对我国商业银行呆账准备金提取及核销制度的若干思考.doc

对我国商业银行呆账准备金提取及核销制度的若干思考摘要最近财政部颁发了金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法（以下简称“本办法”）这一办法的出台对于金融企业（包括商业银行）防范和化解金融风险有着积极的意义但也存在一些问题与不足本文将具体分析这一办法出台的背景、主要特点以及存在的一些问题并针对这些问题结合国际惯例和我国实际情况提出若干政策建议一、背景分析1.是中国加入WTO与国际惯例接轨的迫切要来随着时间的推移中国加入WTO的期限越来越近加入WTO后我国商业银行面临的挑战多过机遇其中一个重要的挑战就是商业银行目前大量积聚的不良资产和虚增的账面利润导致这一问题的一个重要原因就是在财务制度上还没有建立起与市场经济相适应、与国际惯例相接轨的呆账准备金的计提与核销政策我国商业银行目前所遵循的呆账准备金与核销制度制定于1988年虽然经过1992年和1998年两次修订但是仍然与国际惯例相距甚远与市场经济发展水平也远远不相适应这一点从2000年几家上市银行境内外事务所审计结果就能看得出来民生银行2000年在提取一般准备后呆账准备金为4.70亿元而境外会计师的审计结果认为根据稳健性原则的要求该行应在报告期期初增加计提准备6.05亿元报告期内增加计提呆账准备3.25亿元这样一来境外审计的年度利润总额比境内审计利润减少3.55亿元总资产减少6.88亿元浦发银行也存在类似的情况深发展当年虽然足额提取了呆账准备金但是境外会计师审计结果是其年初呆账准备金应追溯调整增加10.43亿元对于已经遵循了股份有限公司会计制度的上市银行尚且如此其他商业银行尤其是资产规模巨大的四大国有商业银行更是可想而知谨慎性会计原则运用不足商业银行呆账准备金长期计提不足呆账贷款长期挂账呆账损失核销不及时损益核算严重不实是我国商业银行财务会计制度中存在的非常突出的问题如果不尽快完善我国现行的呆账准备金计提与核销制度继续按这种态势发展下去必然会导致商业银行财务会计信息质量严重失真商业银行的信贷资产风险积聚增加动D入WTO之后商业银行的国际竞争能力与稳健经营水平也将会受到严重影响所以应该说本办法的制定是适应了这种形势的迫切需要同时我们也注意到财政部在最近不到一年的时间内先后出台了公开发行证券商业银行会计处理和应收、应付利息计提变更等多项会计政策这些政策在很多方面结合了国际惯例尤其是谨慎会计原则的运用对于促进商业银行稳健经营和健康发展提升商业银行未来的国际竞争能力有着十分重要的意义2.商业银行不良贷款剥离之后业绩普遍转好从商业银行目前的资产质量和损益状况来看继商业银行不良资产剥离之后商业银行质量状况大有改善2000年度损益情况也出现良好势头四大国有商业银行和交通银行在不良资产剥离和经济形势转好的情况下2000年度实现了利润较大幅度增长其中中国银行实账面利润116.46亿元；中国建设银行实现账面利润84.9亿元交通银行实现账面利润26亿元；中国工商银行在足额提取准备金消化历史桂账46亿元应付利息增提218亿元表内应收利息下降150亿元的前提下实现账面利润50.6亿元2001年15月份大部分银行也都反映出较好的盈利势头在这种形势下采取积极措施严格控制新增不良贷款的增加及时防范和化解金融风险既是一种形势所需也是一个良好时机所以本办法的出台可以看作是继不良资产剥离商业银行效益好转之后加强对商业银行信贷资产质量管理防范和化解信贷资产风险的又一重要举措二、主要特点1.