教学材料《成本会计》-第八章

第八章其他产品成本计算方法第一节变动成本法第二节标准成本法第三节作业成本法返回第一节变动成本法一、变动成本法的含义和分类(一)变动成本法的含义变动成本法是一种只将变动生产成本作为产品成本构成内容的成本计算方法，是西方管理会计的重要组成部分。采用变动成本法时，首先将生产费用分为生产成本和管理费用、财务费用和销售费用等非生产成本，然后将生产成本再分为变动生产成本和固定生产成本。月末只将变动的生产成本计入产品的成本，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本直接计入当月损益，不计入产品成本。这就是变动成本法的主要特点。下一页返回第一节变动成本法前面各章所讲述的各种成本计算方法在计算产品成本时，都是将产品制造过程中所发生的生产费用全部计入产品成本，也就是将包括变动成本和固定成本的完全成本全部计入产品成本，而只将管理费用、财务费用和销售费用期间费用计入当期损益。与变动成本法相比较，这种计算产品成本的方法，可以统称为完全成本法。要了解变动成本法，必须先了解成本按性态的分类。(二)成本的性态分类成本性态是指成本的变动与业务量在数量方面的依存关系。这里的成本是指为取得营业收入而发生的经营管理费用，包括全部生产费用和销售费用、管理费用和财务费用。上一页下一页返回第一节变动成本法这里的业务量通常指企业在一定生产经营期内的生产量或销售量。成本按其性态分类可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。１.固定成本固定成本是指其总额不直接受产量等业务变动的影响而相对固定不变的成本。由于固定成本总额不随业务量的增减而变动，因而就单位产品而言，当业务量增加时，单位产品分摊的固定成本份额应相应减少；当业务量减少时，单位产品分摊的固定成本份额就相应增加，这就是固定成本的特点，即总额的不变性和单位固定成本的反比例变动性。上一页下一页返回第一节变动成本法２.变动成本变动成本是指其总额会随产量等业务的变动而成比例变动的成本。变动成本具有总额的正比例变动性和单位变动成本的不变性。３.混合成本混合成本是指同时含有固定成本和变动成本两部分的成本。它的发生额虽然受业务量变动的影响，但并不成严格的比例关系。将成本按其性态划分为变动成本和固定成本，是采用变动成本法的前提，也是采用变动成本法的基础工作。因此，采用变动成本法，不仅要明确划分变动成本和固定成本，而且还应选择适当的方法将混合成本分解为变动成本和固定成本。上一页下一页返回第一节变动成本法二、变动成本法的理论依据采用变动成本法必须按照成本性态将成本分为变动成本和固定成本，并重新确定产品成本和期间成本的构成内容。产品成本只应包括变动生产成本，而应将固定生产成本作为期间成本处理。变动成本的理论依据可以归纳为以下几方面内容。１.产品成本必须是产品制造过程中必不可少的支出２.与产品生产没有直接联系的成本费用应当作为期间成本处理上一页下一页返回第一节变动成本法三、变动成本法计算采用变动成本法计算产品成本，首先应根据成本的性态，将成本划分为变动成本、固定成本和混合成本，由于混合成本中既包含了变动成本，又包含了固定成本，因此必须将混合成本采用适当的方法分解为变动成本和固定成本。(一)混合成本分解混合成本分解的方法，主要有高低点法、散布图法和一元直线回归法。１.高低点法上一页下一页返回第一节变动成本法高低点法是根据一定期间的最高业务量及成本和最低业务量及其成本，来推算混合成本中固定成本和变动成本份额的一种成本分解方法。其计算公式如下:混合成本＝固定成本＋业务量×单位变动成本单位变动成本＝(业务量最高期混合成本－业务量最低期混合成本)/

(最高业务量－最低业务量)固定成本＝业务量最高期混合成本－最高业务量×单位变动成本或固定成本＝业务量最低期混合成本－最低业务量×单位变动成本上一页下一页返回第一节变动成本法２.散布图法散布图法是将若干期的业务量和成本数据标注在坐标图中，再用目测的方法画出一条能够反映成本变动平均趋势的直线，并据此来确定固定成本和计算单位变动成本的一种成本分解方法。散布图法的具体步骤:(１)建立坐标图，以横轴代表业务量，以纵轴代表成本。(２)以各期业务量和成本数据作为坐标点逐一绘制在图上，形成若干个散布点。(３)用目测的方法在各散布点之间画一条直线，使其尽可能通过或接近所有的点。