【逐条解读】财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会201622号)(第三部分)

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!【逐条解读】财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）（第三部分）【会计实务经验之谈】【第三部分解读】

（三）差额征税的账务处理。

1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

（【解读】：差额纳税的业务，有三种做法：

第一种：

１．发生成本费用时，不论是否可以抵减的，账务处理是一样的

借：成本费用存货等

贷：银行应付等

２．月底计算增值税，已取得合法凭证并当月可抵减时，统一计算当月可抵减的金额

借：应交税费——应交增值税－销项税额抵减（一般纳税人一般计税）

或借：应交税费——简易计税（一般纳税人简易计税）

或借：应交税费——应交增值税（小规模纳税人）

贷：成本费用存货等（或借方红字）

第二种：

１、预付成本费用款时

借：成本费用存货等

贷：银行存款

２、每取得一份合规增值税扣税凭证时并当月可以抵减的

借：应交税费——应交增值税－销项税额抵减

贷：成本费用存货等（或借方红字）

第三种：

１．预付成本费用款时

借：预付账款

贷：银行存款

２．每取得一份合规增值税扣税凭证并可以抵扣时

借：成本费用存货等

借：应交税费——应交增值税－销项税额抵减

贷：预付账款）

2．金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

（【解读】：本文件以及３６号文并没有说明金融商品的正负差是分类计算、一并计算还是明细计算，本解读暂且按分类计算处理

１．每次转让金融商品时

借：银行

贷：交易性金融资产

借或贷：投资收益

２．月末，计算当月金融商品交易的结果

收益时：

借：投资收益

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

损失时：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：投资收益

３、实际缴税后

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：银行存款

４、年末，“转让金融商品应交增值税”明细无借方余额，如果是贷方余额不用做账，下一个月实际缴纳增值税后冲销即可，如果是借方余额，说明本年存在没有被抵减的损失，但不允许结转到下一年度，所以，要结转到当年的损益内。

借：投资收益

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

说明：正负差的抵减原则是向后抵减，即前期损失可由当年的后期抵减，但后期损失是不能抵减前期的，即已纳过税的是不存在退回的，所以一年多次交易时可能会存在多交的情况。同时需要注意的是，金融商品的应交增值税是单独计算的，不在“销项税额”明细内核算。）

（四）出口退税的账务处理。

为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

（【解读】：新增的，替换原来的“其他应收款”，没有原则的改变，不多说。）

1.未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

（【解读】：这是外贸企业“免退”的处理，“免抵退”的在下面２内，与原来没有变化，不再多说）

2.实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

（【解读】：这是生产或服务企业“免抵退”的处理，因为会涉及多种情况，在此不再多说，以后单独说。）

（五）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

（【解读】：

１．已抵扣的进项转出

借：资产负债等科目

贷：应交税费——应交增值税－进项税额转出

２．待抵扣的转出，发票已认证但未抵扣也未计入“进项税额”三级明细内

借：资产负债等科目

贷：应交税费——待抵扣进项税额

３．待认证的转出，发票未认证，如果企业还要将此发票认证，还要先计入“进项税额”三级明细内，并通过”进项税额转出”三级明细转出，所以，建议不再认证。

借：资产负债等科目

贷：应交税费——待认证进项税额

４．原来不能抵扣的可以抵扣。注意，这是有前提，前提就是曾经取得专票并在合法期限认证或查询通过了，也就是说，曾经做过第１或２的分录。

借：应交税费——应交增值税－进项税额

贷：资产等（或借方红字））

一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

（【解读】：这是指原来并未决定用于不动产建设的，如果购买时明确用于不动产建设是按上面“（一）取得资产或接受劳务等业务的账务处理。”的第３条处理的。因为不动产分两次抵扣，所以，此种情况下的进项税转出只转出其中的40%即可，另60%是可以抵扣的，不需要再转出。

借：应交税费——待抵扣进项税额40%

贷：应交税费——应交增值税－进项税额转出40%）

（六）月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理。

月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。

（【解读】：这相当于对“应交增值税”二级明细进行一个月度小节，以保证准确计算出当月应交的增值税额并以新的明细核算。如果企业当期进项税额或留抵进项较大需要留抵时是不用再进行会计处理，留着以后抵扣即可。