内容比较全面系统和完整在此之前对于商业呆账准备金的提取与核销只限于各种商业银行贷款资产银行卡透支和助学贷款业务出现以后对这两类业务呆账核销处理也进行了规范但是对于商业银行早已开展的各种垫款业务却一直没有具体的规范本办法第一次将信用证、承兑汇票、开具保函垫款的呆账认定与核销也一并纳入到统一的规范当中对不得认列呆涨（第六条）的范围确定也比过去更加全面以往对不得认列呆账的条件只有一条规定就是对于借款人和借款担保人有经济偿还能力但因种种原因不能按期偿还的贷款不得认列而本办法规定不得认列呆账的范围扩大了不仅考虑到实践中存在的各种行政干预企业行为不规范、企业单方面逃废债而且也考虑了金融企业与借款企业串通逃债的情况从信贷风险资产管理内容上更加全面更加符合市场经济条件下风险资产保全和审慎管理的原则从系统性和完整性的角度看过去对呆账的认定、呆账准备金的计提以及呆账的核销等这些方面的规定分散在不同的文件中其中还有些后面的文件是对前面文件某些内容的补充和修订非常零散本办法则系统地包括了对呆账的认定、呆账准备金的提取、呆账的核销以及余账核销的管理的全部规定这样就使得呆账从认定到核销管理都有了一个系统完整的规范便于商业银行执行2.大部分规定比较明确、切合实际侧重于操作性方面的规范本办法中对呆账的认定规定更为细致、明确同时强调呆账的依法认定和依法核销为规范呆账的认定和核销提供了重要的依据在呆账认定方面几乎每一条规定都强调了要对借款人和担保人的追偿要有法律的裁定或者要有法人资格终止等这些条件考虑到实践中常出现担保人“担”而不“保”的情况本办法突出强调了对担保人的追偿在过去的条文中更多强调的是以“事实”或“经确认”作为认定条件更多强调的是人为判断对法律执行和法律程序上的规定要求不是很严不利于对呆账认定和核销行为的规范在呆账核销方面明确规定了呆账核销应上报的材料、核销的程序、参与核销各方的责任并且在第十四和第十七条中对金融企业应及时核销呆账排除其他方面的干预都做了明确规定增加了呆账核销可操作性方面的规范在呆账的核销管理方面在第十二条和二十一条中强调了呆账核销工作的保密性与“账销案存”原则有利于防范资产损失在第十三条第二项、第十九和二十条中强调了呆账损失的原因分析以及对呆账损失责任人、呆账批准核销负责人的确定、追究和处理并要求建立相应的呆账责任人名单汇总数据库切实加强了对呆账核销的保密、追索和责任管理这些规定体现了这样一个原则就是要求商业银行在呆账认定和核销处理上要做到明确及时在具体程序上要做到从严从实3.在呆账准备金提取方面取得了重大突破基本上实现了与国际惯例接轨第一、提取呆账准备金的资产范围扩大了（第七条）本办法规定商业银行对银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇和拆借资产的也要计提呆账准备金并且要求商业银行对承担的一些国际性的转贷业务也要提取呆账准备金呆账准备金提取范围扩大界定也更为明确、合理比较充分地考虑了银行资产的风险在此之前有些经营业绩较好的银行对于象垫款、押汇、拆放等风险资产希望能够根据其风险状况计提一定的准备金但是苦于缺乏相应的规定税务局又采取罚款等手段严格禁止银行这样做使得这些风险资产发生损失之前之后都没有在账面上客观地得到反映也没有相应的准备金对其进行备抵和核销第二、呆账准备金的计提标准和比例（第八条）基本上实现了与国际惯例接轨本办法要求商业银行应当根据资产风险大小确定呆账准备金的计提比例这是对过去规定的一个重大突破原来是要求商业银行按期末贷款余额1的几例差额计提对于当年核销的呆账要到下一年补提实际呆账超过1当年全额计提这一规定首先限制了呆账准备金的计提比例如果按照这种计提方法还可能会导致期末账面上的呆账准备金余额为零甚至为负数的情况与贷款资产所隐含的风