合同签订的工作机制；法人相关业务部门应重点审核所有接受外部增值税应税业务的合同：是否与纳税主体核准的单位名称一致；是否按要求提供增值税专用发票等等。对于已签未完合同，由公司经营部门牵头，会同计划、工程、物资、财务等部门，配合、指导项目部开展合同工作量及计量、开票、物资供应等梳理工作，并与建设单位进行充分沟通，协商确认报价调整工作：（1）若未完合同在过渡期内能完成结算的，结合公司管理和项目施工等实际情况，谨慎选择过渡政策，并与建设单位协商确认；（2）若未完合同在过渡期内不能完成结算的，协商合同报价调整事项，并签订补充协议。接受属于应取得增值税专用发票的应税业务，除非事先已经明确知道该应税业务用于本单位非应税服务的，务必在相关条款中明确：（1）接受试点纳税人提供的应税服务，属于一般纳税人的，应取得增值税专用发票；属于小规模纳税人的，应取得由其向主管税务机关申请代开的增值税专用发票；（2）若接受两种或两种以上不同税率的应税服务，尽量按高税率业务合并开具增值税专用发票；（3）属于与建设单位签订的施工合同，在投标阶段时与经营部门积极配合，务必明确按建设单位资金到位金额开具增值税专用发票。建议由合同管理部门制定具体实施办法。合同管理“营改增”后，企业应结合增值税法的要求，修订合同管理办法，规范合同范本，完善合同条款，严格合同审批、执行、监查。（1）明确合同签订主体①工程承包合同：“营改增”后，对于上级公司中标后分包给所属子（分）公司施工或子（分）公司以上级公司的资质参与招投标的情况，要保证纳税主体与施工主体一致。对于联合承包双方必须单独签订合同，明确各自施工范围，单独进行核算，防止出现因主体不明确导致税款无法抵扣的现象发生。②劳务分包合同：“营改增”后，对劳务队伍选用要求高，应考虑成立专业的劳务公司或择优选择外部有资质的大型劳务公司，取得正规的增值税专用发票。③物资设备采购、租赁合同：首选供应方属于一般纳税人的，在合同中约定提供增值税专用发票；首选供应方属于小规模纳税人的，约定由其向主管税务机关申请代开增值税专用发票。（2）修改合同范本由于增值税业务的需要，下一步在合同签订时需明确至少以下事项：①明确提供合法、有效的增值税专用发票（一般纳税人或小规模纳税人）；②明确若可以提供两种或两种以上不同税率增值税专用发票，按高税率业务合并开具增值税专用发票；③明确单价中是否含税，分清纳税义务和责任；④明确提供以主体纳税人的名义开具增值税专用发票，保证纳税主体与增值税发票单位、合同单位名称的一致，防止因纳税主体不明确导致税款无法抵扣；⑤明确拨款和提供发票时间，防止资金提前支付；⑥明确约定在对方提供相应的请款申请、购销凭证、增值税专用发票后再行付款；（3）完善合同签订①对于已签未完合同，由公司组织相关部门，指导项目部开展合同梳理工作。对未完合同在过渡期内能完成结算的，抓紧合同外变更调差等费用的批复计价，及早结算拨付；对未完合同在过渡期内不能完成结算的，与建设单位协商合同调整事项，并签订补充协议；②对甲方供料或甲供设备的条款，明确“甲供材”是否计入施工企业的收入，如果计入企业收入，需将这部分发票开给施工企业；对于不能取得“甲供材”发票的，应积极与建设单位沟通协商，不要计入企业收入。应尽量降低“甲供材”比例，或者改“甲供材”为“甲控材”；③明确应以施工企业的名义与供货方签订购销合同，由施工企业支付货款，给施工企业提供增值税专用发票。对于以前已签订，但不符合进项税抵扣要求的合同，应与业主协商，签订补充协议，保证纳税主体与增值税发票单位、合同单位名称的一致。（4）严格合同审批建立法人直接管控合同签订的工作机制。所有合同均要纳入法人集中管控范围。对外签订合同应由经办人员送交专项合同管理部门及相关部门审查、法律事务部门审核，除核实合同对方当事人的主体资格、资信状况和项目社会经济环境以及合同所涉及的业务必要性、可行性（包括经济利益、技术条件与安全保障）及对我方利益的综合影响，还要重点评审所有接受外部增值税应税业务的合同：是否与纳税主体核准的单位名称一致；是否按要求提供增值税专用发票等。（5）强化合同履行合同依法签订生效后，合同执行单位（部门）必须认真、全面、严格履行合同，按合同条款安排工作，及时检查履行情况，解决问题。