3664商誉的会计研究

PAGEPAGE1关于商誉及其确认问题的探讨摘要：随着我国经济的迅速发展，商誉作为一项重要的无形资产，对于企业的现实收益和未来发展均起着重要作用，日益受到企业家的重视，商誉也成为企业界和会计界共同关注的焦点问题之一，但是商誉的很多问题仍没有达成共识。本文主要采用了文献法的研究方法，首先，对商誉研究的形成、各个理论对于商誉的不同认识及相关理论作了梳理，其次，对自创商誉是否能够确认、能够采取的计量和报告方式；合并商誉的确认条件、计量方法和报告进行了分析和比较，再次，对于负商誉的存在性问题和其性质进行了讨论，最后，是提出对我国商誉会计准则的思考。关键词：自创商誉、合并商誉、负商誉、商誉的确认、商誉的计量随着我国经济的迅速发展，商誉作为一项重要的无形资产，对于企业的现实收益和未来发展均起着重要作用，日益受到企业家的重视。在经济日益全球化的今天，如何进一步规范商誉的计量和报告，有助于会计信息使用者，特别是外部的信息使用者了解企业的真实价值，有助于企业进行融资、合并、收购等活动，提高其竞争力。研究商誉会计尤其理论意义。迄今为止，商誉会计研究的基本问题在学术界仍然存在比较大的争议，比如说是商誉的定义、自创商誉与合并商誉的确认及计量等问题。2006年我国财政部发布了新的企业会计准则体系，对于商誉的确认及计量给予了明确的规定。商誉的规范化处理，对我国的商誉会计的发展起到了促进作用，也推动了我国企业的发展。新的规定已经实行了五年，准则中对商誉的规定，是否符合我国经济进一步发展的需求，是否有利于我国经济的发展，都是值得探讨的问题。研究商誉会计也有其实践意义。上世纪90年代，全球掀起了企业重组的热潮，而直到今天，这股热潮也仍然没有丝毫减弱的势头，反而在中国焕发出了新的活力。中国要与世界接轨，与世界名企并购、国内强强联合，各种合并、重组活动越发活跃。企业并购的频繁化和规模化，使得商誉会计的研究成为必然。对商誉概念的不同认识和不同的处理方法，不仅反映了各国对于商誉性质的不同认识，更直接影响了企业合并的财务状况和经营成果。因此，有必要对商誉会计进行持续的深入研究。1.商誉会计研究的相关理论时至今日，商誉的会计理论研究包括商誉的确认和处理方法在学术界仍没有达成一致的看法，笔者认为，对于商誉的会计研究可以从以下两个角度认识，一是对于会计商誉形成的理论研究，二是对会计商誉性质的理论研究。1.1商誉会计形成的理论研究1.1.1研究对象商誉的界定问题各个学者从不同的角度给出了不同的标准。从会计学的角度分析，商誉应侧重于计量角度来进行研究而不是性质角度。会计研究更注重其实际的可操作性。因此，在会计学的研究领域中，商誉应更倾向于一种数量关系，能够被可靠计量，而不是某一种抽象的概念。1.1.2研究对象的表现形式商誉最早出现是作为企业并购中的会计余额，这就使得商誉有两大类不同的表现形式。一种主要体现在会计科目中，一是把商誉作为一个独立的会计科目，其数额反应在资产负债表或损益表中，二是不通过独立的会计科目反应，直接把差额称之为商誉。另外一种主要体现在数量金额这一方面，数量金额的差异一是来源于真实的经济活动所导致的差额，二是来源于不同的会计计量方式和结算方法。两种表现形式存在着互相联系又相互制约，笔者认为，从会计研究的角度来讲，真正重要的是第二类表现形式的研究，它直接建立在第一类表现形式的基础上，又与第一类表现形式所选择的具体选择无关。1.1.3商誉的计算方法企业购并价格与被购并企业净资产账面价值或公允价值的差额。对商誉的计算方法，主要有直接法和间接法两种。间接法：间接法是以购买成本大于购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分的差额来衡量商誉的价值。用公式可以作以下的表示，即：商誉价值=购买总成本一(取得的有形资产及可辨认无形资产公允价值总和一承受之负债公允价值总额)=购买总成本一购买的净资产公允价值使用间接法的数量关系的前提就是，资产一负债=所有者权益，这一假设表示了资产、负债以及所有者权益之间的关系。