险严重不相配比本办法首先要求银行应当根据呆账准备金资产的风险大小计提实现了资产的风险分类与账务处理挂钩这对于推动商业银行尽快以五级分类为基础、建立科学的资产风险评估体系有着十分重要的意义其次取消了计提比例限制本办法规定银行根据资产风险程度至少要提取1的准备金最高可提取100的准备金这实际上是对下设置了计提比例下限对上则没有封顶这两个方面的突破都是比较符合国际惯例和风险资产保全原则的第三、第九条规定要求呆账准备金应该以原币分币种计提、核算和反映这也是根据商业银行发展的实际情况对原有规定的一个重要修正在过去的规定中要求商业银行在计提呆账准备金时不分贷款类别统一按人民币计算提取这在80年代末和90年代初期银行外币存款业务不多的情况下对银行影响不大但是随着商业银行外币贷款业务越来越多继续按原来的规定做法就会产生两个问题一是不真实地加大了人民币的业务支出虚夸了外币业务的盈利能力；二是外币贷款损失不能用外币收入弥补必然导致银行外汇资金的亏空本办法的出台无疑是对这种不合理规定的一种纠正4.取消了核销计划限制下放了审批权限1997年发布的国有独资银行财务管理规定（财商字199743号）中规定“在财政部批准的环账损失核销计划数和总行下达的坏账损失核销分解指标内各银行分行的坏账损失由专员办审批；分行发生的单个企业金额超过500万元（含500万元）的坏账损失经专员办审核上报财政部审批；总行本级和直属机关的坏账损失报财政部审批”1998年关于商业银行呆坏账和投资损失核销有关问题的通知中仍然规定分行500万元下的坏账损失要经财政专员办审批总行和直属机构的坏账损失由总行审批财政部备案而本办法第十四条规定发生的呆账能够提供确凿证据的经审查符合规定条件的按随时上报、随时审核审批、及时转账的方式处理不得隐瞒不报、长期挂账和掩盖不良资产从这一条规定可以看出已经取消了核销计划限制而且从第十五条中可以看得出呆账核销只要求经财政专员办审核审批权归金融企业总行不再上报财政部批准或备案三、存在的主要问题尽管本办法有很多改进和突破的地方但是仍然还有进一步改进和解决的问题其中最主要的是准备金的提取方法、税收待遇和账务处理的问题（一）呆账认定上存在的问题本办法的呆账认定条款强调依法认定这对于规范呆账认定与核销行为确实有着十分重要的意义但是在当前的法律环境下依法认定往往存在一些困难1、从认定条款上来看存在如下执行难的问题（1）关于借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散的问题目前破产法只适用于国有企业而对集体、民营和个体企业的关闭或破产却没有具体的法律规定关闭、解散需要主管部门出具证明相当一部分事实呆账特别是集体或戴帽假集体、个体企业由于时间久远或人员变动挂靠关系已不复存在有的主管部门根本不知道还有这样一个企业存在没有主管部门愿意出具关闭、解散证明的造成无法列入呆账（2）关于追索证据的问题目前企业两年不年检即被吊销营业执照无法人资格没有法人资格银行追索时就没有合法对象无法起诉在进行呆账认定时银行就很难拿出证据证明其已进行了追索（3）关于终结执行的问题银行起诉并胜诉后进人执行阶段由于企业和担保单位均无财产可执行一直无法执行下去；法院由于实行责任追究制一般不随便出具终结执行只肯出具中止执行通知书；如果一定要出具终结执行书有些则要求银行出具书面意见银行由于责任考虑一般也不敢出具书面意见如此这般只好拖着一直无法列入呆账进行核销2.本办法对有些认定项目没有明确规定例如根据国家有关规定列入全国破产兼并领导小组兼并破产计划（以下简称价划）的企业因实施破产、兼并等给银行造成的债权损失按照计划部分列入计划的兼并企业也要求核销呆账但被兼并的企业又未被取消法人资格今后列入国家计划的兼并企业是否不予核销本办法没有明确的规定商业银行对此一直持不同意核销的态度3.