毕业论文---企业合并会计处理方法的探讨.doc

郑州大学毕业论文企业合并会计处理方法的探讨姓 名: X X X院 系: 数 学 系 班 级: 会 计 学 2011 学 号：X X X X 2013 年 4月 28日摘要国内外合并浪潮的不断兴起，使得企业合并成为大家关注的焦点。而在企业合并中，会计处理方法问题的选择成为无论是理论界还是实务界最有趣的话题之一，同时也成为最有争议、最有难度的研究领域。在回顾国内外有关文献的基础上，对两种会计处理方法在各国的变革进行了梳理；运用理论研究与案例研究相结合的方法对我国新准则下企业合并的会计处理方法进行了深入的探讨。在此基础上，分析新准则在具体实施中可能会遇到的问题，从准则自身的进一步规范以及对与企业合并相关的社会配套措施两个层面，提出了若干具有可操作性和指导性的对策建议，以期望能对实践过程中的企业合并会计处理起到一定的参考作用，使其更规范、更有效。关键词：企业合并 权益结合法 购买法目录前 言1一、绪论2（一）研究背景2（二）研究目的和意义2（三）国内外研究现状2（四）研究内容和方法3二、企业合并会计方法概述4（一）购买法含义及其特点4（二）权益结合法含义及其特点4（三）购买法和权益结合法的比较分析5三、新准则下企业合并会计处理存在的问题6（一）同一控制下的企业合并存在的问题6（二）非同一控制下的企业合并会计处理存在的问题6四、完善新会计准则企业合并方法处理的建议8（一）同一控制下我国企业合并方法的改进8（二）非同一控制下我国企业合并方法的改进9（三）完善企业合并会计处理的配套措施10参考文献12II前 言近年来，企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源，实现规模经营，抵御市场冲击，增强企业竞争能力，提升企业价值的重要手段。由于企业合并涉及巨额的财务利益，经济影响范围较广，而任何一种会计处理程序对于不同的利益关系者来说是都是无法中立的，即不同会计处理方法的选择会影响到各方的财务利益及最终目的，而会计准则要求会计处理必须根据企业的经济实质而不是法律形式来处理经济实务，因此，合并会计方法的选择就显得尤为复杂和重要。企业合并会计处理方法成为会计理论与实务中最重要的话题之一，但同时也是财务领域最复杂、争议最多的难题。本文主要研究企业合并会计方法的选择，首先充分借鉴国内外有益经验来研究企业合并的会计现状。其次描述了企业合并会计方法的特点及其对两种方法的比较分析。第三部分，从新准则下企业合并会计方法的处理带来的问题入手，对统一控制下和非同一控制下企业合并存在的问题分析进行分别论述。最后，针对企业合并的会计处理中存在的问题提出了改进的方法，并提出了完善企业合并会计处理的配套措施。一、绪论（一）研究背景企业合并是优化市场资源配置，迅速增加企业价值的重要手段之一。由于企业合并涉及巨额的财务利益，经济影响范围较广，而任何一种会计处理程序对于不同的利益关系者来说是都是无法中立的，即不同会计处理方法的选择会影响到各方的财务利益及最终目的，而会计准则要求会计处理必须根据企业的经济实质而不是法律形式来处理经济实务，因此，合并会计方法的选择就显得尤为复杂和重要。企业合并会计处理方法因而成为会计理论与实务中最重要的话题之一，但同时也是财务领域最复杂、争议最多的难题。（二）研究目的和意义1研究目的通过梳理国内外相关准则、学术研究中权益结合法和购买法基本理论及经济影响的差异，结合我国的现实国情和特定市场发展状况，并通过新准则实施后对我国企业合并实务中会计方法运用相关案例的分析，对新发布的企业合并准则的分析及其可能产生的影响进行预测，找出在实务操作中可能遇到的问题，并提出相应的改进和完善我国合并会计的建议和对策，为准则的实施提供点滴参考。2研究意义企业合并的形式多种多样，各种形式下的经济动机和实质各不相同，相应的会计方法也就有所不同。企业合并的会计处理有购买法、权益结合法、新起点法三种方法，前两种方法是最主要的处理方法。过去50多年来，国内外关于购买法和权益结合法的争论从未停止过。权益结合法被排除在会计准则正文之外，国际上主要国家开始普遍限制权益结合法的使用。