所有者权益不但从数量上而且从性质上从资产中分离出来。这是间接法的优势之一即可以较为准确的进行测量，但是也是间接法存在的缺陷之一，即从资产的结合角度无法对负债和所有者权益做出适当的解释，三者的关系变成了一种简单的数量关系，而三者之间的联系则被忽略了。直接法即按照商誉的性质来直接进行计算，但是到现在会计界对于商誉的“性质”仍没有一个一致的意见，因此我们是通过从间接法中衍生出来的数量关系来定义商誉的。直接法的数量关系前提就是资产=负债+所有者权益，这一公式的左右各项作为一个整体而存在的并列的关系，是对“资产运用=资产来源”在商誉领域的一种具体化，这也表明了所有者权益的评估取决于其来源和自身的性质。除此之外，两种计算法的关系还体现在以下两点，一是，通过直接法的计算可以体现出所有者权益的特殊性质，而间接法仅仅是一种简单的数字的加减，其数量形成过程也是纯技术性的；二是，由于两种不同的计算方法，导致商誉的会计商誉问题上出现了一个数量差异，这个差异主要是由于企业合并过程中对资产和负债的评估手段不同、商誉的计算方法本身以及所有者权益的定价机制所导致的。1.2商誉会计性质的理论研究关于商誉的会计性质的研究，理论界集中讨论的一点就是商誉属于哪一种会计要素。商誉的最初开始计量源于企业合并。企业合并归根到底是一种资本的增值运动和社会资本价值再分配的过程，而这个再分配的过程是由于产权交易来实现的。因此，在会计学领域中，商誉的形成有两个最基本的因素，即单一会计主体的会计收益形成(X)和相关会计主体间的价值分配(Y)。以此为基础，企业合并（Z）是资本的一次再流动和再分配，在这一过程中受到以上两个因素的影响，而这两个因素也必须通过企业合并体现出来。这种关系可以简单的表示为以下的公式：SI=Z(X，Y),其中SI表示未来收益本金化在会计学的研究中，负债和所有者权益被认为是相对独立的两个部分，因此也就造成了会计研究中的双重矛盾：一方面，从商誉的形成过程来看，符合会计对资产的定义，但是与负债、费用或是所有者权益又有关系；另一方面，无论是将商誉划分为哪一种会计要素，都不能做到与其他会计要素完全不相关，两种不同性质的会计商誉用同一种程序进行会计处理，这与现行的会计处理时矛盾的。因此，我们也无法简单的将商誉归类于某一种会计要素，需要在并购的框架下全面的研究会计元素之间的关系，结合商誉的形成过程对其进行归类确定其处理方案。2.自创商誉2.1自创商誉能否确认2.1.1支持自创商誉能够确认的理由自创商誉能否进行确认或是计量，在会计界仍然处于激烈的讨论中，支持自创商誉是能够进行确认的理由有如下几条：一、自创商誉符合资产定义，根据我国的会计准则，“资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。而自创商誉的形成是基于企业过去的若干交易和事项，能够为企业带来可能的未来的经济利益。由此可以看出，自创商誉基本上符合资产的定义。二、自创商誉符合重要性原则。根据我国会计准则的规定，对资产、负债、损益等有较大影响，进而能够影响财务报告使用者做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序予以处理，并在财务报告中予以充分、准确的披露。自创商誉是企业竞争力在会计上的一种体现，因此，有必要对自创商誉进行确认和披露，帮助财务报表使用者了解企业的真实情况。三、自创商誉符合相关性的要求。相关性是指会计信息必须是与信息使用者所要解决的问题相关联，即与使用者进行的决策有关，并具有影响决策的能力。在激烈的市场竞争中，自创商誉所其的作用越来越大，直接关系着当事人的经济决策，也有相关研究表明，报告的商誉与其市场价值之间存在相关关系。这就意味着，市场投资者把商誉看作是一项资产，有必要进行披露。2.1.2反对自创商誉能够确认的理由认为自创商誉不能够进行确认的理由主要集中于对商誉的计量和报告等方面，具体如下：首先，自创商誉如果能够进行确认，必然要涉及到商誉的计量问题。商誉本身确实是存在的，是企业核心竞争力的一种体现，也是品牌竞争力的一种表现。