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不相容职务相分离的内部控制要求及缺陷分析【摘要】不相容职务问题是内部控制的一个基本问题，制定内部控制制度需要对不相容职务进行界定。本文首先阐述了何为不相容职务相分离控制，然后通过实务中的事例分析了不相容职务相分离制度，最后总结出不相容职务相分离控制存在的缺陷。【关键词】不相容职务 分离控制 缺陷一、不相容职务相分离控制概述财会管理最主要的一项组织原则，就是对存在于财会组织中的不相容职务实行分离控制。所谓的不相容职务，是指在经济业务处理过程中，集中一人办理容易产生漏洞和弊端的两项或两项以上的职务。例如，一名员工既负责签发支票、记录支票登记簿，又负责企业银行账的对账工作，那么如果该员工伪造签名、贪污企业款项，他就有可能隐瞒对贪污款项的支票记录，而且又因掌管对账工作，可以使得舞弊行为被隐瞒而不被发现。这样，上述签发支票、记录支票登记簿与银行对账两种职务就成为不相容职务，这两种职务必须由两名员工分别担任以便进行控制。不相容职务分离控制，概括而言，即经济业务的授权者与执行者要分离，执行者与记录者、监督者要分离，物资财产的保管者与使用者、与记录者要分离。不相容职务分离的核心是内部牵制。企业在设计内部控制制度时，首先要确定哪些岗位和职务是不相容的；其次要明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制。不相容岗位是指设置的岗位不能交叉，不能重叠，不能由同一个人担任。货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本与费用、担保等所有经济业务的会计控制，按不相容职务相互分离的要求，必须合理设计会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。企业的经济业务活动一般可划分为五个步骤，即授权、签发、核准、执行和记录。如果上述几个步骤分别由不同的人员（或部门）实施，就能够保证不相容职务相分离。无论各行各业，从总体上看不相容职务主要有五种：授权批准职务、业务经办职务、会计记录职务、财产保管职务、稽核检查职务。 COSO 委员会提出，不相容职务相分离要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员的处理，使得单个人或部门的工作必须与其他人或部门的工作相一致或相联系，并相互监督和制约。不相容职务分离控制要求企业按照不相容职务相互分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡的机制。我国的内部会计控制规范 基本规范第七条规定：“内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督。”会计法第二十七条规定：“记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离，相互制约。”可见，不相容职务相互分离控制，既是企业建立内部控制制度应当遵循的一项基本原则，又是企业实施内部控制的一种基本方法。二、不相容职务相分离控制的具体要求不相容职务相分离制度建立的基本原则为：授权批准职务与业务经办职务分离；业务经办职务与稽核检查职务分离；业务经办职务与会计记录职务分离；财产保管职务与会计记录职务分离；业务经办职务与财产保管职务分离。控制不相容职务的方法，就是对不相容职务进行分离，从组织上建立防范体制。即从组织设计及职务安排上，将不相容职务分别安排给不同人员、甚至不同部门，以形成一个相互监察、相互牵制、相互核对的业务机制。不相容职务相分离控制主要有： 1 授权批准职务与业务经办职务分离。例如，有权决定或审批材料采购的人员不能兼任采购员职务。但在实际工作中，很多有权决定或审批采购事项的人可以亲自去采购。例如，某公司有权决定审批采购的小王同时也兼任采购员，于是小王利用职务之便，决定以高价格采购自己开设的公司所生产的产品，这样，小王轻而易举就从中获取了不少利益。他就是利用了不相容职务不相分离这个内部控制缺陷为自己谋取利益，从而损害了公司的利益。当然，并不是说所有这种情况都导致坏的结果，只是有可能导致坏结果，也可以出现好的结果，但在制度上是不合法的。在实际工作中，不但要明确授权进行某项经济业务的职务和具体执行该业务的职务分离，而且要对授权进行某项经济业务的部门与具体执行该业务的部门分离，防止为了部门利益而牺牲整体利益。例如，具体负责资产采购、验收的资产部门不能归属于财务部门。 2 业务经办职务与稽核检查职务分离。比如，财产保管职务与财产稽核职务相分离，采购职务与验收、付款职务相分离，现金保管职务、会计记账职务与审计职务相分离。这样可以做到财产保管、采购、出纳、会计等业务执行人员都受到应有的监督。同时也必须注意使稽核、验收、审计人员处于客观、独立、超脱的地位，以保证监督的质量。业务经办职务与稽核检查职务相分离，这样使得业务经办人员有所顾忌，因为有人会对他所经办事宜进行监督，这样就会督促业务经办人员更加尽职尽责地做好本职工作。这会提高公司内部控制的质量，保障公司各项业务的正常运作。 3 业务经办职务与会计记录职务分离。企业必须将业务执行职务与记录职务分离，不能让员工自己记录自己经办的业务。比如，销售收款的职务必须与开单入账职务分离，经办购进业务的采购职务应与负责将该项购进业务记入账册的会计职务分离。如果不进行职务分离，业务执行的过程和结果就不能得到记录时所应该进行的复核和确认。