2006年企业会计准则第20号企业合并终于出台，并于2007年1月1日在上市公司范围内施行。新准则的制定尽可能参照国际会计准则的相关规定，多数规定都与国际惯例一致，但同时准则也根据我国现实的国情和会计实务的发展需要，允许购买法和权益结合法共存，在个别合并的处理方法上体现了自身的特色。（三）国内外研究现状1国外研究现状在国外，关于合并会计方法选择的研究始于上个世纪50年代，研究内容主要表现在关于合并会计方法的选择是否对企业价值产生影响的争议。国外学者们曾采用了各种方法检验合并会计方法的选择是否对企业价值产生影响，但是得出的结果却并不一致。合并会计方法的选择影响了企业股票的市场价值，之所以存在着如此大的差异，主要是因为即使在资本市场相对发达的美国，证券市场究竟达到何种程度的有效仍然存在着争议；而且股票价格受到多种因素的综合影响，在研究时难以确保其他所有的影响因素都已被剔除。2国内研究现状在国内，对于合并会计问题主要围绕权益结合法在我国的废留问题的研究和合并会计方法的选择是否对企业价值产生影响的研究两个方面。一是权益结合法在我国的废留问题的研究。在新准则颁布前，国内学者对权益集合法在我国的去留问题有过很多研究。有的学者认为应保留权益结合法，也有许多学者认为权益结合法应该取消，还有一些学者提出对现有的两种方法进行修正；二是合并会计方法的选择是否对企业价值产生影响的研究。企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究课题组(2005)考察了我国已有的10个换股合并实例中权益结合法的使用对企业的财务影响，认为权益结合法的使用对利润指标的影响甚微，而且并未改善主并企业的财务状况，但却留下了利润操纵的空间。（四）研究内容和方法1研究内容主要研究企业合并会计方法的选择，首先充分借鉴国内外有益经验来研究企业合并的会计现状。其次描述了企业合并会计方法的特点及其对两种方法的比较分析。第三部分，从新准则下企业合并会计方法的处理带来的问题入手，对统一控制下和非同一控制下企业合并存在的问题分析进行分别论述。最后，针对企业合并的会计处理中存在的问题提出了改进的方法，并提出了完善企业合并会计处理的配套措施。 2研究方法（1）理论分析和案例分析相结合研究方法是完成研究任务的重要手段，本文采用的是理论研究为主，理论研究和案例研究相结合的研究方法。理论分析通过纵览学术界的相关观点，对新准则下的企业合并处理进行审视，分析现有的规定会有不足，带有主观的价值判断；而案例分析则排除了单纯的价值判断，通过实务来应证理论观点是否正确。（2）横向比较和纵向比较相结合比较分析是发现问题的常见手段。横向比较，将我国的合并会计方法的运用、合并商誉的处理与几个主要的国家状况进行比较;纵向比较，主要是对我国出现企业合并以来企业方法的运用、合并商誉的处理的变化情况进行分析。本文使用了横向比较和纵向比较相结合来进行系统的文献综述，更为全面、清晰。二、企业合并会计方法概述（一）购买法含义及其特点购买法假定企业合并是一个企业主体“购买”并取得其它参与合并公司净资产的一种交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。它要求对被并企业的资产负债表项目进行重新估价，并按估价后的公允价值反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上。这导致购买法会计的一个假定:被并企业是处于非持续经营状况，被并企业的资产负债存在一个重新计量的基础。购买法认为企业合并是一项购买行为，因而具有如下特点(站在主并企业角度):公允价值核算购买成本；实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务；购买成本与取得的净资产公允价值之间若有差异则确认为商誉；实施合并企业的收益仅包括合并日后被并企业所实现的收益，合并前被并企业的留存收益不能转入实施合并的企业；不需对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。