但是就我国的企业会计水平来讲，达不到能够自行衡量商誉价值的水平，而且会计受到管理层的影响较大，对于大型企业，特别是上市企业来讲，商誉可以成为体现企业价值的重要一方面，因此也会成为企业盈余管理的一种手段，而在商誉方面依靠主观性较强，而依靠市场所体现出的公允价值则较为不稳定，容易造成财务数据的大起大落，因此，就我国现在的会计发展水平来讲，确定自创商誉的存在的条件是不成熟的。其次，自创商誉难以进行报告，自创商誉企业难以确定产生于某个生产环节或经营环节，难以确定产生的原因，而且自创商誉难以用量化的数字进行表述，也难以描述自创商誉对于企业未来经营的影响，这也给报告带来了困难。2.1.3小结笔者认为，自创商誉是能够确认的，首先，自创商誉符合商誉的定义，而且自创商誉更体现出商誉产生的过程，合并商誉只是在合并环节上能够直接体现了商誉的具体数额；其次，自创商誉的计量和报告的环节可以通过会计准则的进一步改进、会计人员素养的提升和监管力度的加大予以逐步解决，可以采取的计量和报告的方案在下文中予以具体阐释。2.2自创商誉可采取的计量方式要完成自创商誉的计量，要包括两个基本的构成要素，即计量属性和计量尺度，以及会计计量的3个基本特征：同质性，也被称为准确性，商誉的真实情况和测量的结果保持一致；可验证性，即不同的会计人员对自创商誉的计量应得出相同的结果；一致性，即计量方法在前后期的一致性。在会计的计量属性中，包括历史成本、公允价值、重置成本、可变现净值和未来现金流量现值。笔者认为，就自创商誉而言，使用未来现金流量现值进行计量较为合适。一方面，未来现金流量的测量侧重于计量未来，而不是过去或现在，因此能够反映企业资产的未来经济价值。另一方面，制定投资或经营决策相关的信息。因为如果没有对未来经济效益的预计，也就不可能做出有意义的投资或经营决策，投资者也更为关心未来的企业价值，因为直接关系到投资的回报情况。自创商誉的计量方法，主要有未来超额收益贴现法、超额收益资本化法、整体资本价值与可辨认净资产公允价值的差额法(简称差额法)。笔者认为，使用贴现法较为符合企业现阶段发展的需求，一方面，未来收益超额收益贴现法较为符合商誉的定义，即商誉是指企业收益与社会基准收益差额部分的资本化，是企业未来超额收益的贴现价值。另一方面，与其他方法相比，其数据来源较为客观，计算结果相对准确。2.3自创商誉可采取的报告方式根据我国会计准则的要求，财务报告的编制要包括三个方面的信息：一是有助于财务报告的使用者得到其进行合理的投资、信贷和其他决策所需的信息；二是有助于财务报告使用者评估企业现金流量的金额、时间分布和不确定性的信息；三是使得报告使用者了解企业资源、对资源的要求权和它们变动情况的信息。笔者认为，自创商誉除了体现在利润表或是资产负债表之外，还要通过披露的方式予以体现，补充在财务报表中不能确认和表述的某些重要信息，使财务报表的信息更加完整、相关且更容易理解，它可以采用文字表述、金额表述，或者二者兼用，使企业的财务报告能更真实的反映企业的财务状况。3.合并商誉3.1合并商誉的确认随着企业合并规模的扩大，商誉对于企业并购的影响越来越大，人们对于商誉的确认和计量也越加关注，如何对商誉进行确认计量并在财务报表中体现，已经成为会计研究中的一个焦点问题，而且直到现在，还存在着较大的争议。综合来看，对商誉的确认主要有以下几种方法。第一种，不确认商誉，而是作为一种递延资产进行处理，因为主并企业合并被并企业，相当于开一家新的企业，其差额可以看做是新企业运行所需要的费用。第二种，不确认商誉，而是将其差额直接冲减留存收益。其理由如下：合并商誉的确认不符合会计原则中的谨慎性原则，商誉本身难以测量而且其形成因素难以被企业所控制，因此，在企业进行并购时，虽然多付了一部分价款，但是该价款可以看作是一项与合并相关的费用。第三种，确认商誉，并且把商誉看作是一项无形资产，但是不予摊销，除非有证据表明资产发生减值。这一观点的理由就是合并商誉来自企业的竞争优势，而这种优势会通过企业的经营活动延续下去，而且被合并企业在正常的生产经营过程中为创造商誉而发生的各项费用已被计入被合并企业的损益，因而无需重复摊销。