总部经济下的税源背离问题-兼论新企业所得税的汇总纳税机制.doc

总部经济下的税源背离问题兼论新企业所得税的汇总纳税机制【摘要】在现行财税体制下，总部经济在为所在地区政府带来巨大的税收贡献的同时，区域间的税源背离现象也日益严重，已经成为地方经济发展过程中不可回避的问题。而即将实施的法人制企业所得税，会导致类似的矛盾更加突出，甚至会影响到地区间税收归属的公平性。本文从总部经济中表现的税源背离现象进行分析，揭示其税制本身的设计问题，并提出在新所得税制中的完善建议。 【关键词】总部经济；税源背离；税收竞争；法人所得税制 【正文】 一、总部经济理论基础与现实状况近年来，国内的企业集团纷纷出现了将企业总部迁往国内省会及中心城市的现象，与此同时，企业集团的加工制造基地向郊县甚至次级城市迁移也日益普遍。追寻这些经济现象背后的规律，可以用“总部经济”这种不同于传统经济形态的新经济形态进行解释。总部经济是指某区域由于特有的资源优势吸引企业将总部在该区域集群布局，将生产制造基地布局在具有比较优势的其他地区，使企业价值链与区域资源实现最优空间耦合，以及由此对该区域经济发展产生重要影响的一种经济形态（赵弘，2005）。基于该理论，跨区经营可以充分利用不同区域优势资源实现企业内部价值最大化：企业按照总部经济的模式进行空间布局，把总部布局在发达的中心城市，而将生产加工基地布局在欠发达地区，由此使企业能够以较低的成本取得中心城市的战略资源和欠发达地区的常规资源，实现两个不同区域优势资源在同一个企业的集中配置，不但能够使企业资源配置综合成本降低，而且使得总部所在的中心城市密集的人才、信息、技术资源得到最充分的效能释放，同时使得加工基地所在的欠发达地区密集的制造资源得到最大限度的发挥。总部经济理论自2003年提出后受到理论界和实践领域的热切关注，发展总部经济成为近年来各地方政府发展本地经济的一种新思路。和一般企业经营形式相比，总部企业往往拥有强大的综合经济实力和纳税能力，对所在地区的经济结构、就业结构、城市发展影响深刻，促进区域经济增长和税收增长成为各地方政府吸引总部企业、发展总部经济的内在推动力。2006以来, 一批中心城市争先恐后出台或完善政策措施, 为总部经济走向规范化、有序化提供政策依据, 至少有20多个城市明确提出了发展总部经济的计划。北京、上海、广州等大城市更将发展总部经济作为融入全球经济、提升国际竞争力的重要途径和方式，出台了一些吸引总部企业的鼓励政策。1 二、总部经济的税收贡献与税源背离（一）总部经济发展中的税收贡献发展总部经济存在五种“经济效应” 2 ，但其最终表现为地促进地方经济发展，而地方经济的快速发展又必将为税收的增长积蓄了强劲的能量。也就是说，从税收规模角度看，发展总部经济最直接的受益者就是为地方政府提高税收贡献率。1、总部经济的直接税收贡献效应总部经济对于所在区域的税收贡献包括两个方面：一是企业的税收贡献效应。二是公司总部员工的个人税收贡献效应。以青岛市市南区为例，聚集企业总部成为城市经济发展的重要举措，各类区域性总部由2003年240家上升到2006年392家，总部企业税收由9.01亿增长到34亿，企业数量和税收贡献率分别以年均15.8和66的速度增长；市南区只占青岛市0.3的土地却创造了全市18的税收，例如2005年全区341家总部企业实现税收22.55亿元，超过全区总税收的44，税收集约度为8000元/平方米。 3又如北京市朝阳区为例，截至2004年，CBD区域内符合界定要求的总部企业为190余户，2004年合计入库32.2亿元，占全局的比重为20以上，比2003年的比重提高了2个百分点，对全局的增收贡献率为达到30。4 2、总部经济的间接税收贡献效应总部经济对区域经济增长的贡献不仅主要表现在总部企业自身在直接创造GDP，还表现为可以通过带动相关产业的发展间接创造GDP从而贡献税收。因为总部经济就可以实现产业集聚效应，总部企业作为产业集聚的初端，它可以导致相关产业的新生和集聚，从而实现该区域GDP的乘数增长，即产业乘数效应、消费带动效应、劳动就业效应能够为总部经济区域带来更多的税收利益。