呆账的认定条件人民银行在不良贷款认定办法中的规定与新办法存在不一致一#0；前者范围窄后者范围宽建议人民银行根据新办法放宽呆账认定条件（1）不良贷款认定办法第七条第一款规定借款人被依法撤销、关闭、解散并中止法人资格的列为呆滞贷款建议根据撤销、关闭、解散证明直接认定为呆账（2）不良贷款认定办法第七条第二款规定借款人虽未终止法人资格但生产经营活动已终止借款人已名存实亡的列为呆滞贷款实际工作中由于各种原因企业营业执照不能及时注销造成商业银行形成事实呆账但因不能取得有效证明又不能及时认定为呆账建议对此类贷款认定为呆账待取得有关证明后予以核销总之呆账的认定条件应宽一些只要是形成果账就应该核销4.外币呆账资产的抵债资产境内拍卖后获得人民币如何兑换成外币以保证外汇资产额度保全这也是一个要解决的问题（二）呆账准备金提取方法上存在的问题认准备金的提取方法来看本办法要求银行要根据资产风险大小确定准备金的计提比例这一规定的本义是要将准备金计提的自主权交给银行由银行自主决定这是符合国际惯例的但是所谓自主决定就需要三个方面的条件其一是信贷资产质量分类评估体系其二是具有一定会计判断水平的会计师其三是有效的外部审计和检查机制三者缺一不可然而到目前为止我国商业银行大多数还没有建立起自己的信贷资产风险分级体系商业银行会计人员素质普遍不高习惯了按比例计提的准备金现在突然改由他们自己判断会增加很多操作上的困难和失误尤其是在没有一个风险分级标准也没有一个具体规定的情况下商业银行会计人员会感觉到无从下手不知道如何执行很显然在相应的配套机制（包括信贷风险分类体系、有效的外部审计和检查机制、会计职业判断水平）没有普遍建立起来的情况下如何来保证商业银行既及时足额地提取了准备金又不可能利用准备金进行利润操纵是一个值得思考的问题（三）呆账准备金税收待遇上存在的问题据我们了解对于本办法国家税务总局还没有出台相应的管理办法而传统的准备金税收制度又不尽如人意缺乏合理的银行贷款损失税收待遇制度从某种意义上来看我国商业银行原有的呆账准备金计提水平实际上并不是贷款资产质量决定的而是由呆账准备金的税收待遇决定的因为原有的呆账准备金制度规定按期末贷款余额1差额计提的呆账准备金可以享受税收减免待遇对于实际呆账超过1的部分应该计提呆账准备但是要进行纳税调整交纳所得税再加上呆账核销受到核销计划、核销程序的限制呆账核销实际上非常严格所以如果银行按实际损失计提了这部分准备金银行也很难通过及时核销获得相应的税收减免这样一来在实际执行中后面这一条规定形同虚设银行一般都不会超过互助计提准备金因为毕竟不管是四大国有商业银行还是股份制银行都存在着一定的利润压力而且无论是监管部门还是审计部门衡量银行准备金是否提足的标准就是是否达到王叽这样就导致银行准备金普遍计提不足本办法确实注意到了这一点在第八条中强调“呆账准备必须根据资产的风险程度足额提取呆账准备提取不足的不得进行税后利润分配”但是在没有合理的银行贷款损失税收待遇制度的情况下采用这种“堵”的办法来要求商业银行提足准备金银行是难以接受的如果不采取有效的税收激励措施银行部门特别是股份制银行在利润指标或股东盈利压力的情况下还将会出现尽量少提准备金的情况即使是要求银行按贷款资产风险情况计提银行也不一定提足准备从2000年度上市银行公布的数据就已经看到这一点了（四）呆账核销账务处理上存在的问题本办法的第十条规定金融企业计提呆账准备时在财务处理上作增加其他营业支出#0；#0；计提呆账准备和呆账准备处理当已提呆账准备的资产价值回