笔者认为，合并商誉的性质与自创商誉的性质是相同的，是企业的一项资产而非费用，将合并商誉作为费用来进行处理是对其本质的一种扭曲。其次，将其作为递延资产进行处理也不尽合理，因为并购并不等同于新建企业，其高于公允价值的差额可能是合并企业预期的一种超过正常盈利水平的能力，因此不能把开办费与合并商誉等同。3.2合并商誉的计量在传统的计量方法中，对自创商誉是不予确认的，对合并商誉的计量方法主要有以下两种：一种是间接计量法，其理论基础是剩余价值观，通过其并购成本减去可辨认净资产的公允价值差额来衡量商誉价值。即：合并商誉的价值=合并成本一可辨认净资产的公允价值=购买总成本一(取得的有形资产和可辨认无形资产的公允价值总额一承受的负债的公允价值总额)另一种方法是直接计量法，其理论假设就是商誉能够给企业带来超额收益，因此要计算商誉的价值，就要先估算出超额收益。直接计量具体来讲又可以分为超额收益资本化法和超额收益现值法。超额收益资本化的理论基础是“等量资本获得等量利润”，企业如果能够产生商誉，存在超额利润，就必然有一定的资本作为基础，因此只要将超额收益进行还原，就是合并商誉的价值。超额收益折现法是将企业未来若干年可获得的“超额收益”按一定的收益率折算为现值，以其现值汇总作为合并商誉的价值。笔者认为，考虑到商誉的经济性质，以及会计所面临的新经济环境，对商誉的计量应以直接计量法为主，间接计量法为辅。对合并商誉，应先以直接计量法的计算结果为重要参考，然后再用间接计法计算的结果对商誉登记入账。3.3合并商誉的报告对于合并商誉，它曾一直是作为无形资产的一部分与其他无形资产一同在报表中披露。但是我国新颁布的企业会计准则第20号《企业合并》(CASNo．20)，对非同一控制下的企业控股合并交易中合并商誉，采用了与国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRSNo．3)相一致的做法，即将合并商誉作为一项资产在资产负债表中单独列示，同时对合并商誉计提的减值准备的金额也应在利润表中披露。笔者认为这同商誉在资产中的地位变化相一致。近年来合并商誉的数额越来越大，它与财务决策的相关性也越来越强。为了充分提高会计报表提供信息的相关性，有利于会计报表使用者的分析和决策，体现合并商誉作为一项特殊的资产在企业经营业绩中的作用，应将合并商誉作为一项资产在财务报表中单独列示，并在会计报表附注中列示其价值变动情况。3.4合并商誉会计处理中面临的问题合并商誉的具体内容与前文中所讲的商誉的概念仍有较大差别，合并商誉它实际上只包含着一部分原企业的商誉和一些由于企业合并协同效应而产生的商誉，如同无法直接计量商誉一样，我们同样无法计量由被并企业而来的商誉有多少，而合并活动本身又会创造多少。从某种意义上来讲，合并商誉的产生也并不完全是真正意义上的商誉。第一，企业并购是一种复杂的经济活动，被并购的企业不仅仅是一种商品，而是一种大量权利责任相互交织的合约集合。并购决策也不一定是由所有者单独决定，经理人与所有者之间复杂的委托-代理关系、所有者之间的意见分歧和被并企业所面临的经营困境都会显著的影响被并企业产权的出价。第二，从大多数企业购并交易来看，参与竞争的收购者数量也是有限，有时候甚至只有一两家。这种情况下与其将最终交易价格理解为市场机制决定的公平价格，倒不如理解为在这个并购案里双方谈判力的对比。合并商誉的实际表现也可以从另一个侧面说明其对商誉的估计缺乏有效性，更多的只是双方极为复杂的谈判过程的产物。最后，合并商誉的确认也并不符合会计信息可比性的要求。因为一般企业的商誉不能在日常经营中确认，而少数的购并企业却可以确认那些被认为是“商誉”的合并商誉，那么会计信息使用者又该如何对两个企业进行比较呢？这可能是许多投资者在对合并商誉及其摊销行为持怀疑态度的原因。而实际上，单独确认合并商誉又能在多大程度上完善会计信息也是一个值得探讨的问题。3.5完善合并商誉处理的建议首先，要提升公允价值测试水平，无论是合并初始商誉的计量或是合并商誉减值的相关测量都要使用公允价值，但是这对于以历史成本为主的大部分企业来讲是一个巨大的挑战。