以广州市东山区为例，2002年总部企业数量仅占全区企业总数的2%，但其缴纳的税额却占了全区地税总收入的八成，成为该区税收的主要来源。同期东山区第三产业增加值占GDP九成多，从业人员比重超过八成。5 （二）总部经济中的税源背离但是，总部经济的发展需要满足一定的条件，其中包括市场经济不断完善，资源得以自由的跨地区配置；网络及通讯技术的普及，信息传递和组织成本得以大大降低；在发展水平差异较大的不同区域之间，战略资源(信息、高级人才、科研成果等)与常规资源(土地、矿产、水等自然资源、劳动力等)的禀赋存在明显差异。在这种条件之下，其总部经济的发展的框架必然是这样安排的：总部经济使得产业价值链高端的管理、研发和销售向发达地区集聚，价值链低端的生产、制造、加工迁到或保留在欠发达地区。在这种模式下，总部经济80%的税种都存在背离的问题，这也使不同地区之间财政收入、经济差距更大。 6所谓税源背离是指税收地与税源地的不同所导致的税收在区域间的转移，使得“有税源的地方无税收，无税源的地方得税收”。例如，我国“总部”最集中的北京近年税收连续以远高于GDP增速达到20%30%增速增长的主要原因，目前全国汇总合并纳税企业有180余家，北京市占有90余家，其中西城区38家，约占全国的20%，2006年这38家汇总纳税企业所得税是812亿元，占西城区国税局当年企业所得税收入的93%。这38家企业的下属二级成员企业近1300家，各级成员企业多达几万家，其大部分分布在全国各省市。税源背离，其对于税源地政府是相当不利的。当地政府为企业的经营发展提供了一定的公共产品和服务，却不能通过行使税权获得相应的税收，甚至还要为企业生产经营过程中产生的负外部效应“买单”，长期下去财力无法满足事权需要必将影响政府职能的发挥。而对于税收所在地政府而言，不仅获得了本地区企业的税收，还“意外”获得了其他地方的税收，以较少的公共服务获得较多的税收收入，是总部经济的受益者。最为重要的是，这种现象的最终结果是发达地区与欠发达地区的税收能力差距会日益扩大，必将影响经济整体效益。三、总部经济税源背离中的税收管理因素导致总部经济发展中出现税源背离的原因有很多，例如企业出于自身利益考虑的“候鸟式”迁移，地方政府出于税收竞争目标的“恶意诱导”等，但排除了上述不规范的行为之后，应该发现，目前税收管理体制的自身安排汇总合并纳税机制，对此种现象的产生具有责任。总分支机构的组织形式基本有两种：一种是总公司、分公司型，它们属同一法人；另一种是母公司、子公司型，它们分属不同的法人。在税务处理上，这两类总分支机构就有汇总纳税与合并纳税两种不同形式。汇总纳税，是指总公司将所属分公司的应税所得全部汇总到总公司，由总公司就全体所得计算纳税；合并纳税，则是指总分支机构内母公司、子公司所得合并，由母公司就合并所得计算纳税。严格意义上讲，汇总纳税与合并纳税的实质是不同的。对于总分公司汇总纳税，其理论依据是分支机构是总公司设在异地经营的分公司，无独立法人资格，总分支机构是一个独立法人，这与母公司、子公司分别是独立法人，由母公司、子公司合并纳税存在本质的区别。虽然，从理论上讲，汇总纳税和合并纳税有所区别，但由于两者都是将分支机构税收由总机构集中统一缴纳，因此，在税收实践上常常将两种形式合称汇总与合并纳税，简称汇总纳税。在原有的企业所得税制下，由于严格按照企业所得税纳税人以是否实行独立经济核算为判定标准。 7因此，在实际操作中，总分支机构也按照是否具有“独立核算”作为判定企业所得税纳税人的标准。由此可见，在这种税收管理制度下，必然会对总部经济中的税收分布产生影响。影响总部企业税收贡献最大的主要税种是企业所得税以及增值税，而这些税种恰好也是在税收征管过程中对其纳税地点存在特殊性的税种。例如根据增值税暂行条例第二十二条及其细则规定：固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。