升或资产风险减少时相应作减少其他营业支出计提呆账准备和呆账准备处理第十一条规定金融企业收回已核销的呆账未超过本金的部分计入其他营业收入超过本金的部分包括收回相应表内应收利息和表外应收利息计入利息收入这两条规定也存在一些不合理的地方首先商业银行发生的呆账损失费用从业务性质上属于企业经营业务支出不属于其他业务支出如果将其列入其他业务支出作为其他业务支出的一个明细项目第一它不符合其他业务支出性质第二低估了这个项目的重要性第三不便于对营业净收入的分析从费用性质上来说计提的呆账损失费用属于会计估计项目有可能被高估了也有可能被低估了所以报表使用者往往需要分析扣除准备前的净收益和准备后的净收益如果将其列入其他业务支出显然不便于报表的披露与分析不便于报表使用者阅读和理解其次对于收回已核销的呆账本金计入其他营业收入也不合逻辑虽然在提取呆账准备的时候确实计入了其他营业支出但是在会计上呆账准备金属于分项计提、集中使用的项目所以没有必要将已收回的本金计在“其他营业收入”中来与“其他营业支出”相对应而且这样做会存在三个问题第一、按照现行的税收政策金融企业根据其营业收入交纳营业税如果将收回的已核销的本金计入其他营业收入就会出现收回贷款本金也要交纳营业税的情况第二龙样处理会导致当期利润的虚增银行可以通过前期核销后期收回或者直接伪造收回达到盈余操纵的目的第三、通过其他营业收支不便于对呆账准备金的变动使用情况进行分析；账户管理与客户管理相脱节不便于从账户上对客户信用情况进行跟踪（五）与现行企业会计准则的协调问题本办法第三条第（七）款中规定金融企业对依法取得的抵债资产按评估确认的市场公允价值入账这里的公允价值确实是一个比较合理的概念但是在我国目前还缺乏一个充分的市场环境也缺乏独立公正、高水准的中介机构所以公允价值实际上是一个很难操作的概念而且在实践中反而会出现利用公允价值操控利润的行为企业不需要经过交易通过价值评估就可以获得利润正是基于这样的考虑在新修订的企业会计准则#0；#0；债务重组和新制定的企业会计制度已经更多地采用一个务实的方法就是当企业收到非现金抵债资产时按照应收债权的账面价值作为受让非现金资产的入账价值收到或支付补价的按另行的公式计算确定这样做虽然不合情理但是比较务实可行对经济后果的影响也就是将当前应该确认的损失递延到以后各期确认虽然现行的企业会计制度不适用于金融业但是企业会计准则#0；#0；债务重组对金融企业还是适用的这样就会出现本办法与企业会计准则在抵债资产入账价值规定上如何协调的问题此外以公允价值作为呆账认定条件在呆账认定和核销上也存在一些执行上的问题其一、实际中就很难存在公允价值也很难取得公允价值证明材料；其二有可能通过聘请不同的中介机构取得高一点或者低一点的公允价值来进行呆账核销操纵和利润操纵在第七条中将呆账准备金计提范围扩大到股权投资和债权投资以及应收股利不太合适首先这些项目不具有贷款性质对它们和贷款类资产列在一起计提呆账准备金显然具有不同性质而且如果这样处理在报表项目中反映出来的呆账准备金将是一称混合项目报表使用者既不能根据呆账准备金来分析信贷资产质量状况也不能根据呆涨准备金分析长期投资减值情况其次从制度协调上来看企业会计准则#0；#0；投资明确的确定要求企业根据判断计提长期投资减值准备对于同一个问题出现这样两种不同的规定企业应该执行哪一个（六）财政专员办在呆账核销中的作用问题本办法规定呆账核销要经过财政专员办审核这是根据财商字1995第24号文件财政部关于授权财政监察专员办事机构对金融、保险企业就地实施监督管理有关问题的通知规定授权财政监察专员办对财务关系直接隶属中央财政的金融保险企业及其全资附属企业进行监督管理其中包括审