上一页下一页返回第一节变动成本法(４)该直线与纵轴的交点，即截距值就是固定成本。(５)在直线上任意取一点，即可计算单位变动成本。散布图法是在综合考虑各观察点上成本与业务量的储存关系之后，而不是仅凭最高、最低两点来确定成本性态。因此，其所得结果比高低点法精确。但由于这条直线是通过目测绘制的，不同的人利用数据可能会绘制出不同的直线，因而这种方法还有一定局限性。(二)产品变动成本的计算在分解混合成本将各种成本都划分为变动成本和固定成本的基础上，就可以按变动成本法的原理来计算各种产品的变动成本。上一页下一页返回第一节变动成本法四、变动成本法和完全成本法的区别(一)成本划分的标准、类别及产品成本的构成内容不同变动成本法是根据成本性态将企业的全部成本划分为变动成本和固定成本两大类，变动成本又分为变动生产成本和变动非生产成本(变动的销售费用、管理费用和财务费用)，固定成本又分为固定生产成本(固定制造费用)和固定非生产成本(固定销售费用、固定管理费用和固定财务费用)，产品成本中只包括变动生产成本，即变动制造费用、直接材料和直接人工三个成本项目，而将固定成本和变动非生产成本全部作为期间成本处理。上一页下一页返回第一节变动成本法完全成本法则根据成本的经济用途将企业的全部成本划分为生产成本和非生产成本(期间成本)两大类，产品成本中只包括生产成本，即直接材料、直接人工和全部的制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用)三个成本项目，具体内容如表８－８所示。(二)存货成本计价不同由于变动成本法下，产品成本中只包括变动生产成本，而将固定的生产成本计入当期损益，不可能转化为存货成本和销货成本；而完全成本法下，固定生产成本应计入产品成本，并要在存货成本和销货成本之间进行分配，这样就有一部分固定生产成本计入存货成本，另一部分固定成本计入销货成本，并最终从当期损益中扣除，上一页下一页返回第一节变动成本法这必然导致变动成本法下计算的存货成本和销货成本小于完全成本法下计算的存货成本和销货成本。(三)损益确定程序不同两种成本计算方法的区别不仅只限于成本方面，它们还会影响到营业利润的计算方式。在完全成本法下，只能按传统的损益确定方式计算营业损益，即先用营业收入补偿按完全成本法计算的本期实现销售产品的营业成本，从而确定本期营业毛利，然后再从营业毛利中扣除销售费用、管理费用和财务费用等非生产成本，确定当期的营业利润。上一页下一页返回第一节变动成本法而变动成本法下，则应按贡献式损益方式计算营业损益，即先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本从而确定边际贡献，然后再用边际贡献补偿固定成本以确定当期营业利润，具体表现在以下３个方面。１.营业利润的计算方法不同在变动成本法下，按贡献式损益确定程序计算营业利润步骤:营业收入－变动成本＝边际贡献边际贡献－固定成本＝营业利润在完全成本法下，按传统式损益确定程序计算营业利润的步骤:上一页下一页返回第一节变动成本法营业收入－营业成本＝营业毛利营业毛利－非生产成本＝营业利润上述公式中，可分解成如下公式:营业成本＝本期销货成本(完全生产成本)＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本非生产成本＝销售费用＋管理费用＋财务费用２.编制的利润表格式不同由于两种成本法损益确定程序不同，使得它们所使用的利润表格式存在一定区别。上一页下一页返回第一节变动成本法变动成本法使用贡献式利润表，完全成本法使用传统式利润表。３.产销量不平衡时计算的营业利润有可能不同两种成本计算方法计算出的营业利润不同。特别是产销量不平衡时，两种成本计算方法算出的利润不同。产量大于销量时，完全成本法算出的利润大于变动成本法算出的利润；当产量小于销量时，变动成本法算出的利润大于完全成本法算出的利润；但从较长的时期看，如果各期产销量时多时少，各期产销量的差额可以互相抵消，则两种方法计算出的各期总利润可能相等或基本相等。４.提供信息的用途不同上一页下一页返回第一节变动成本法这一点是完全成本法与变动成本法之间最本质的区别。完全成本法主要是为了反映企业生产产品发生的全部耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的。此种方法有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性，因此能广泛地被外界所接受。