１．当月应交未交的增值税，这种情况居多

借：应交税费——应交增值税－转出未交增值税

贷：应交税费——未交增值税

２．当月实际多交的增值税

借：应交税费——未交增值税

贷：应交税费——应交增值税－转出多交增值税）

（七）交纳增值税的账务处理。

1．交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

（【解读】：涉及的业务较少，文件规定也较清晰，不再列示分录。）

2．交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

（【解读】：这是比较常用的，企业如果当月计算结果应缴增值税，月末由“转出未交增值税”三级明细借方转到“未交增值税”二级明细的贷方，下个月缴纳后，记入“未交增值税”借方。

1.上月末计算结果是应交增值税，即销项-进项-上期留抵+进项转出＞0

借：应交税费-应交增值税-转出未交增值税

贷：应交税费-未交增值税

2.本月申报期缴税后

借：应交税费-未交增值税

贷：银行存款）

3．预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

（【解读】：

1.预交增值税时

借：应交税费-预交增值税

贷：银行存款

2.月末转销，除房地产企业，“预交增值税”明细月末无余额

借：应交税费-未交增值税

贷：应交税费-预交增值税

3.房地产企业，这里面有一个很大的问题，就是房地产企业的预缴增值税要一一配比吗，即要分项目一一对应抵销结转吗。18号公告可没有说要配比，18号的规定是“按第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”，是从应纳税款角度说明的，是先计算出企业当期实际的销项税额，然后抵减当期所有的进项和所有预缴的税额，没有规定只能抵减该当期销项中包含的，即没有分项目或分类等限制。而本文的规定是从预缴税角度来说的，指预缴的税款达到纳税义务才能结转抵减，相当于分项目计算抵减了，本文的纳税发生时间指的是什么？是预缴税款对应的纳税义务时间，还是房地产企业任何一笔预收款达到的纳税义务时间。所以，这一点需要财政税或总局明确，房地产企业的预缴增值税抵减是否必须分项目。）

4.减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

（【解读】：文件在此有一个错误，应该是“应交税费”不是“应交税金”

1.一般纳税直接减免增值税的处理

借：应交税费-应交增值税-减免税款

贷：营业外收入（按《政府补助》准则，直接减免的税收不属于政府补助准则范围，故不能用“递延收益”）

2.小规模纳税人直接减免增值税的处理

借：应交税费-应交增值税

贷：营业外收入

3.小微免税的见下面第（十)条的解读

说明：通过此规定，可以分析，企业有直接减免增趀税时，主营业务收入是不含税收入，还是要价税分离计提出销项税额，然后再通过“减免税款”三级明细转出计入营业外收入内。）

（八）增值税期末留抵税额的账务处理。

纳入营改增试点当月月初，原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

（【解读】：根据国家税务总局公告2016年第75号的规定，此明细已没有价值，企业可以在允许企业一次性抵扣时只修改增值税申报表，账务不需要处理。如果想做账务处理，具体方法如下：

1.今年5月1日营改增试点前原一般纳税人账上留抵的进项税额需先做转出处理

借：应交税费-增值税留抵税额

贷：应交税费-应交增值税-进项税额转出

2.非营改增业务产生的销项可以抵扣时

借：应交税费-应交增值税-进项税额

贷：应交税费-增值税留抵税额）

（九）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理。

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

（【解读】：关于税控设备，一般纳税人分取得的是专票还是普票两种处理

1.一般纳税人如果取得的是专票

第一步：取得发票并认证

借：管理费用（不含税）

借：应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款

贷：应交税费-应交增值税-进项税额转出

第二步：抵减

借：应交税费-应交增值税-减免税额

贷：管理费用（或借方红字）

２．一般纳税人如果取得的是普票（两个分录也可合成一个）

借：管理费用

贷：银行存款

借：应交税费-应交增值税-减免税额（一般纳税人）

贷：管理费用（或借方红字）

３．小规模纳税人不论是专票还是普票（两个分录也可合成一个）

借：管理费用

贷：银行存款

借：应交税费-应交增值税

贷：管理费用（或借方红字）

（十）关于小微企业免征增值税的会计处理规定。

小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

（【解读】：

１．确认收入时

借：银行应收等

贷：主营业务收入（不含税）

贷：应交税费－应交增值税－销项税额（一般）

贷：应交税费－应交增值税（小规模）

２、符合免征条件时

借：应交税费－应交增值税－减免税额（一般）

借：应交税费－应交增值税（小规模）

贷：营业外收入）

三、财务报表相关项目列示

“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

（【解读】：应交税费的10个二级明细分成三类，一类视同资产，单独列示于资产项下；一类视同负债，单独列示于负债项下；最后一类