实质重于形式原则在会计核算应用中的探讨

广西财经学院成人高等教育毕业论文目 录一、实质重于形式原则的理论分析 4（一）实质重于形式原则的产生 4（二）实质重于形式原则的内涵 4（三）实质重于形式原则的意义及其重要性 5二、实质重于形式原则在会计核算中的具体运用 6（一）融资租赁固定资产 6（二）售后回购不作为企业的收入 6（三）各种资产减值准备的计划 6（四）借款费用的处理 7（五） 在税收制度中的运用 7三、实质重于形式原则在会计核算中的应用启示 8(一)不能过分强调实质重于形式原则 8(二)提高会计人员的职业判断能力和职业道德 8(三)强化实质重于形式信息的披露 9参考文献 10致 谢 11实质重于形式原则在会计核算应用中的探讨摘要随着我国改革开放的不断深入，企业形式的多样化发展，对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。经济业务的复杂化使会计对象的不确定性增加，许多交易或事项在经济实质和法律形式方面不一致，甚至发生背离。一方面给会计人员带来了困惑，他们在进行会计处理时，面对会计原则、会计方法和会计程序选择无所适从，另一方面也给会计人员余留了可以操作会计信息的空间。我国加入 WTO 以后，客观上更加需要按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。2006 年 2 月 15 日财政部颁布实施的企业会计准则具体准则中大量应用了实质重于形式原则，再次确定了实质重于形式原则的地位和作用，是继 2001 年 1 月 1 日起实施的企业会计制度之后，对实质重于形式原则规定的又一次重大突破。坚持适度运用实质重于形式原则对规范会计核算行为，真实完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量具有重要意义。本文主要结合新准则，研究实质重于形式原则在具体准则中的应用情况及其得到的一些启示。关键词 新会计准则；形式；会计核算一、实质重于形式原则的理论分析（一）实质重于形式原则的产生追溯“实质重于形式”一词的来源，发现它是显示“真实公允观”的最重要的基本概念之一，根植于英国的习惯法和案例法传统中。这一概念的前提，是法律规定或判例规范仅针对一般的、经常性的经济活动，法律制定者一般无法就商业细节成功地制定法律。社会经济的发展和进步导致经济活动的创新不断涌现，总有部分特殊的经济活动的具体安排游离于现有的法律框架之外。因此，从一方面看，法律条文的制定总是滞后于经济活动的创新和发展；从另一方面看，经济活动实质很可能超出法律形式所表现的范围，或者现有的法律形式无法真实地反映经济活动的实质。根据我国对实质重于形式原则的引入使用情况来看，实质重于形式原则的产生具有以下几个方面：第一，抑制会计信息失真。在信息社会里，准确、真实的信息是在竞争中取胜的法宝。第二，企业组织形式和业务的复杂化。由于改革开放的不断深入，企业形式多样化，如独资企业、合伙企业和公司，单一企业和企业集团，上市公司和非上市公司等，他们对会计核算和会计信息披露的要求均不相同。第三，全球经济一体化对会计准则国际化要求。随着市场经济的发展，加入 WTO 后，我国经济与国际经济交往加深，按照凡是世贸组织成员都应当在会计和财务报告方面有相同至少相似的游戏规则,对会计准则国际化提出了必然的要求。（二）实质重于形式原则的内涵一直以来，实质重于形式原则在各个企业的日常会计事务处理中都具有极其广泛的运用。它深刻地运用于企业财务会计核算和会计监督的每一个环节。会计信息质量要求中的实质重于形式原则是比较重要的。一般情况下 ,它引导企业在处理事务过程中，不能片面的以该事务法律上的规定为根据而进行会计方面的有关计算。企业或单位更应当以其买卖的实质进行会计方面的处理。具体来说，时候企业有些会计事项的法律形式和其表现的实质不是相互统一的。在这个时候，实质重于形式原则就要求相关会计人员以一项买卖所显示的实质为依据来处理会计事务。在实务中，若企业日常的会计核算与会计监督并没有完全将其交易或事项的经济实质表现出来的话，有时甚至偏离其经济实质的话 ,那么它会导致错误或有偏差的会计信息被会计使用者利用，从而最终会导致会计信息使用者的决策不够真实完整，甚至是使决策完全错误。因此在单位平常事务往来的会计确认、计量和报告中，应根据该项事务的经济上的表现实质为基础，而非只是根据它们的法律表现形式就片面的进行会计处理和会计核算。（三）实质重于形式原则的意义及其重要性随着国际化和经济全球化的逐渐深入与发展，我国从 1978 年改革开放到现在, 国内各种形式的企业开始快速地成立和发展起来。