变动成本法是为满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。由于它能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，因而有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。上一页下一页返回第一节变动成本法因为在不考虑其他因素的情况下，企业的营业利润从理论上说是单价、成本和销售量三个要素的函数，所以当单价和成本水平不变时，营业利润额的变动趋势应该直接与销售量的变动趋势相联系，而只有在变动成本法下才能充分地体现这一规律。如果从一个较长的时期来考察变动成本法下的营业利润情况，就会发现以下规律。(１)当某期销售量比上期增加时，该期确定的营业利润比上期增加。(２)当某期销售量比上期减少时，该期确定的营业利润比上期减少。(３)当某期销售量最高时，该期确定的营业利润也最高。(４)当任意两期销售量相同时，这两期确定的营业利润额也相同。上一页下一页返回第一节变动成本法可见，在变动成本法下，营业利润真正成了反映企业销售量多少的晴雨表，有助于促使企业重视市场销售。而完全成本法确定的营业利润指标不具备这个功能，看不出它与产销量之间的依存关系。四、变动成本法与完全成本法的结合应用从上述变动成本法与完全成本法的区别可以看出，二者各有其适用性和局限性，故可以把二者结合起来，建立一个统一的成本核算体系，以满足会计更好地履行对内、对外两方面的职能需要。而不必以一种成本计算法代替另一种成本计算法，或搞两套平行的成本计算体系。建立统一的成本核算体系，应注意以下问题。上一页下一页返回第一节变动成本法(１)日常核算应以变动成本为基础，即在产品和产成品的成本均只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用。(２)各个月份的内部损益表也可按变动成本计算法编制。(３)平时增设几个账户:一个是变动性制造费用，另一个是固定性制造费用。它们用于登记日常发生的业务。还专设“存货中的固定性制造费用”账户，把发生的固定性制造费用先记入该账户，到期末再把其中应归属于本期已销售产品的部分转入“收益汇总”账户，并列入损益表，作为本期销售收入的扣减项目。对其中应属于期末在产品和产成品的部分，则扔留在该账户上，并将其余额加在资产负债表的在产品和产成品项目上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。上一页返回第二节标准成本法一、标准成本法的特点和种类(一)标准成本法的特点标准成本法，也称标准成本制度，或标准成本会计，是以预先制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较，核算和分析成本差异的一种成本计算方法，也是加强成本控制、评价经营业绩的一种成本控制制度。标准成本法的核心是按标准与脱离标准成本的差异记录和反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。其主要特点包括:(１)预先制定产品成本项目的标准成本。下一页返回第二节标准成本法(２)按标准成本进行产品成本核算。“基本生产成本”“产成品”和“自制半成品”科目的借贷方，均按标准成本入账。(３)计算各成本项目实际成本与标准成本的各种成本差异，设立各种成本差异科目进行归集，并借以对产品成本进行控制和考核。由上述特点可以看出，标准成本法并不单纯是一种成本计算方法，而是一种将成本计算和成本控制相结合，由一个包括制定标准成本、计算和分析成本差异、处理成本差异三个环节所组成的完整系统。(二)标准成本的种类标准成本的种类多种，主要包括理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本。上一页下一页返回第二节标准成本法１.理想标准成本它是以现有生产经营条件处于最优状态为基础确定的最低水平的成本。它通常是根据理论上的生产要素耗用量、最理想的生产要素价格和可能实现的最高生产经营能力利用程度来制定的。由于这种标准成本未考虑客观存在的实际情况，提出的要求过高，很难实现，故在实际工作中较少采用。２.