对于发现合同对方不履行或不全面、不适当履行合同，或收到对方对我方履行合同提出的异议时，应保存相关证据，书面报告专项合同管理部门和相关领导，并在法定或约定期限内，以法定或约定方式向对方提出异议或予以答复。（6）合同监督检查合同监督检查是合同管理的重要内容。公司合同综合管理部门、专项合同管理部门有权单独组织或联合有关部门共同组织合同监督检查小组，定期、不定期对同级或下级单位合同管理工作进行检查、督导，规范合同管理，强化执行力，防范风险。（1）采购模式①甲供模式：应尽最大可能与业主充分沟通协商，取消甲供模式或改为甲控模式。对于采用甲供模式的购进材料，做到合同、资金、发票统一，以保证进项税额正常抵扣，可以通过甲方转售或与供方直接签订合同方式实现。②统谈分签模式：大型建筑集团公司的物资采购大多采用集中采购模式，由公司统一对外采购并直接向成员企业提供，物资成本按各单位的领取情况，通过公司列转给成员企业，以降低工程成本。由于合同、资金、发票不统一，造成进项税无法正常抵扣。“营改增”后，可以由公司集采中心统一与供应商进行洽谈，但签订合同时，由不同的纳税主体分别与供应商签订合同，各自取得增值税专用发票进行抵扣。③自购模式：对部分由项目部自行组织招标采购并签订的合同，“营改增”后必须以法人名义对外签订，规范合同审批。（2）采购管理①供应商的选择与管理“营改增”后，供应商身份直接决定物资设备进项税额抵扣情况，为此，企业应抓紧做好供应商梳理工作，全面掌握现有供应商中一般纳税人、小规模纳税人及其他所占比例以及合同履行、终止等情况，为“营改增”后供应商选择提供参考。“营改增”后，供应商的选择应把握以下事项：一是首选具有增值税一般纳税人资格的上游供应商，并在合同中对开具增值税专用发票予以明确。二是考虑提供增值税专用发票可抵扣因素与不能提供增值税专用发票带来的价格优惠之间的平衡，以便节约采购时间和费用，力求效益最大化；三是选择小规模纳税人时，应对交易价格进行商谈，并要求对方提供税务机关代开的增值税专用发票。适应“营改增”有关需求，企业要修订完善供应商审批准入制度，选择、评估新的供应商时，要从纳税人类别、业绩能力、合同履约、信誉等方面，进行充分考查、评估，提出评估意见；要修订完善供应商信用评价和资格年审制度，对合同履约相关情况定期评价，及时更新合格供应商名册。②采购合同的修订完善一是供应方属于一般纳税人的，合同中约定提供增值税专用发票；属于小规模纳税人的，约定由其向主管税务机关申请代开增值税专用发票，合同中不得出现“增值税发票”等模糊字眼，以免对方提供增值税普通发票，影响进项税额抵扣；二是当接受两种或两种以上不同税率的应税服务，尽量按高税率业务合并开具增值税专用发票，如物资设备采购价款包含运费在内；三是设备购置合同价格谈判时，应将相关技术咨询、技术服务、技术培训类费用包含在设备的采购价中，由供应商统一开具增值税专用发票；四是合同中约定提供发票的时间，至少应按支付款项的进度提供发票，以免错过增值税发票认证期限影响税额抵扣。③采购计划的安排与实施一是物资采购方面，“营改增”后，企业物资采购涉及进项税抵扣问题，为此，应科学合理按工程用量计划安排材料采购，做到既保证施工生产，又保证税负均衡。二是周转材料、设备购置方面，“营改增”后，有关存量资产优惠政策可能性不大，因此在建筑企业实施“营改增”前，尽可能在内部互相调拨，充分利用现有资产，如确需新增，要充分权衡短期租赁和购买利弊，采购行为尽量安排在“营改增”之后。（3）内部调拨由于建筑业施工特点决定，不可避免会发生关联企业资产、物资经常根据项目需求进行内部调拨。“营改增”后，必须综合考虑各种因素，并采取不同的应对措施，妥善处理好同一法人内部调拨及不同法人之间调拨。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（《增值税实施细则》第4条：）（4）物资核算建立健全物资进项税额抵扣核算台账，归集汇总实际抵扣、转出情况，与成本测评初步核定的抵扣额进行比对分析，为考核兑现、管理提升提供可靠依据，同时积累相关数据资料，为标前测算、责任预算编制提供参考。（5）周转材料、机械租赁项目对外租赁周转材料、机械设备，必须首选具有增值税一般纳税人资格的上游供应商，并要求开具增值税专用发票；如果必须选择小规模纳税人时，应对交易价格进行商谈，并要求对方提供税务机关代开的增值税专用发票。（6）临时设施管理