批企业的呆账损失；审批企业上报需要核销的坏账损失等工作但是随着时间的推移商业银行自主经营意识和责任的加强呆账核销审批权限逐步下放给了银行财政专员办主要是发挥财政监督审核作用这一点在本办法中也有体现但是有两个问题没有明确和解决第一、关于股份制银行应不应接受财政监督的问题股份制银行原来在呆账核销过程中并没有要报送财政专员办审查这次新规定的发放对象包含了股份制银行这些股份制银行的呆账核销要不要报送财政专员办审查规定中也没有明确说明对于股份制银行其资金来源并非来源于财政资金由财政专员办来审查呆账核销最后的责任由谁来负第二、关于财政监督能不能代替税务监督的问题对国有商业银行来说由财政专员办对呆涨核销进行审核实际上是代表财政部发挥财政监督的职能但是在实际中税务部门对呆账的核销也要进行一次审核增加了审核环节无论是从工作量上、还是从保密上都带来一些问题税务部门能不能根据财政专员办和总行的审批意见直接在税前扣除这样也可以避免一些不必要的意见分歧这一点在本办法中没有得到解决（七）上市银行与非上市银行之间的协调问题第二十六条规定上市金融企业呆账准备金的提取和呆账核销按照国家统一的会计制度执行目前适合于金融企业的统一会计制度正处于修订之中上市银行现行遵循的会计制度主要是企业会计制度以及财政部会计司2000年10月份发布的公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定这个规定与本办法在准备金的提取、呆账核销账务处理、应收利息确认、准备金的提取范围方面有很大的不同这就意味着上市银行与非上市银行在一些基本的账务处理、损益确认、计交税金方面都不相同这不仅给那些正准备上市银行带来不便而且由于会计信息的不可比性给银行监管工作带来了困难上述这些问题的存在反映政策制定的部委之间以及同一部委各部门之间在制定财务会计政策法规上缺乏一些必要的协调这不仅给商业银行实际操作带来不便也不利于人民银行对商业银行的审慎监管四、政策建议（一）呆账准备金提取的国际经验和政策建议在国际上银行一般都建立有自己的信贷风险分级评估体系规定的非常详尽细致通过贷款分级分类以后由会计师根据抵押物的价值情况、借款人的还款状况等确定准备金的多少为了防止银行在准备计提过程中的利润操纵行为还必须要建立有效的外部审计和检查机制会计师事务所和银行监管部门也建立起信贷资产风险评估体系目的是对商业银行的信贷资产风险分类和准备金计提进行评价、分析和检查保证商业银行足额及时地提取呆账准备金我们建议在目前我国银行会计人员素质不高的情况下首先要督促或指导商业银行在现行五级分类的基础上制定和推行一个更为具体、详细、科学的、与国际惯例接轨的信贷资产分类体系以及具体的呆账准备金计提标准否则新办法实行后很快将会带来商业银行准备金计提水平和方法五花八门的情况人民银行应在推广试点的基础上进一步修订现有的五级分类并根据五级分类确定一个合适的呆账准备金计提标准作为商业银行统一的指引各商业银行应在五级分类的基础上结合自己的信贷管理体系制定出电脑分级和手工分级相结合的信贷资产质量分级体系和准备金计提标准我国现行的五级分类内容还比较粗推行起来比较困难而且没有和呆涨准备金计提挂钩所以很多银行实行了五级分类也没有实际用途如果由银行自己设定呆账计提标准会导致银行间计提水平参次不齐也不能保证银行能提足准备九十年代初期以前香港的金融业就是如此每一家银行资产分类体系都不相同准备金提取水平也参差不齐给银行监管工作带来不便正是在这种背景下香港金管局参照国际经验制定了五级体系作为监管指引虽然银行可以保留自己的信贷分类体系但是策一要以金管局的五级分类为最低标准；第二要与金管局的五级分类体系