正常标准成本它是以正常的工作效率、正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度等条件为基础制定的标准成本。这里所谓的“正常”，一般是指过去较长时期的实际数据的平均。上一页下一页返回第二节标准成本法这种标准成本只是根据过去经验估计的，往往不能反映目前的实际水平，用它来控制成本也不够积极。３.现实标准成本现实标准成本，亦称可达到标准成本，是在现有生产技术条件下进行有效经营的基础上，根据下一期最可能发生的各种生产要素的耗用量、预计价格和预计的生产经营能力利用程度而制定的标准成本。这种标准成本可以包含管理层认为短期内不能完全避免的某些不应有的低效、失误和超量消耗。因其最切实可行，最接近实际成本，因此不仅可用于成本控制，也可以用于存货计价。标准成本法一般采用这种标准成本。上一页下一页返回第二节标准成本法(三)标准成本的作用(１)标准成本是有效地进行成本控制的依据。成本控制的标准有两类:一类是以历史上曾经达到的水平为依据，如上年实际成本、历史最低成本等。另一类是以应该发生的成本为依据，如各种标准成本。由于标准成本是在对实际情况认真调查、分析的基础上，用科学方法制定的，因此它具有客观性和科学性。由此决定了标准成本是比历史成本水平更为优越的控制依据，因为在历史成本中包含了一些偶然性和不正常因素。(２)采用标准成本，有利于责任会计的推行。标准成本不仅是编制成本预算的依据，也是分析、考核责任中心成本控制业绩的依据。上一页下一页返回第二节标准成本法(３)标准成本是经营决策的重要依据，由于标准成本代表了成本要素的合理近似值，因而它是进行价格决策和投标议价的一项重要依据，也是其他长短期决策必须考虑的因素，(４)采用标准成本对在产品、产成品和销货成本进行计价，可以简化成本核算的账务处理工作，二、标准成本的制定１.直接材料标准成本的制定直接材料标准成本的制定，包括直接材料用量标准的制定和直接材料价格标准的制定两个方面。上一页下一页返回第二节标准成本法直接材料用量标准是指单位产品应该消耗的材料数量，即产品的材料消耗定额。直接材料用量标准通常应根据产品的设计、生产工艺状况，并结合企业的经营管理水平、降低材料消耗的可能性等条件制定。由于材料价格受诸多因素的影响，直接材料价格标准的确定相对较难。一般来说，在制定直接材料价格标准时，不仅要考虑目前市场及未来市场的变化，而且要结合最佳采购批量和最佳运输方式等其他影响价格的因素。在直接材料用量标准和价格标准确定以后，用下列公式即可求得直接材料标准成本:上一页下一页返回第二节标准成本法直接材料标准成本＝直接材料用量标准×直接材料价格标准２.直接人工标准成本的制定直接人工标准成本的制定，包括工时标准的制定和标准工资率的制定两个方面。工时标准是指生产单位产品应该耗用的生产工时。这里的工时可以是直接人工工时，也可以是机器工时。工时标准应在计算测定的基础上，根据对产品直接加工所用的时间，并适当考虑正常的工作间隙加以制定。在不同的工资制度下，标准工资率的表示形式有所不同。上一页下一页返回第二节标准成本法在计件工资制度下，标准工资率指标准工资单价。在计时工资制度下，标准工资率是指单位工时标准工资率，其计算公式为:标准工资率＝标准工资总额/标准总工时在工时标准和标准工资率确定以后，用下列公式即可求得直接人工标准成本:直接人工标准成本＝工时标准×标准工资率３.制造费用标准成本的制定制造费用标准成本可以分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本。上一页下一页返回第二节标准成本法(１)变动制造费用标准成本的制定。变动制造费用标准成本的制定，包括工时标准的制定和变动制造费用标准分配率的制定两个方面。(２)固定制造费用标准成本的制定。在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本全部计入当期损益，因而不包括在产品成本中。在完全成本法下，固定制造费用要在产品之间进行分配，因而需要制定单位产品的固定制造费用标准成本。固定制造费用标准成本的制定，包括工时标准的制定和固定制造费用标准分配率的制定两个方面。４.标准成本卡上一页下一页返回第二节标准成本法标准成本确定以后，应就不同种类、不同规格的产品，编制标准成本卡。标准成本卡应分车间、分项目(在完全成本法下，一般包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用四个部分)反映单位产品标准成本及其所依据的材料、工时的用量标准和标准的价格、工资率、制造费用分配率。