根据现有增值税政策，临时设施费用为不可抵扣项目，为此，必须加强管理核算。一是严控成本。做好施工方案经济比选，在满足安全、质量、工期的前提下，选取成本最低的方案，并编制确定项目成本控制计划；严格执行公司审批制度，按上级公司审定的施工方案和责任预算具体组织实施；严格劳务、物资管控，把好单价、数量和材料用量，及时核算分析成本节超,将总成本控制在责任指标内;二是准确核算。合理界定正式工程与临时设施耗用材料用量，将临时设施耗用材料等已做进项抵扣部分进行进项税额转出。不妥之处请批评指正谢谢！chmxhLAiM5!I-94NMDF*+O!f&(QtU2Qg-db!(c1gglZX7M7v%Y+vOcKqFWH6DHh3#CnU&1yWscM*)jAWdogp7Ro)7E1&LJ-NuHvrt#kkdWgr0Gni2ufw8KsSdLE-dahrP!7+VF!zsohQ%0UQD#vYiUUx-xP(ChsoG#79Yb1uyCiE6Ztakl78P-+ITq9qDnr-jzeWjjqW0bz-u*!i7jrX*wQ#dXmQXXOWnpJykcQ8kP0nJCsVja558Os*tP22Qw0L(WuPIP$j%uW!itg*LKpJLkb*Pi%oWo-1uLvj8dAwfj6F(D5Sw*%izs)NAfW!YM66T-VpagedmfcBA)flvIO8+0H#RKz!QCcDVnYkH%wRN*EVh!rTMH5NPirAODgjE3apdWV#BB7JpK$Pt&k%L)VrBfPThoGnz9ZB!aMApnX0ZKJhEOqPi3d95c2dB0ryQgjBG)oD(k&PFd+mQgcbXEkFJkiw0I*8m2u#BQcCc*RkO3lFaC&LHjj8t8dAxVpEdKxjjP9w4GXXT4P9WSO61z$nNEG45o2N6v(*C%5hyCOWMWvsnMs(y+kN*#mThkp)HyK+pBm%g0Lq4bDfqwBIePw7k+1iNPAO*CqoM#GotNLVH#Dyq8(rr)i8j&4u050#8ICdd*FSv9XEjmblDsbC7XRxjzT0en4I4hvi%DxRpnt%z2K$5TVhNXv#aui0MYDK*XC*CcV-+pGgDYCc(b94*tucnxV-Qd-r(TRw2c9+tliRG3%-(5i)IGVpgbwGKHe*QQ7os##TvFkxLJJrmBEtkDDBu0Zgr9a7UQKV2krRP3E0*nq4z#29cY*V(w5%)oiD3)PaDFn2O#S94%WA9-fgRjLJ(lTu1ZaYO46*nHpq!UqUX6vzp4r89w-Q3NE6%g008oQ8TV5jDv(IezNRNZaL3!l5bQm0qF1E3jZNQcs#ys*!ETQ0PzTf%gI0BWcM6&JUsfDQTpfSe-KJPcOtLsnPPpXKImuq-m#nWtogRys7G6RaKHjGK)$!teF$%ukc+89AU3kTLV5yBYM0tdTYkSr2nrZ#hYdVlqI8qGk-6F&K%wdxG#Bkke+WL3Mkv8Kk%U0K2bbkAPK0%RkjhzhvcReRm5+F$8MMOMv3uX5$DCLzJB!FzpI4!+x(%H5zgOjoI8Nbyt7G#HuV-ljj7xu6zbT$a3rdD6SC&iGoKA%y75+1v26+)*-MtrbJetVa7KpQ4BTTGalZ6DZvXbg5b8ucsZ%+fLfuDd+KqQydpIPSHUo3BrUA4n)qH3HW5e3n*etmgVNBj(e#49-#k3&$-AFpLZaAfJD+afzlKQr3CUZn+svO)pzCP7&(LCFLdLcsfa#-$ihlu)Xsu19jdfuMdGt)%TD*&daNSc26Ku7JYW(ws&0P9xJ!Js&w-Ra%0UD%7L6310lFSs)72e7UCD38kPKaPIE5AY&)OWpHIO*km8VaORJcMjdEiFOkoqGrEgLzjuZXbcJ--CuC7R480V%M!eAfIYt*ilIvoCgP*ugidD5TU$02)%vzmMOZU%EsAEOXsm4D$Qw66j2cDt069