与此同时 ,国外的许多企业也陆续落地于我国的土地上各种形式的企业(如上市和非上市企业、国有和非国有企业、个体经营等), 和国际国内的各种业务形式也逐渐走向新颖化和复杂化 ,一些新型的会计业务像融资租赁、债务重组、对外投资等的出现进一步加深了这种复杂性。随着市场经济的日渐成熟，同时要求会计核算的逐渐完善与成熟，所以，面对各种不同的会计方法和原则。企业进行会计核算时就必须在它们之间进行谨慎的选择,同时也要求各个企业应根据经济业务的实质情况来进行判断和选择。在这样的社会大背景下，作为会计信息质量要求的八大原则之一的“实质重于形式”的重要性也就随之而理所当然的显露了出来。在我们处理日常会计事项时，此事项的会计信息若想要反映其所要反映的交易或事项等。不能仅仅根据它们的法律形式就进行会计核算和反映，必须根据它们的实质和经济现实为基础。如果我国要想在复杂的国际竞争环境中取得更大的优势，更好的融入国际资本市场 ,就必须将可靠、真实的会计信息提供给，国际会计信息使用者。而“实质重于形式”恰恰是保证会计有关资料和信息切实有用的必要基础之一。二、实质重于形式原则在会计核算中的具体运用（一）融资租赁固定资产 在处理这个问题时其关键在于我们应当明白二对于融资租入企业固定资产而言,它的法律形式与它的实质相分离了。与经营租入不一样的是：即使从法律上来讲为进行融资而租入资产的所有权没有被企业所有，可是因为其租赁条约中指明的租期非常的长，几乎和该资产的寿命一样长，并且在租期停止的时候企业有权第一个购买该资产在租期内租入方有权控制该资产并从中获取利益,并且该资产所带来的风险也由租入方承当。其资产上的主要风险和报酬已经转移给了租入方。因此从它所表现的经济本质看来，企业掌握着其以后所带来的经济利益,因而按照实质重于形式的会计规定, 租入资产的一方应该将融资租入的固定资产看成是企业自己的财产来实施会计处理, 而不能因为租入方没有拥有其所有权就不把它视作自有财产。这是实质重于形式在会计核算上一个较为普遍的使用。（二）售后回购不作为企业的收入销售” 是任何一个企业都具有的一种经济行为,一种最为基础和最为普遍的经济行为,它也是企业资金的主要来源和利润实现的必要渠道。一般来说卖方售出商品拿到价款时就应该将该笔价款当作为一笔收入。但与通常现实出售交易不一样的是售后回购,它是出售的一种特别方式，主要是说交易双方在买卖货物或物品的时候, 双方做出口头或书面约定卖货物的一方将于未来某一日将今日所售出的货物或商品买回。在售后回购会计业务中卖货物的一方虽然已经售出货品,但其决定于日后回购, 因而该货物或物品的实际利益和风险并没有移交给买方。因此会计人员应当按照实质重于形式的原则，不确认销货方的相关商品的销售收入应当将其作为一项融资进行会计处理。（三）各种资产减值准备的计划资产是指企业在以前的交易或事项中产生的、被企业拥有或控制的、预计会给企业带来经济利益的资源。从这句话来看为企业带来“ 经济上的收益” 的流入是资产的主要特征之一，假如其没有给公司带来经济上的利益或者带来的经济上的利益比它的账面上的价值低此时该资产就不可以再确定或不能再按照其账面的价值进行确定, 要不然将不符合资产的概念。这时实质重于形式原则就要求会计人员应当按一定的差额确定和计提各项资产的减值准备并将以减值调整后的金额来对各项资产进行后续的计量。比如对于存货而言, 由于市场价格等外在和内在因素的变动, 可能使得企业现有存货的成本高于其可变现净值，二者在数值上存在了不一致的情况,出现了减值迹象。这个时候才根据实质重于形式的原则企业就应该以成本和可变现净值的差额计提货物的跌价准备。并在后续计量中以存货此次的可变现净值为账面价值进行会计处理。同样对于固定资产、应收账款、长期股权投资等资产也要在一定的会计期间内进行减值准备。这也是实质重于形式原则在现实的会计核算中的具体运用。（四）借款费用的处理费用主要包含算入成本的费用(如有些费用算入长期股权投资的成本 )和费用化的费用(如公司的开办费算入管理费用)。对于一个企业而言想要有充足的资本进行运作与周转赊了股东们的投资之外, 另一个主要的来源就是从银行或金融机构等债权人那里借入款项。对于一般的日常借款而言其产生的各种费用包括借款利息都是予以费用化,财务费用等。然而对于因为建造机器设备等资产而借的款项所发生的各项费用以及利息,由于这是为了建造该机器设备而特别发生的所以在机器设备建造过程当中,和该借款相关的各种费用包括借款产生的利息应该予以资本化算入相关资产的成本之中。但是该设备到了预计可以投入使用的状态或可以用来出售的状态时,会计人员就应该按照实质重于形式的的要求, 在此停止对借款的有关费用的资本化处理。这一原则的运用要是保证经济业务依靠它的实质来处理。在税收制度中的运用近年来，特别是企业所得税法实施以来，在销售收入确认上却开始认可实质重于形式原则。