直接材料项目应按所耗材料的种类和规格详细列明。直接人工应按不同工种、不同工资率分别列示。三、成本差异的计算和分析成本差异是指实际成本与标准成本之间的差额。实际成本超过标准成本所形成的差异，叫作不利差异、逆差或超支；实际成本低于标准成本所形成的差异，叫作有利差异、顺差或节约。上一页下一页返回第二节标准成本法计算分析成本差异的主要目的在于查明差异形成的原因，以便及时采取措施消除不利差异，并为成本控制、考核和奖惩提供依据。成本差异包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用差异三部分。１.直接材料成本差异的计算与分析直接材料成本差异是指一定产量产品的直接材料实际成本与直接材料标准成本之间的差额。直接材料成本差异，由直接材料价格差异和直接材料用量差异两部分构成。直接材料价格差异，是指由于材料实际价格脱离标准价格而形成的材料成本差异。其计算公式为:上一页下一页返回第二节标准成本法直接材料价格差异＝(实际价格×实际用量)－(标准价格×实际用量)＝(实际价格－标准价格)×实际用量直接材料用量差异，是指由于材料的实际用量脱离标准用量而形成的直接材料成本差异。其计算公式为:直接材料用量差异＝(标准价格×实际用量)－(标准价格×标准用量)＝(实际用量－标准用量)×标准价格上一页下一页返回第二节标准成本法２.直接人工成本差异的计算与分析直接人工成本差异是指一定产量产品的直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差额。直接人工成本差异由直接人工工资率差异和直接人工效率差异两部分构成。直接人工工资率差异是指由于直接人工的实际工资率脱离标准工资率而形成的人工成本差异。其计算公式为:直接人工工资率差异＝(实际工资率×实际工时)－(标准工资率×实际工时)＝(实际工资率－标准工资率)×实际工时上一页下一页返回第二节标准成本法直接人工效率差异是指由于直接人工实际工时脱离标准工时而形成的人工成本差异。其计算公式为:直接人工效率差异＝(实际工时－标准工时)×标准工资率３.变动制造费用差异的计算与分析变动制造费用差异是指一定量产品的实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。变动制造费用差异由变动制造费用耗费差异和变动制造费用效率差异两部分组成。在成本差异分析中，变动制造费用耗费差异类似于材料价格差异和直接人工工资率差异。变动制造费用效率差异类似于材料用量差异和直接人工效率差异。其计算公式为:上一页下一页返回第二节标准成本法变动制造费用耗费差异＝(实际分配率×实际工时)－(标准分配率×实际工时)＝(实际分配率－标准分配率)×实际工时变动制造费用效率差异＝(标准分配率×实际工时)－(标准分配率×标准工时)＝(实际工时－标准工时)×标准分配率４.固定制造费用差异的计算与分析固定制造费用差异是指一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额，其计算公式为:上一页下一页返回第二节标准成本法固定制造费用成本差异＝实际固定制造费用－实际产量标准固定制造费用＝实际固定制造费用－实际产量×标准工时×标准费用分配率＝实际固定制造费用－实际产量标准工时×标准费用分配率固定制造费用的成本差异分析方法主要有两差异分析法和三差异分析法两种。(１)两差异分析法，是将固定制造费用成本差异区分为耗费差异和能量差异两种成本差异。固定制造费用耗费差异是指实际固定制造费用与计划(预算)固定制造费用之间的差异。计划固定制造费用是按计划产量和工时标准、标准费用分配率事前确定的固定制造费用。上一页下一页返回第二节标准成本法该成本差异的计算公式为:固定制造费用耗费差异＝实际固定制造费用－计划固定制造费用＝实际固定制造费用－计划产量×工时标准×标准费用分配率＝实际固定制造费用－计划产量标准工时×标准费用分配率固定制造费用能量差异是指由于设计或计划的生产能力利用程度的差异而导致的成本差异，也就是实际产量标准工时脱离设计或计划产量标准工时而产生的成本差异。其计算公式为:固定制造费用能量差异＝(计划产量标准工时－实际产量标准工时)×标准费用分配率上一页下一页返回第二节标准成本法(２)三差异分析法，是将固定制造费用的成本差异区分为耗费差异、能力差异和效率差异三种成本差异。