虽然尽管准则中明确了确定公允价值的优先顺序，但在实际操作中，肯定也会遇到困难，这需要我们借鉴国外先进经验，在摸索中逐步成熟完善。对于公允价值的确定，除企业运用自己的力量评定外，许多时候还要专业机构进行测定，例如固定资产的公允价值等。其次，要加强对商誉信息监督的管理力度。对于公允价值的应用，存在一定人为可控因素。尤其是对未来现金流量现值的估计，其不确定性大大增加了利润操纵的空间。此外，对于负商誉直接计入当期损益的做法，也会对当期会计信息造成巨大影响，更要严把信息质量关。但是，需要明确的是，不能因为会计准则为实际操作留有余地而否认其先进性。需要进一步、更加严格的规范准则的监督体系，完善企业的内部控制，加强注册会计师、评估师的审计、鉴定力度，同时，完善相应的法律法规，保证会计信息的真实可靠性，保证社会主义市场经济平稳、健康、有序发展。再次，要提升财务人员的综合素质。新的合并商誉相关会计准则，对于我国会计从业人员提出了更高的要求。会计人员不仅要熟悉会计记账业务，而且还应具备相关经济法律、税收政策、财务管理等知识，只有将这些相关学科知识融会贯通，才能在实际工作中游刃有余。但是，目前情况下，会计人员的素质普遍较低，未接受过高等教育的大有人在，难以胜任新形势下的会计工作，因此必须抓紧时间提升财务人员的综合素质。4.负商誉4.1负商誉是否存在对于企业合并中出现的负商誉问题，会计界尚未达成共识。负商誉是否存在，如果存在应如何进行确认和处理，一直是商誉研究讨论的焦点问题之一。4.1.1支持负商誉不存在的理由认为负商誉不存在的理由可以总结为以下几点：第一种对负商誉持彻底否定观，其代表人物为亨德里克森，他指出，如果认为商誉是企业获得超额收益的一种手段，并且可以准确的对其进行辨认和确认，否则很难相信会出现负商誉。在企业并购中，如果企业整体出售的金额要小于各部分资产的总和，那么企业主会选择对资产拆分销售，而不是进行整体出售，因此负商誉是不可能出现的。E．S．Henddckson，(AccountingThcory》，Homewood．Irwin。1977。第二种观点认为，合并商誉可以认为是企业的一种资产，而负商誉同样是在企业合并的过程中产生的，负商誉只能是负资产，而负资产的概念与商誉的性质不符，负资产本身不会存在，因此负商誉在现实中也是一个空概念，没有实际价值。还有一种观点认为，负商誉的概念与商誉的本质是相矛盾的，商誉能够带来超额收益，因此商誉对于企业来说是正面的、积极的、有利的，而负商誉不符合这一本质。因此不应确认负商誉的存在。4.1.2支持负商誉存在的理由支持负商誉存在的理由可以归纳为以下几点：第一，如果企业整体的售价低于其分拆出售的价格，被购买方会寻求分拆出售资产，但是并非所有企业的资产都能够顺利拆分，有的资产进行拆分有技术上的难度，拆分成本高，而且资产一旦拆分，就意味着要寻求多家买主，这样也增加了其出售的成本，延长了全部资产出售的时间，因此，对于企业来说，即使资产的整体售价较低也是可以接受的。第二种情况就是企业已经濒临破产，为了避免更大的损失，企业主急于脱手，会出现负商誉。第三种情况就是在企业合并时合并方承担了隐形的成本，比如不得辞退员工或是有大量的退休工人需支付退休费用。4.1.3小结综上所述，笔者认为，负商誉是存在的。理由如下：一，负商誉不存在的假设并不是在所有情况下都成立的。其假设就是，企业的资产是可以拆分的，但是上文中已经讨论过在企业在濒临破产或是有其他急于出手的情况就可能导致假设不成立。二，负商誉不存在的理由还忽视了其他可能出现的情况，比如说通货膨胀、谈判技巧高超、或是资产价值被高估等。总之，负商誉在理论上是成立的，其在实践中也是存在的。4.2负商誉的性质对于负商誉的性质，在学术界尚无一个统一的看法，综合各个学者的观点，认识负商誉主要存在着三种不同的角度，即当期收益观、差额观、递延收益观。当期收益观认为，负商誉可以看成是一种当期收益，这种收益是由于购买的净资产低于公允价值而获得的，也是并购方与被并购方讨价还价的结果。