有一定的对应关系以便提取和检查监管信息我国各家上市银行现在也出现了这种情况比如民生银行结合自身的信贷资产实际情况修订了五级分类标准并制订了呆账准备金计提标准和计提比例但是民生银行2000年在提取一般准备后呆账准备金为4.70亿元高于公司会计人员按信贷资产五级分类测算应提取的呆账准备金3.40亿元而且这两项准备金都远远低于境外事务所按谨慎原则计提的呆账准备金其他上市银行也有类似的情况这说明了我们的五级分类体系、会计师的判断、以及外部审计都需要建立健全其次对于非上市的银行来说在目前商业银行外部审计不健全的情况下还要尽快建立以信贷资产质量和准备金计提充足性检查为主的会计监管体制防范商业银行审慎不足以及盈余操纵行为的发生商业银行在获得准备金提取自主权的同时也获得了准备金政策和利润操纵的自由度国际上以英国对这方面的监管最为有力在英国不但有严格的外部审计师审计而且监管部门还会聘请和安排具有会计师背景的监管人员对商业银行的信贷资产质量情况、准备金提取情况进行现场检查进行有效、充分的审慎监管（二）呆账准备金税收待遇的国际经验与政策建议呆账准备金的税收待遇实际上是一个国际范围内的问题国际间的做法也存在一些差别但是有一个基本的原则就是要遵循税收中性原则即税收减免在时间和数量上都应该与银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值相一致实际上也就是要求在实际经济损失发生的时候就应该允许相应的税收减免只有这样才能防止过度征税、征税不足以及对贷款资产相对价格和风险溢价的扭曲在准备金的计提方面一般的做法是计提两种准备金一是普通准备金一是特殊准备金普通呆账准备金是为了预防未来可能发生的损失而对提的一种准备它并非是针对当前已确知、已发生的某种资产减损从计提方式看有的是对正常贷款计提的有的是对全部贷款计提的所以它并不是针对某一特定不良贷款减损计提的从性质上讲它和资本的某些性质有些类似特殊呆账准备金是按照资产风险分类结果对各类或各项贷款中已发现的损失按照一定的风险权重所计提的一种准备实际上尽管计提了这两类贷款呆账准备金究竟如何征税如何真正做到中性的税收政策是很难的因为不管是普通准备金还是特殊准备金都是基于估计和判断如何给予税收待遇在国际上财政税收当局的政策意图不同采取的做法也不同大多数国家采用比较典型的两种方法一种是特殊准备法一种是冲销法特殊准备法就是对银行在提取特殊准备金时就给予该项准备金全部或部分的税收减免如英国、加拿大、德国等冲销法就是在银行提取准备金时不予税收减免待到实际冲销时才予以减税如美国、澳大利亚看起来这两者的区别主要只是时间上的差别但它们所体现出来的政策意图有所区别很显然采用特殊准备法有利于激励银行及时足额提取准备而采用核销法则有利于激励商业银行及时核销呆账避免不良资产长期挂账采用这两类税收减免的国家他们所计提的普通准备通常都是按正常贷款余额#0；#0；即提取了特殊准备金之外的贷款余额计提的这样计提的普通准备完全类似于一种资本储备所以这两类国家对普通准备一般都不予免税但是象新加坡、日本他们在计提特殊准备之外还要求按照全部贷款余额的一定比例计提的普通准备金新加坡为2日本为0.3新加坡2的比例应该是很高的了他们采取的政策是允许普通准备金抵税不允许特殊准备抵税实际上是积极鼓励银行提取足够的普通准备金对于一个经济运行状况比较好的国家有2的普通准备一般是比较充足了美国花旗银行的准备金也就是2.43左右日本计提普通准备金的比例虽然比较低但是他采取的政策是普通准备和部分特殊准备都可以抵税、这实际上也是一个比较宽松的税收环境从上面的分析可以看到各国对准备金的税收待遇政策虽然有所不同但是都