其中，耗费差异与两差异分析法中相同，其计算公式为:固定制造费用耗费差异＝实际固定制造费用－计划固定制造费用能力差异是指实际产量实际工时脱离计划产量标准工时而引起的生产能力利用程度而导致的成本差异。其计算公式:固定制造费用能力差异＝(计划产量标准工时－实际产量实际工时)×标准费用分配率效率差异是指因生产效率差异导致的实际工时脱离标准工时而产生的成本差异。其计算公式为:上一页下一页返回第二节标准成本法固定制造费用效率差异＝(生产产量实际工时－实际产量标准工时)×标准费用分配率固定制造费用也是一个综合性的费用项目，因此为了较准确地查明差异产生的原因，必须将固定制造费用各项目的预算数与其实际发生数进行对比，以便逐项分析原因和责任。固定制造费用耗费差异的出现有外部原因，但大多数是内部原因，如临时购置固定资产，超计划雇用管理人员及辅助生产人员，研究开发费、培训费的增加等。固定制造费用能力差异的出现主要是由于产销数量引起的，如经济萧条、产品定价过高造成销路不好和开工不足，或原材料、能源供应不足造成生产能力利用不充分。上一页下一页返回第二节标准成本法固定制造费用效率差异出现的原因与直接人工效率差异的形成原因相同，主要应由人事部门和管理部门负责。四、标准成本法的账务处理(一)标准成本法下应设置的账户在标准成本法下，对产品的标准成本与成本差异应分别进行核算。与生产成本有关的账户都采用标准成本计价，如生产成本、库存商品等账户。“生产成本”账户性质属于成本类，借方登记生产产品的标准成本的增加，贷方登记完工入库产品的标准成本，余额在借方，表示期末在产品的标准成本；“库存商品”账户的性质属于资产类，借方登记完工入库产品的标准成本，贷方登记已销产品的标准成本，余额在借方，表示期末结存产品的标准成本。上一页下一页返回第二节标准成本法为了更好地进行成本的日常控制和考核，还应按照成本差异的具体内容设置一系列的差异账户记录各种标准成本差异，包括“直接材料价格差异”“直接材料耗用量差异”“直接人工工资率差异”“直接人工效率差异”“变动性制造费用耗费差异”“变动性制造费用效率差异”“固定性制造费用耗费差异”“固定性制造费用能量差异”。若企业采用变动成本法核算则不用设置固定性制造费用的有关差异账户。本期发生的成本差异应及时在有关差异账户中登记，超支差登记在相应账户的借方，节约差登记在相应账户的贷方。期末结转差异时，从原差异的相反方向转出。上一页下一页返回第二节标准成本法为了正确核算企业经营成果，期末要结转已售产品的实际成本，所以“主营业务成本”账户既登记已售产品的标准成本，又计入已售产品应分摊的标准成本差异。五、标准成本法与定额法的比较标准成本是西方企业采用的一种将成本计算与成本控制结合在一起，由一个包括制定标准成本、计算和分析成本差异以及处理成本差异三个环节所组成的完整系统。它与我国一些企业所采用的定额法既有相同之处，又有许多区别。上一页下一页返回第二节标准成本法从总体上看，两种具有基本上相同的功能和实施环节，都要事先制定产品应该发生的成本，以此作为控制成本的依据，并据以计算和分析成本差异，追查产生差异的原因，落实责任，以便采取措施，挖掘潜力，降低产品成本。两者的主要区别为:(１)定额法要计算产品的实际成本，而在标准成本法下，一般只计算产品的标准成本，不计算产品的实际成本。这是标准成本法与定额法以及其他成本计算方法的根本区别。(２)在定额法下，对成本差异的核算较为简单，只核算各成本项目的成本差异，且不为各种成本差异单独设置会计科目，而是与定额成本在同一个成本明细账中进行核算。上一页下一页返回第二节标准成本法在标准成本法下，对成本差异的核算较细，要为各种成本差异专门设置许多总账科目进行核算，并详列于利润表中。(３)在定额法下，要将成本差异在各种产品之间、完工产品与在产品之间进行分配；在标准成本法下，对成本差异的处理，企业一般采用前述的第二种方法，即将各种成本差异全部计入当期损益。此外，在定额法下，计算和分析成本差异所依据的定额成本都是现行的；而在标准成本法下，计算和分析成本差异所依据的标准成本多种多样，如现实标准成本、正常标准成本和理想标准成本等。上一页返回第三节作业成本法一、作业成本法的产生作业成本法的基本思想最早由美国会计学者科勒在２０世纪３０年代末４０年代初提出，但对它的全面研究是在七八十年代，它在企业中的应用则始于８０年代末期。