差额观则建立在单纯的计量关系之上，认为商誉就是企业总体价值与其净资产公允价值之间的差额，这个差额是正的，即是合并商誉，如果是负的，就是负商誉。而递延收益观则认为，对并购方来说，以低于被并购方净资产公允价值的价格来收购企业，无异于是一种收益，但这种收益不应当计入当期收益之中，而应该与其他的收益一样，递延到以后各期来分摊后期的费用。对于负商誉的这几种观点，笔者认为各有其优缺点。就差额观而言，仅仅从数量关系上对负商誉进行了确认，将负商誉解释成商誉的负值，而忽视了从形成的过程来探讨负商誉的本质。商誉本身的定义就是一种获得超额收益的能力，而这种超额收益不太可能是负值，因此差额观的这种解释本身就是一种自我矛盾的。如果认为“以低于其净资产账面价值的金额去购买其股份，或者以低于净资产公允价值的金额去购买该企业的整体产权，这种购买业务的目的正是在于取得高于购进净资产可以带来的平均水平以上的超额收益”。那么这样获得仍然是商誉，而并非是商誉的负值。当期收益观将商誉认为是一种讨价还价和谈判技巧的问题，发现了负商誉存在的偶然性，但是忽视了负商誉可能给企业所带来的隐形负担，而这些隐形负担可能在相当长的时间内来影响企业的收益。递延收益观对于负商誉的解释可以看作是当期收益观的一种延续和发展，将负商誉作为一种收益分配到各个时期进行分摊。这种看法也同样忽视了隐形负担，将负商誉作为利润来进行分摊，极有可能造成会计信息的失真，也增加了企业的所得税负担。笔者认为，商誉和负商誉是有联系的，但不应该仅仅把负商誉认为是商誉的负值。综合前文对于商誉本质的认识，笔者认为，可以这样认识负商誉的本质，即负商誉是企业整体评估或转让价格低于可辨认净资产公允价值的差额，可能在未来给并购企业带来较低获利水平，负商誉往往意味着被并购企业在市场竞争中的一些劣势，如市场份额低、产品口碑差、员工素质不高、财务运行效率低等不利因素。5对我国商誉会计准则的思考5.1我国企业会计准则对商誉会计的规定对我国企业经营业绩的影响在原有的会计规范中，商誉不必单独列报，直接包含着长期股权投资差额或合并价差之中，但在新的会计规范中，商誉已经成为一个新的重要组成部分。但是在实际的会计处理中，很多人员的专业素质并不高，往往将商誉认为是一个笼统的合并差价，合并差价包含的概念太多，既掩盖了被合并企业资产的重估增减值，又未能真实地反映实际的超额投资。同时，由于“合并价差”是一个数量关系的差值，而并未进行会计科目的细分，因此对于没有会计专业知识的财务报表使用者来讲，极易引起会计报表使用者的概念混淆和误解，大大降低了会计报表的可使用性。其次，商誉作为一个数量的差额入账，包含了不同性质的经济活动的数额，在某种程度上为企业的管理层人为操纵数据提供了便利，一些公司可能将一些难以抵消或不明了的项目全都塞进合并价差，商誉成了一个调控利润的方式。因此在商誉的计量过程中，可能出现财务报表所列示的金额与实际的企业经营状况有较大的出入，无法真实的反应企业集团的经营情况和财务状况。5.2针对我国企业会计准则对商誉会计的规定对我国企业经营业绩带来影响的措施我国对商誉的研究起步较晚，对商誉的研究有待进一步深入，对商誉作出的规范也要根据现实情况不断的做出改进。笔者建议可以从以下几个方面入手：5.2.1进一步加强商誉会计理论研究随着我国经济活动的进一步发展，商誉所涉及到得金额也越来越大，商誉的处理直接关系到企业的经营和发展，因此必须要进一步加强对商誉的理论研究，进一步规范规则的制定，防止企业利用商誉来调节利润。5.2.2实现商誉研究的本土化我国的会计准则的研究和制定尽量与国际准则靠拢，尽量缩小与与国际财务报告准则（IFRS)的差异。但是，我国的经济体制与欧美国家不同，我国的经济环境和会计体系具有自己独有的特征。在进行会计准则的制定时，一方面要参考其他国际的准则，体会其制度的精髓，另一方面也要考虑到我国的现实情况，进而指定和完善我国的规则。5.2.3努力提高我国会计人员、评估人员的素质对商誉进行确认、计量、报告和进行减值测试都需要会计人员进行公允的判断和运用科学方法进行合理的评估，因此这一过程对会计