如会计与出纳分离就是这样的一个不相容职务分离。关于会计兼出纳而发生的贪污案有很多起。在1985 年我国第一次颁布的会计法里，就把“会计不能兼出纳”用法律形式固定下来。业务经办职务与会计职务相分离是实施企业内部控制最基本的要求。 4 财产保管职务与会计记录职务分离。在规模较大、较正规的企事业单位，这一点做得较好，但有些单位在这一点做得很不够。这一方面是因为个别单位领导不重视，没有配备应有的会计人员，另一方面也有故意减少内部控制环节来谋取私利的可能。在一些小单位，虽然做到了出纳和会计不相容职务的分离，但财务人员对这一制度认识不足，过度相信对方，双方没有制衡机制，工作不分家，没有交接手续，出纳不在会计顶、会计忙了出纳帮，办理各种业务的印鉴满桌子乱放，会计可以替出纳收款，出纳可以帮会计记账。更有甚者，出纳会计互相抄写账本，很多年后，审计部门发现日记账和明细账错在相同的地方，归根到底是会计内部控制没搞好。所以必须建立货币资金及其他资产业务岗位责任制，明确岗位职责权限，配备合格会计人员，确保会计、出纳职务分离。还有的单位，同一个人负责固定资产和存货的保管与明细账卡的登记工作，时间长了，虽然表面上账实相符，但难免产生资产盘亏和流失；有的基层部门不在财务部门办理手续，就对资产进行随意处置。可见，如果不对保管这些财产物资和对其进行记录的职务进行分离，就会造成单位财产物资管理混乱、无账可查或错误记录，甚至造成财产物资的流失。 5 业务经办职务与财产保管职务分离。保管某些财产物资和核对实存数与财存数的职务要分离。例如，一公司员工小王既担任采购商品职务，同时又负责商品库存保管，那么这种人员安排就很有可能给公司造成一定的损失。因为这种情况下，管理上的疏漏极有可能给小王创造舞弊的机会，业务经办是他，保管也是他，职务上没有人对小王进行监督，那么他就很有可能为了一己私利中饱私囊，对商品的数量、价格进行虚报，从中获利。所以商品存货的保管、收发必须由专人负责，并建立账卡进行数量核算，相关人员不得兼任采购或销售，也不能担任会计部门有关存货总账、明细账的登记职务。同时，非实物保管人员应被限制接近资产，不得办理物资收发业务。商品存货的请领、审批、发放与记账工作必须相互独立，不能由一人包办。财产物资的保管与清查职务应分离，即应由会计部门组织，定期或不定期地查对账证、抽点实物，以保证账证相符、账账相符、账实相符。三、不相容职务相分离控制存在的缺陷不相容职务相分离对保障企业进行正常生产经营和财产的安全完整，防止或减少违法乱纪行为，可以起到不可低估的作用。但是也有其不完善的诸多方面，不相容职务相分离控制存在着以下的漏洞： 1 受成本效益原则限制而导致不相容职务相分离控制失效。不相容职务的分离、组织结构的设置一定要依据企业自身的特点，遵循成本效益原则，否则结果会与意愿想违背。一个有效的不相容职务相分离制度，在很大程度上受运行成本的制约。首先，岗位的分离需要付出效率降低的成本，经办环节多了，办事的效率必然会降低。其次，岗位的分离需要付出更高的人工成本，岗位分离必然需要配备更多的人员，对业务经办执行情况的监督、检查力量也需要加强。若岗位分离的成本大于企业内部控制的收益，那么岗位分离就没有必要了。但如果为了节约成本，岗位分离过于简单又会起不到应有的效果，经营管理过程中出现差错、发生舞弊行为的可能性就会增大。因此，岗位分离应视企业的具体情况而定，既要追求内部控制的严密性，又要考虑成本的控制。 2 随时间推移，因形势变化而导致不相容职务相分离控制失效。不相容职务相分离控制在设置的初期是有效的，随着时间的推移，人们对于制度逐步适应，制度的威慑力会逐渐衰减而失去效用。另外，不相容职务相分离制度是针对企业经常且重复发生的经营管理业务，随着企业员工数量、经营业务、发展战略、市场环境的变化，如果出现重大的未预计到的经营管理业务时，不相容职务相分离制度就会失去效力。因此，企业应根据形势的发展及时对制度本身进行完善，或对执行制度的人进行调整。有许多时候企业出问题并不是原来的制度不好，而是因为制度是有时效性的，没有及时更新。 3 不同的业务循环中的不相容职务交叉而导致不相容职务相分离控制失效。例如，A 在销货业务中担任审核同时在投资业务中担任授权，B 在销货业务中担任授权同时在投资业务中担任审核。A、B 可以相互交换权力使本来在单一业务循环中有效的相互牵制设计失效。特别需要指出的是，在两个业务循环中两个人担任的职务正好处于上下位对调，这种情况下舞弊的可能性极大。 4 不相容职务设置本身存在漏洞。一个人在一个业务循环中控制两个重要环节，例如在购货与付款业务中同时担任一笔完整的会计分录包括会计科目、借贷方向和交易金额这三个基本要素，生产企业出口退税的会计分录也不例外，所不同的是，退税业务会计分录的设计还要结合相应的税法规定，保持会计核算和税法原理在内在逻辑上的一致。很多针对出口退税业务的税法规定和会计法规对会计实务操作的指导性不强。防止舞弊。不相容职务设置应该和定期、不定期的内部审计等结合起来。与此同时，随着电算化的普及、虚拟公司的出现，不相容职务也出现了一些新的变化，例如在计算机系统中，新的不相容职务有：系统开发、发展的职务与系统操作的职务，数据维护管理职务与电算化审核职务，数据录入职务与审核记账职务，系统操作的职务与系统档案管理的职务等。与传统的不相容职务相比，这些不相容职务之间出现地位不平等的问题，整个单位对最上一级管理员往往难以进行实时有效的控制。这时往往需要借助最原始的手段进行管理。四、结语不相容职务相分离控制只能为公司管理层提供合理的保证，而不是绝对的保证。企业应针对