２０世纪７０年代以来，高科技的应用对社会生产的发展起到了极大的推动作用。为了有效运用当代高科技的优势，以适应富裕社会顾客需求日新月异的变化，并实现企业的经营目标———股东投资报酬的现值最大化，于是在管理思想上发生了重大变革，形成了新的企业观。下一页返回第三节作业成本法所谓新的企业观，就是把企业看做为最终满足顾客需要设计的“一系列作业”的集合体，形成了一个由此及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按此逐步推移，直到产品最终提供给企业外部的顾客。综上所述，新技术革命和日趋激烈的市场竞争，以及由此带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革，都要求成本会计进行革新，呼吁新的成本计算方法的出现。于是，从作业消耗资源、产品消耗作业，生产导致作业的发生、作业导致成本的发生这一基本认识出发，以作业量为成本分配基础，以作业为成本计算的基本对象，旨在为企业作业管理提供更为相关、相对准确的成本信息的成本计算方法———作业成本法就营运而生了。上一页下一页返回第三节作业成本法作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础———作业，并引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因———成本动因上，而不是仅仅关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用变成可控的。因此，可以说作业成本法的产生是一场真正的成本会计革命。二、作业成本法的基本概念(一)作业“作业”是作业成本法下最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。上一页下一页返回第三节作业成本法一般认为，作业是企业为了提供一定数量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。通俗地讲作业也就是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。常见的作业可以分为以下４类:(１)单位作业。单位作业是使单位产品受益的作业，此类作业是重复性的，每生产一单位产品即需要作业一次，所耗成本将随产品数量而变动，与产品产量成比例变动，如直接材料、直接人工等。(２)批别作业。批别作业是使一批产品受益的作业。如对每批产品的检验、机器准备、原材料处理、订单处理等。这些作业的成本与产品的批数成比例变动。上一页下一页返回第三节作业成本法(３)产品作业。产品作业是使某种产品受益的作业，如对每一种产品编制数控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。(４)维持性作业。是使某个机构或某个部门受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多少无关。(二)作业链和价值链与作业相关联的概念是作业链和价值链概念。作业成本法认为企业管理深入到作业层次以后，现代企业实质上就是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，从而形成一个由此及彼、由内向外的作业链。上一页下一页返回第三节作业成本法每完成一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客。最终产品，作为企业内部一系列需要的总产出，凝集了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此，作业链同时也表现为价值链，作业的推移同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。(三)成本动因作业成本法的核心在于把“作业量”与传统成本计算系统中的“数量”(如人工工时、机器工时)区别开来，并主张以作业量作为分配大多数间接成本的基础。上一页下一页返回第三节作业成本法成本动因就是决定成本发生的那些重要的活动或事项。成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的发生。所以要把间接成本分配到各产品中去，必须要了解成本行为，识别恰当的成本动因。根据成本动