如国税函2008875 号国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知中就明确规定：“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 ”并在收入确认方面除企业会计准则第 14 号中关于销售商品收入同时满足的条件第四点，即：“相关经济利益很可能流入企业”外，全部予以承认，同时，售后回购及售后回租也都有条件地认可了实质重于形式原则，如875 号文“采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 ”“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 ”从上述文件来看，说明在收入确认方面税收制度与会计已趋向一致，进而缩小了纳税调整范围。三、实质重于形式原则在会计核算中的应用启示实质重于形式原则广泛应用于新准则中，并且贯穿整个会计核算的确认、计量和报告环节。该原则的应用不仅突破了原有计划经济对我国会计核算制度的束缚，在规范会计核算行为、完整反映企业的财务状况和经营成果、提高企业会计信息的质量方面起到了重要作用，加速了我国会计核算原则与国际会计惯例的趋同。但同时我们也要认识到实质重于形式原则的执行情况也没有人们想象的那么容易把握，这是因为该原则是对会计核算提出的总要求，并且缺乏与之配套的操作细则和约束性规定，因而为一些企业用变通办法用它操纵经营目标提供滋生的土壤，为此，在应用实质重于形式原则的时候我们应该看到如下问题值得注意。(一)不能过分强调实质重于形式原则“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。这一原则运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，从而不利于提高会计信息质量。笔者赞成国际会计准则对“实质重于形式”的定位。国际会计准则委员会(IASC)在编制和提供财务报表的框架中认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征，可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见，实质重于形式在会计概念体系中处于较次要的地位，而不应被过分强调。在会计实务中，实质重于形式要实现“真实公允” ，要向信息使用者提供相关的会计信息，坚持应用实质重于形式往往就会与“合法性”相冲突，但遵循这条原则并不代表就忽视了“合法性” ，这就需要有一个适度的把握，十分谨慎并严格按照其使用前提和限制条件，并且在财务报告中对运用它作出的相关处理情况及判定依据详加披露。国际会计准则已作了十分严格的规定，可加以借鉴。(二)提高会计人员的职业判断能力和职业道德新会计制度给了会计人员一定的独立性和专业判断空间，从而势必对会计人员的素质提出更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的职业判断能力。而个人的职业判断能力总有高低之分，因此存在即使会计人员运用职业判断仍然不能如实反映企业的实际经济活动、真实反映会计信息的可能性，这就是会计风险。会计风险概念的提出，反过来对会计人员的素质又提出了更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在法律形式不一致时。要求会计人员必须具备一定的职业判断能力，会计职业判断是会计人员在会计实务处理中，肯定或否定某项交易（或事项） 的发生或完成，以及指明会计各要素的存在状况的思维过程。这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识并遵循谨慎、客观、公正原则基础之上的，它要求会计人员具备较高的职业道德素质和丰富的会计理论知识和实践经验。而“实质重于形式”的会计核算原则留给会计人员越来越多进行职业判断的余地，赋予他们较大的自主性和能动性。对广大会计人员而言，无疑面临着前所未有的挑战。强化实质重于形式信息的披露会计信息披露的目的是向信息需求者提供真实有用的信息，满足各方进行投资、信贷、决策的需要。近年来，我国资本市场信息披露工作已进行了不断的规范和完善，取得了一定的成效，但是，随着我国加人世贸组织后，外国资本进人国内市场及会计国际化进程的日益加快，对会计信息披露的质量提出了更高的要求。国内外理论界在对会计信息质量特征的表现形式上已基本达成共识，即相关性、可靠性、可比性及实质重于形式等。关于会计信息相关性、可靠