（二）权益结合法含义及其特点权益结合法主要适用于规模相当、生产经营活动处于相同产业或行业的两个或多个企业之间的合并。这种类型的企业合并，其目的在于联合各参并企业的力量，形成一个规模更大、效率更高、经济效益更好的企业实体，以继续开展合并前企业所共同从事的生产经营活动。此外，权益结合法还有一个隐含的理论前提，即其适用的企业合并，是在作为不同企业所有者的股东之间进行的交易，而非不同企业实体之间的交易。这种方法假定企业的合并事项，参与合并企业的股东联合控制了它们全部或实际上全部的净资产和经营，以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益。因此，权益结合法下一般具有以下特点：按账面价值计算购买成本；被并企业的资产负债按账面价值入账；与股权联合相关的支出确认为当期费用；不确认合并商誉或负商誉；合并后损益转入合并后企业；不同的会计政策要进行追溯调整。（三）购买法和权益结合法的比较分析购买法和权益结合法各有利弊，从准则指定的角度看，这两种会计政策的利弊应从合并业绩计量、并购决策优化和收益操纵防范三个视角进行分析。就合并业绩计量而言，购买法明显优于权益结合法。购买法能显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明性。并且，购买法在价值交换基础上对企业合并进行记 录，能够向投资者提供一个公司购买另一个公司所支付价格的全部信息，从而让投资者对投资项目的后续业绩进行有意义的评价，而采用权益结合法则不能提供类似 的信息。而在权益结合法下，投入与产出的配比具有明显的不对称性，合并业绩往往被夸大。从并购决策优化的角度看，购买法有助于增强企业管理层的受托责任感，迫使他们在作出并购决策时，以股东价值最大化为首要标准对购买价进行审慎权衡，防止他们出于私利或为了追求自我价值的实现而从事“价值毁灭式”的并购行为。在收益操纵方面，购买法与权益结合法均存在明显的缺陷。利用购买法操纵收益主要表现为三种方式：一是利用公允价值确定或资产减值计提固有的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，以便为合并后报告较高的盈利创造空间；二是以拟采用协同效应举措（如压缩经营规模，调整业务结构，精简机构人员等）为借口，蓄意高估重组准备，并在合并后秘密转回或用于冲减经营费用。此外，采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产和相关资产及资产进行重新计价，合并后，通过出售另一方已增值但却未在账面上体现的资产即可瞬间实现经营收益或非经营收益（如处置长期资产），同样也会夸大合并效益。可见，购买法和权益结合法都不是完美无缺的会计政策。也就是说，企业合并主体有独立主体和关联主体之分。选择购买法和权益结合法的逻辑基础应当以企业合并主体之间的相互关系为标准。对于“同一控制”下的企业合并，采用权益法反映，而对于“非同一控制”下的企业合并，除非无法辨认购买方，否则应当以购买法反映。这构成了我国企业合并会计处理的逻辑框架。三、新准则下企业合并会计处理存在的问题（一）同一控制下的企业合并存在的问题2006年2月15日我国颁布了新会计准则，企业会计准则20号企业合并对我国企业合并的会计处理做了新的规定，企业合并分为两大类：以控制权为标准，对于同一控制下的企业合并实行权益结合法， 对于非同一控制下的企业合并实行购买法。权益结合法会计处理的基本问题如下： 1参与合并的各企业资产、负债按其原来的账面价值入账。由于采用权益结合法的企业合并不是一种购买行为，也就不存在购买价格，没有产生新的计价基础，因 而参与合并的企业的净资产便不宜以合并时的公允价值入账，而应以原来的账面价值入账。双方决定股票交换的比率则是出于财务上的考量，而以双方股票或所取得 净资产的市价来决定。 2合并时所发生的费用，在合并时作为管理费用或冲减资本公积处理。因为资产仍按账面价值记账，其不能增加资产的价值，故不能作为并购成本的一部分，而应在合并时作为管理费用或冲减资本公积。 3并购商誉的产生。