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新旧收入准则对比分析 【摘 要】 2017年7月，财政部修订发布了新收入准则。文章在对收入准则修订进行原因分析的基础上，对比分析了新旧收入准则，认为两者的区别主要有：新准则不再按收入类型确认收入，执行统一的收入确认模型、以控制权转移替代风险报酬转移为收入确认的时点，同时新准则对于包含多重交易安排的合同的会计处理给出明确的指引，明确规定了某些特定交易（或事项）的收入确认和计量的方法，并以案例说明了新准则收入确认的精髓“五步法”模型的具体运用。 下载 【关键词】 新收入准则； 收入确认； 五步法模型 【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）08-0140-04 2017年7月，财政部修订发布了企业会计准则第14号收入（以下简称“新收入准则”）。新收入准则于2018年1月1日起首先在境内外同时上市的企业和在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业实施；其他境内上市企业，从2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，从2021年1月1日起施行。为什么要修订收入准则？新收入准则与2006年版的收入准则（以下简称“旧准则”）相比，主要有什么差异？本文就新旧收入准则进行对比分析，并以案例说明新准则收入确认的精髓“五步法”模型的具体运用。 一、收入准则修订的原因分析 新收入准则修订的主要原因可以说是与时俱进，面对新环境，解决老困境。 （一）新环境 从国内看，中国经济持续快速发展，新行业和新业务也纷纷涌现。新业务模型对旧收入准则提出巨大挑战。如何合理、规范、准确地确认收入，已经成为许多新兴行业和企业的一大难题。 从国际上看，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会已于2014年5月28日联合发布新的收入准则，二者在收入确认等方面的规定和我国现行的会计准则存在很大差异。 （二）老困境 我国目前与收入确认相关的会计准则企业会计准则第14号收入和企业会计准则第15号建造合同，都是在2006年发布的，这两项准则并行实行。旧准则与当时的国际会计准则趋同，而当时国际会计准则中收入确认的原则是在20世纪80年代确立的。难以应对新经济环境下新业务模型的需求。 为了更好地解决目前我国企业在新经济环境下新业务模型的需求，也为了与时俱进保持与国际会计新准则趋同，财政部于2015年12月7日发布企业会计准则第14号收入（修订）（征求意见稿）。2017年7月5日，财政部正式发布关于修订印发企业会计准则第14号收入的通知。从内容上看，新收入准则反映了国际财务报告准则第15号与客户之间的合同产生的收入中?缀跛?有的原则和要求，与国际会计新准则趋同。 二、新旧收入准则的主要区别 （一）收入确认模型不同 旧准则根据业务的类型（销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同）分别来确认收入。 新收入准则不再划分收入的类型来确认收入，将旧的收入准则和建造合同两项准则纳入统一的确认模型。 （二）收入确认时点的判断标准不同 旧准则下收入确认时点的判断标准是企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。 新收入准则下收入确认时点的判断标准是控制权转移。新收入准则第四条明确规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入；第五条对控制权转移的迹象给出了明确的指引，规定了当企业与客户之间的合同同时满足那些条件（见新收入准则第五条内容），企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。 控制权的转移与风险和报酬的转移时点实际上在大多数情况下是一致的。但是，在某些交易事项下可能会产生偏离，使得新旧准则下收入确认时点不同。例如，一些手机、汽车、摩托车等零配件供应商，其产品通常只适用于某品牌某型号手机、汽车、摩托车等。该零配件除了销售给该手机、汽车、摩托车等制造商外没有其他替代用途，并且根据合同约定该供应商有权就当前已完成的工作获得报酬。那么在此情况下，按照新收入准则的规定，该供应商应当随这些零配件的生产，在一段时间内确认收入。而在旧准则下通常是在该供应商将零配件交付时点确认收入。 再比如：某公司2017年5月承揽一项建筑工程，根据合同的约定总价款500万元，但成本如果超过500万元，则甲方仅支付成本价。9月30日已发生成本400万元，但由于天气原因，预计将要发生的成本无法合理估计。从以上可以看出虽然无法确定履约进度，但上述发生的成本400万元能够得到补偿，那么，该公司应当按照已经发生的成本400万元确认收入。 旧准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”，因此得出的判断结果一致性更高。 （三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理指引不同 旧准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引。而新准则第七条对于包含多重交易安排的合同的会计处理给出了明确的指引。 新收入准则引入了“履约义务”的概念。新收入准则第七条规定：要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务。如一家软件开发商，为某企业开发软件并提供相关技术服务，应根据其技术服务的性质来判断是否是一项单独的履约义务，如该服务是一个定制服务，只能由该企业完成且市场上无其他单独提供该服务的供应商，那么该服务应确认为一项单独的履约义务。反之，则可认为该合同中有两项履约义务，一是软件产品开发，二是技术服务。 新收入准则第七条还规定：如果合同中包含多项履约义务，要按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。比如：南方公司签订合同对外销售2台电脑和10台打印机，总价款20 000元，其中电脑市场价格6 000元/台，打印机市场价格1 000元/台。考虑到打印机出厂日期比较早，同时在合同中注明打印机给予500元的折扣，实际收款19 500元。那么如何分摊各产品收入呢？电脑确认收入为10 909元（20 0006 0002/（6 0002+1 00010），打印机确认收入8 591元（19 500-10 909）。 新收入准则在收入确认方面，更注重收入确认对企业资产和负债产生的影响。因此，新增了两个会计科目，如图3所示。 本例中，南方公司的会计处理如下（单位：万元）： 1.2017年12月31日，南方公司收到客户实际支付的60万元和10.2万元的税款（客户应支付合同价款为90万元），南方公司开具了增值税专用发票（该公司为一般纳税人）。这里假设南方公司是贸易公司，因此，销售机器设备并提供安装服务，按增值税税法规定，对于混合销售，各项履约义务适用的税率为17%。南方公司的账务处理如下： 借：银行存款 70.2 贷：合同负债 60 应交税费应交增值税（销项税额） 10.2（6017%） 2.假设客户截至2018年12月31日实际向南方公司支付了225万元的不含税价款和38.25万元税金（包括2017年12月31日支付的60万元不含价款及相应税金），同时合同约定尾款需要在2019年售后服务完成后才支付： 南方公司的账务处理如下： 借：合同负债 60 银行存款 193.05（225+38.25-70.2） 合同资产 71.12 （已转让商品或服务以履行履约义务收取对价的权利取决于时间经过以外的事项） 贷：主营业务收入销售机械设备 284 安装服务 4.37 售后服务 7.75 应交税费应交增值税（销项税额） 28.05（38.25-10.2） 3.客户于2019年12月31日前向南方公司支付合同尾款87.75万元。 借：银行存款 87.75 ?J：主营业务收入售后服务 3.88（11.63/186） 应交税费应交增值税（销项税额） 12.75（30017%-38.25） 合同资产 71.12 【参考文献】 财政部.企业会计准则第14号收入A.财会201722号，2017-07-05. 卜华，张晓辉.对企业会计准则第14号收入（修订）（征