根据现行企业所得税的有关规定，涉及到总机构汇总纳税还有如下规定：（一）一般要求第一种情况：在分支机构被认定为非独立经济核算机构时，由总机构汇总纳税。第二种情况：总机构与分支机构均被认定为独立核算的纳税人，分别独立的向其所在地税务机关缴纳企业所得税。即使分支机构不具有独立法人资格，也应该作为独立纳税人就地纳税。（二）特殊要求1、对经国务院批准成立的企业集团，经国家税务总局批准后，可以由其100%控股成员企业选择由核心企业统一合并纳税。8 2、按照企业所得税分享改革方案，铁路运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行以及海洋石油天然气企业缴纳的企业所得税作为中央收入，由行业主管部门或企业总部向其企业所在地税务机关缴纳。9 3、自2001年起，经批准汇总（合并）缴纳企业所得税的总机构或集团母公司，执行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总纳税方法。一般成员企业的预交比例为年度应纳所得税额的60。在经济特区、上海浦东新区以及西部地区属于国家鼓励的汇总纳税企业的预交比例为年度应纳税所得额的15。总机构在年度终了后4个月内统一计算、集中清缴。10 4、2002年所得税收入分享体制改革后，原中央企业和地方金融机构下属的非独立核算分支机构由总机构汇总纳税，集中缴纳的企业所得税中地方分享部分按企业经营收入、职工人数和资产总额三个因素在相关地区间分配，权重分别为0.35、0.35和0.3，计算公式为：某省分配额=集中缴纳的企业所得税地方分享比例该省分配系数。11 按照我国现行的税收收入管理方法，无疑对于以总机构为代表的集团企业而言，在税收划分角度存在大量的税收利益。同时，汇总纳税是企业做大做强、大型化、集团化发展的必然要求。根据统计，我国目前省级以上大型企业（集团）已达2000多家。 12随着国有企业战略性重组的进一步实施，大型企业集团的数量还将进一步增加。作为总部经济所吸引的主体，这些大型集团企业所产生的税收收入差异会对区域间的财政能力施加更大的影响。从这个角度理解，地方政府纷纷进行总部经济计划除了经济战略布局之外，也肯定存在税收收入方面的考虑。四、新企业所得税法对汇总纳税机制的影响中华人民共和国企业所得税法将于2008年正式实施，随着内资、外资企业所得税“两法”的合并及其实施，判定所得税纳税人的标准，也将有所变化。根据中华人民共和国企业所得税法第二条规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。第十五条规定：除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。由此可见，对于纳税人的认定将由按现行企业所得税暂行条例规定的“独立核算”，改为在法人所得税制下的“法人”标准。所谓法人，是相对自然人而言的，是指拥有可以独立支配的财产，能够以自己的名义独立参加民事活动，为自己取得民事权利和承担民事责任的社会组织。根据民法通则规定，中国法人主要有四种：机关法人、事业法人、企业法人和社团法人。相对于现行的独立核算的条件，“企业法人资格”的认定标准比“独立核算”要严格，一般可以这样认为，企业具有“法人资格”一定实行“独立核算”，但是实行“独立核算”的企业，不一定具有“法人资格”。所以，“两税合并”实行法人所得税制后，原来“独立核算”的分支机构由于暂时还无法立即取得法人资格而由总机构汇总纳税的情况，在法人所得税制下将会越来越多。这表明，会有越来越多的企业不需要税务机关的认定或者特殊的行业性规定，而可以自动获得汇总纳税的资格。13 与此同时，当企业进行汇总纳税存在自身利益时，这种行为还会发生“变异”，尤其是在地方政府以“总部招商”的名义开出特别优惠的条件时，将制造中心、销售中心等收益合理的转入总部时，就将变成为“有利可图”的必然选择了。而类似的政策在现行地方政府制度建设中非常常见。