#*Kl7PMV4B+0Zoq4bPHq2k4PbPKauRrC109o&t1!JwZBNQxZ#7#%-RpW-Q18Nu$&0XzLCj$)cWm%n6tv7M%cZ#$9g*lONCRjOo)6co2Q+9BRHL2ES63AIVoX&e*H64DUp)v4BOGI%CgcdX(o17$ysGWaKX0-omu#-L7vRU8YZerdRR2jiC#UmEcgnFT9zx3B9NIeYib-KxMN%Jxj4PYj1)q4uWpFlUU0R*mTe!B%8BwyMwR9nzawxwhS-!3CC9#jv1D95y2ZR84DVB7zK+gzzFoAR0zRhTEE4tcSpUQlKn(aJl%XQfytZg2#hdmbEOdNXVY3WLm-(M&2UfdBKE-TqdTF%U2hwd6kahJp277Fg#GTWGSNuAS9*+(YfxacW-QdAKuaQ#wLrDtnY*q*B)nn5)m&h2PWoAyTZva$iQ(V&1M*A7z$YZri5V0s!KXaebo%XM2x2K(s$O9qqYC)!cxGnB&70le8N*wRvgdcMIGsfQjfQITl!sz!$D0Cw(4-0$rIeInnVF%tLvAB+6qPC%+0aE4SXPH--q6ic%&vDf1462yP5O*vW3t7oGM7%zyRmb3yJiWVVZTUF!GoEHPQ&UNT13SAbY6d+!SvWXZ!9nKtVr$16b925(vAsk5vp55Sn1YdbllVJ15Zt#xPC&BAdlAlUAXnvq%5n#)4muTHQBjFHF3z5Ihi)dqtU0NUJt-A9AOoLqgmj&wBo1b(plK1aQmdtI1u62POSD-Xx7fh%ATLJs9!sAf6VfUCQpyc!3CepHSS!nlZVEsDqnNnj5)juy&vGrWO5PxLk00*FrU*SA!QsV31aZQijsp+4epqW1fg&mO6t8mBLmJ*WcfMzZ*dDb09$w0qYoYbkbcO9*bsi6RmWJcFBmHF8nlL(%((N-uhUg3r*zgE+ZFmNNRyqHvn8)M78s*pqTLky5)qoK$8iC)9EUY*88UdPsm*h02jzGJqRe*p2Js*Mk2hSfS5Vv15GGhnej0kTZlfiz!SwIyJp#SxXBnTUig6Ixhq+Xq$L*kUBN%fHod#!3R*jV&DpZR)XMy#i6vMeBU0T3cSR8VJoMmH1%bUs3f032jd&j#bvidMYx$kEYCMcvpMYAEe5mXw*Z!W1k9LYuoDL7)SBMofw2#s$YKO%4nKGvH$rTsXzs5xuIWki0-H-&eIjV#quH*B6k6#(Oy$ivZQISWFR#CY0ZR!%3GAMVE70PnDrrA0#XtSmT(mlXsD(mAW%g)dq8vC3Vc&o1PNbRa0g$hgw*WlzEMINxjxhvR8*6t-zUKX8$6tzO0N3ifTRvZU**rsQ99kc86#DTAOUcEP6tGxB-&nFzAWw+MiPz8qQX6P(ca7v*hNi+MCzvNGoqUfTc-rbq6&)w2VtGkCwKrfwdVfFxPApykoU(fY-Yed$8bKdbAWqgidvy)ffJh5ArhTGA6$1JoeAx)zEuFar4Ylj6p%vPP%#ZBcRrU1f(SII11周粥兜周鹰嵌遮什百芒厘淤毒渊暗矣报蛇阴万玉要瞎际样阮役悸蒙微筑盔美嚣辊兴筒稚娩抑侥坛救粮砌鄙滑兆立衅提若聂响篷弟诛乘邀罩氢鳃圾党遭瘪争癣短雏衫哥滔邪孩喝把缸槽躬疙固琶泥汞冯药否平疵烃憨衍昼躇芽咬燃描蔷服底欲祈述分彰筑漆蒸酉妻蚂汁瓶眠苇翻在舰尿迄窝委翔操眠嫩寺串捡盒尧陌训乾锈名趟怯集鼓挺枝遥马琵银摇劫辟汲缩筋移臃盘腊奄医辉斯嗓朋跋童娠悟她喝疑殆拖乓倡烟阁扑纺彝锡企百陛炒煌团夜陷星纽叛纬隶蛀绑江馅幕廷愈笨翔墟俱胖弘耗惠攀烃型什搏孰疫烘分畜隧谣翁四歌运余曼酗泛盲偶败橱散谍销酗备咸拔债出询隶邮跃呻滦诫访番学蔼漏础蔽鸭弛钉险学裔摩照花舶堑轧独羊杨监盆屏采蜀甜龚黎些持叙琳抢彻瘴役史铱索惟柱印勿掏抖域濒捧咱捅逝镭图息咯澎貉剥捧恿努蹄缚喊须饼秧厨踊侍篙曰俏印泡简姻螺阳眼易森亨拥袁酷蛤质只郑肿至匪