采用权益结合法时，企业合并不是一种购买行为，也就不存在购买价格超过净资产公允价值的数额，因而不会产生并购商誉，未来期间也就没有并购商誉的摊销问题。原来公司账上既有的商誉则继续保留在账上，按剩余年限继续摊销。 4所有者权益中的股本、资本公积并不是按被合并企业的股本（或实收资本）、资本公积的账面数额记账，而是按并购企业换出股票的面值和股票溢价发行收入记账。但是，被并企业的留存收益则按其账面价值直接加计到并购企业的留存收益中。 5合并企业的会计方法与并购企业的会计方法不一致，应追溯调整，以保持合并后企业会计方法的一致性。（二）非同一控制下的企业合并会计处理存在的问题购买法的会计处理主要包括以下几个问题：认定购买方，确定购买日，确定购买成本。 1认定购买方认定购买方的一个关键标准是取得控制权。因此，正确理解控制的含义至关重要。一个参与合并的主体控制了其他参与合并的主体一半以上的表决权股份时，便可以认为获得了控制权，除非在某些例外情况下，能够清 楚地证明这种所有权不构成控制。即便一个参与合并主体未获得其他参与合并方一半以上的表决权，它也仍有可能被认为是购买方，所需要满足的条件如下：通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表决权；通过法律或协议，获得决定另一主体财务和经营政策的权力；获得任命或解除另一主体董事会或类似权力机构大多数成员的权力；获得在另一主体董事会会议或类似权力机构会议中的多数表决权。 2确定购买日企业会计准则第20号企业合并规定，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。购买企业应当于购买日将购买成本分摊到取得的被购企业的各项可辨认资产、负债和符合确认标准的或有负债。购买企业在企业合并中取得的各项资产负债按购买日的公允价值全额确认。购买成本超出购买企业所占资产负债公允价值净值的差额，应作为商誉并在购买日确认为一项资产，如差额为贷方，应重新评估被购企业可辨认资产、负债和或有负债的辨认和计量，以及购买成本的计量，重新评估后，依然存在的贷方差额应确认为当期收益。 3确定购买成本 企业会计准则第20号企业合并中关于购买成本的规定： （1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 （2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。与企业合并直接相关的费用，包括支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括保持并购部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的企业合并交易的费用，不应包括在购买成本中而应在发生的当期确认为费用。发行债券及其他筹措资金所产生的费用，无论所筹资金是否用于企业合并，应作为负债初始计量的减项，不应包括在购买成本中。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。四、完善新会计准则企业合并方法处理的建议（一）同一控制下我国企业合并方法的改进与我国原有合并会计规范相比较，新准则的制定无疑是一个巨大的进步。它统一了企业合并业务的会计规范，使企业合并的会计处理真正有章可循，对于我国以会计准则为核心的新型会计规范体系的建立起到了关键性作用。但是，2007年新准则在上市公司的全面实施中也确实出现了一些问题。1进一步改进权益结合法的使用条件确定具体的数量标准可以从参并企业的股权性质、股权结合的方法和后续交易三个方面分别加以规定权益结合法使用的范围来避免不必要的主观判断，提高新准则的可操作性。（1）参并企业的股权性质限定并购前参一与并购企业状态是采用权益结合法的企业的必须满足的前提条件。自律性条件：每一参与合并企业自主经营，不是另一公司的子公司或分部。涉及参股公司的合并：一般不作为同一控制下的合并，但当母公司拥有该参股公司的实际控制权时，母公司内部涉及该参股公司的合并应界定为同一控制下的企业合并，该情况包括该参股公司与集团内其他全资子公司或控股子公司的合并，也包括该参股公司与集团内另一具有控制权的参股公司之间的合并。 （2）股权结合的方式权益结合法的本质在于股权结合。因此，原有股东权益的大部分不应保留，作为一个整体，应共同承担和享有合并后主体企业的风险和权利。股权不变动的条件:并购开始到结束不使带表决权普通股的持有发生变动。限制收购股票的条件:合并方重新购买具有表决权的普通股仅出于非合并目的的原因，且在合并计划发起日与实施期间没有重新购买超过正常数量的普通股并购开始到结束不收购本企业股票。表决权的条件:普通股旧股东行使表决权不受限制，没有在某个期间对股东的表决行使权加以剥夺或限制。（3）后续交易对合并后企业后续交易的约束很好的防止了企业为了不正当的合并行为，例如出于获取非经常损益等目的而进行形式上的合并。收回已交付股权的条件:采用吸收合并方式的主并企业合并后没有被被并企业要求收回或者偿还己交付的股权。不签署与旧股东利益相关协议的条件:合并后的企业不签署与旧股东利益相关的财务协议。不处置主要资产的条件:保留下来的公司并购2年内没有处置己获得资产主要部分的计划。2规范我国企业合并会计信息的披露为了保护企业投资者及其他利益相关者的利益有关企业合并的会计信息必须予以及时充分的披露。对于合并完成后，母公司或存续公司正常处置并入资产发生的损益，应予以单独披露，以免信息使用者将其与企业正常经营活动产生的收益混淆，从而提高合并会计信息的透明度，降低信息不对称的程度。综上所述，我国目前的经济环境下至少还应酌情披露相关的会计信息：权益结合法下，按照合并后企业的会计政策追溯的参与合并企业合并前三年的会计报表，以及编制的合并前三年的模拟会计报表；可能对合并后企业产生影响的或有事项；对被合并企业资产的处置计划及可能产生的损益；对合并案分别采用权益结合法和购买法处理得出的财务数据；合并后己处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格，以及对合并后企业的利润、净资产利润影响额。（二）非同一控制下我国企业合并方法的改进1完善对公允价值取得方法的规定首先，公允价值计量是针对特定资产或负债的，因此需考虑资产或负债的特定属性，如资产的状况、位置、限制条件和负债所包含的报告主体的信用风险等。其次，公允价值所指价格为脱手价格，即若出售资产所能得到的价格或转移负债所需支付的价格。第三，公允价值定义中的市场参与者指主要市场或最有利市场上的买方和卖方，他们应独立于报告主体，了解情况，有能力并自愿交易。2商誉减值测试与盈余管理相互制约企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。如果企业经营不善，管理当局对商誉不能减值处理，那么，企业未来就会受到净资产报酬率和资产收益率的持续压力。如果企业超额盈利能力没有下降，管理当局蓄意对商誉做减值处理，就会面临股东对其经营能力的怀疑或者被市场发现其收购价值的危险。在以原则为基础，目标为导向的准则体系中，应每年聘请专业评估师对其合并商誉进行评估，企业根据评估的结果对合并商誉进行调整，如果有事项或环境的变化显示其可能减值，则应更频繁地进行测试。（三）完善企业合并会计处理的配套措施要完善我国企业合并会计处理现状，除了通过制订科学的合并会计准则对企业合并的会计处理方法进行明确的界定和规范外，还须在相应的配套措施上加以努力。1规范企业的会计行为我国许多企业在合并活动中，出于企业管理者或少数大的股东的私利，往往在合并定价、信息披露的问题上发生不规范的行为。这其实归跟到底都与企业特别是企业管理者的行为方式、价值取向相关。要规范我国企业合并会计行为，就必须从根本上着手，尽快健全企业体制，建立现代企业制度，使企业利用合并会计处理方法来操纵利润的现象从根本上失去产生的基础和土壤。2完善资本市场体系的建设企业合并会计处理中各种问题的发生，如:交易定价失真、换股比例不合理等问题，导致了企业合并会计处理方法的应用本身(比如购买法)发生困难，很大程度上缘于我国缺乏规范的资本市场和产权交易市场。在企业合并行为发生时，参与合并企业的价值确定缺乏客观可信的参照系，使得