例如，根据自身情况，为招商引资、发展总部经济而制定的差别性税收优惠政策14 ；再比如，突破国家确定的特定行业和项目的规定，对各类企业均实施程度不同的税收返还以吸引总部企业。在实际操作中有的是根据出台的优惠政策进行返还15 ，有的则是私下通过“谈判”方式进行不同程度返还，甚至通过设立“企业发展奖励基金”等形式进行变相税收返还，打政策“擦边球”进行暗箱操作16 。因此，随着中华人民共和国企业所得税法的即将实施，必须对于总部经济中类似可能出现的大量因为汇总纳税而形成的税源背离加以重视。五、缓解税源背离的企业所得税管理建议税收收入应遵循税收与税源相一致的原则，即谁提供税源，谁就应当参与税收分配。从表面上看，税收与税源背离问题影响了经济公平和社会公平，但深入分析，它对经济效率和社会效率同样产生重大影响，不利于区域经济协调发展，也不利于实现依法治税和规范税收秩序。因此，在发展总部经济的同时要注重税收与税源背离问题，应该合理地运用税收手段，保持竞争的公平性提升企业国际竞争力，尤其在企业所得税法的实施中，进行制度建设，缓解日益严重的税源背离状况。（一）完善与汇总纳税相适应的收入划分机制应该承认，汇总纳税就必然不能避免区域间的税源背离，要改变这种状况，目前的观点有这样几种：其一：改变税收征管制度，比较极端的意见就是取消合并纳税，全部实行属地征管，以实现完全的税源与税收一致性。这样的处理不符合企业财务集中的方向与集中征管的趋势，是一种矫枉过正的方法，实不足取。其二：改变企业所得税的性质，将其共享改为全部中央收入。从理论上，这种思路有一定可行性，但是，在企业所得税法正在变革的过程中，就同时进行收入分配级次的调整，时机并不成熟，而且与财政分权的趋势不符合。其三：适度进行制度配套改革，考虑税收与税源在一定程度上（不是完全）的一致性。具体可以进行如下的思考：第一，进一步完善“就地预缴”方法，很明显，目前的对于该方法的讨论带有更多的既得利益主体的色彩。税源地要求进一步提高“就地预缴”比例以保护自身税收利益，而税收地则放言“就地纳税”是税收管理的倒退。因此，必要的协调是应该的，在这里，还是应该考虑一下欠发达地区的利益，毕竟，它们是总部经济税收利益损害最大的主体。建立类似美国州与州之间建立了相应的税收协调机制是必要的。17 第二，完善跨地区经营集中缴库的企业所得税地区间分配办法：首先，逐步扩大参与税收收入分配的范围。对经批准实行合并纳税的母子公司，应全部纳入分享范围；对总分公司，鉴于在统一的所得税中将以法人统一计算纳税，为简化跨地区税收收入分配，可只将一定规模以上的企业纳入收入分享范围。其次，在分配权数中增加应税所得额或应纳所得税额因素，以调动各地税务机关对成员企业管理的积极性。第三，各地之间的税收分配仍然放在税收环节解决，在原则上坚持集团企业统一纳税的前提下，每年汇缴结束后由国家税务总局召集相关的省级税务机关统一进行清算，应返还成员企业所在地政府的税收，由总机构所在地税务机关退还给成员企业所在地税务机关，算作当地税务机关当年组织的收入，并由其入当地政府金库。第三，从长期看，在税制建设中必须要明确我国国内税收管辖权制度，尤其是确定国内税收管辖权原则。综观各税收条例的有关规定，可以看出，国内税收管辖权原则的运用尚未形成一种规范制度，只是散见于各税条例之中，并不统一。如何确立国内税收管辖权原则是一个有争议的问题。有人认为应根据不同税种确定，有的税采用属地原则，有的税采用属人原则。又有人认为，应根据纳税人是固定经营户还是非固定经营者采确定，前者采用属人原则，后者采用属地原则。一般而言，确立国内税收管辖权原则首先应考虑国际惯例并结合我国具体条件，宣采取属地原则为主、属人原则为辅的管辖制度，即建立收入来源地税收管辖权原则为主、居民税收管辖权原则为辅的国内税收管辖权制度。其优点在于有利于加强税收源泉控制，防止税收流失；有利于减少企业跨地区经营的阻力，促进统一市场的建立；有利于实现在同一经营上外地企业与本地同类企业之间的税负公平。（二）健全国内企业转移定价税制，监管企业“恶意背离”问题为遏制地方政府任意提供财税优惠政策，以及总部企业通过关联交易