两种收益观下所得税会计的比较

资本保全从静态看是保持投入资本的完整无缺，它要求企业在生产经营过程中，成本补偿和利润分配要保持资本的完整性，保证权益不受侵蚀。企业收益的计量，都应以不侵蚀原投入资本为前提，只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后，才能确认收益。即：本期净收益期末净资产十本期派发结业主的款项一期初净资产一本期业主新投资。式中“期初净资产”即期初业主权益，它是要求保全的对象。从动态的角度看，资本保全还包括利润分配中企业留存收益的保全。企业留存收益，包括资本公积、盈余公积和未分配利润，是下一个会计期间必须保全的净资产的一部分，也就是在确认下一会计期的收益时，要以维持它的完整性为前提。当然，在特殊情况下，企业留存收益也可用于分配，但往往受到法律限制，如必须保持法定公积一定比例等。实际上，企业留存收益的保全是确定下一期间经营收益的基础。 资本保全又可以分为财务资本保全和实物资本保全两种概念。财务资本保全观点，是将资本视为一种财务现象，认为资本保全意味着在扣除本期的所有者分配和所有者出资后，期末净资产的财务(或货币)金额必须大于期初净资产的财务(或货币)金额，才算赚得利润。实物资本保全观点，是将资本视为一种实物现象。资本保全意味着在扣除本期的所有者分配和所有者出资后，企业的期末实物生产能力(或营运能力，或企业达到期末实物生产能力所需的资源或资金)，必须大于期初实物生产能力，才算赚得利润。两种资本保全概念的主要区别在于企业资产和负债价格变动影响的处理。两种资本保全概念都需要借用货币尺度表示，这是它们的相同点。两种收益观下的所得税会计比较2008-8-21【】【】根据企业会计准则第18号所得税，所得税会计核算将从应付税款法、递延法、损益表债务法三者选择其一，转变为统一采用资产负债表债务法。虽然损益表债务法与资产负债表债务法均属于纳税影响会计法下的债务法，但二者所依据的收益（所得）概念不同，决定了其会计处理方法的差异，因此，如何从收益观的转变上适应资产负债表债务法是一个十分迫切的问题。一、两种收益概念损益表债务法以“收入/费用观”定义收益，认为收益是产出价值超过投入价值的差额，即会计主体经过交易的、本期已实现收入与相关费用配比后的净额，其经济实质是已实现经营收益。资产负债表债务法以“资产/负债观”定义收益，根据FASB第6号财务会计概念公告，收益是所有者财富的增加，即会计主体除所有者投入资本及向所有者分配利润以外的、本期所有者权益的增加，其经济实质是综合收益，包括已实现经营收益和未实现资产利得。损益表债务法下，收益（所得）=收入-费用。收入增加或费用减少，所得增加，则纳税（所得税费用或应交所得税增加，下同）；费用增加或收入减少，所得减少，则抵税（所得税费用或应交所得税减少，下同）。资产负债表债务法下，收益（所得）=期末净资产-期初净资产-所有者投入资本（+向所有者分配利润）。除所有者投资增减以外，资产增加或负债减少，即净资产增加，所得增加，则纳税；资产减少或负债增加，即净资产减少，所得减少，则抵税。二、两种所得税会计差异会计上以权责发生制为基础计算出的会计所得与税法的收付实现基础上的应税所得之间的差异（以下简称为“所得税会计差异”）及其对所得税影响的会计处理是所得税会计的核心问题。损益表债务法从损益的角度定义并核算所得税会计差异，将由于确认收入、费用的时间不同而产生的会计所得与应税所得之间的差异称为时间性差异。资产负债表债务法从净资产变动的角度定义并核算所得税会计差异，将资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，即会计和税法确认资产、负债的时间不同而产生的会计所得与应税所得之间的差异称为暂时性差异。时间性差异与暂时性差异有其共同点。一是能够在未来期间转回。二是差异影响的所得税金额递延或分配到以后各期。三是税率变动时，需调整递延税款或递延所得税资产（负债）的期初余额；转回时间性差异或暂时性差异影响的本期所得税金额按现行税率计算。但二者也有较大的差异。第一，核算理念不同，损益表债务法从损益的概念出发核算时间性差异；资产负债表债务法从净资产变动的概念出发核算暂时性差异。第二，差异的范围不同。损益必然导致净资产变动，所以暂时性差异发生额（期末-期初）包括全部时间性差异，暂时性差异还包括时间性差异以外的其他暂时性差异，如资本公积变动引起的净资产变动。国际会计准则第12号所得税列举了以下几种其他暂时性差异：“购买式企业合并的成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认的资产和负债，但计税时不允许调整；资产被重估，但计税时不做相应的调整；企业合并产生的商誉或负商誉；初始确认时资产负债的计税基础不同于其初始账面价值；对子公司、分支机构和联营企业的投资或在合营企业中的账面价值与投资或权益的计税基础不同”。第三，差异的性质不同。时间性差异是发生额；暂时性差异是余额。第四，会计报表列示不同。时间性差异引起的预交所得税资产和欠交所得税负债均通过“递延税款”科目合并核算，在资产负债表中合并列示，“递延税款”借方余额列为“递延税款借项”，贷方余额列为“递延税款贷项”。暂时性差异引起的递延所得税资产和递延所得税负债通过各自的会计科目分别核算，在资产负债表中分别列示。此外，对于由会计与税法确认收入、费用或资产、负债的口径不同而形成的永久性差异，因其不会在未来期间转回，损益表债务法与资产负债表债务法均采用应付税款法对其进行会计处理，即根据应交所得税确认所得税费用。因此，存在永久性差异时，“会计所得=应税所得=会计利润永久性差异”。三、两种所得税会计差异的核算损益表债务法下，时间性差异分为未来增加应税所得的应纳税时间性差异和未来减少应税所得的可抵减时间性差异。发生应纳税时间性差异时，会计所得应税所得，对于该项时间性差异，会计有收入或无费用，所得增加，纳税即借记“所得税”；税法无收入或有费用，所得减少，抵税即贷记“递延税款”，表示有费用责任无应交税金的欠交所得税负债增加。计提所得税的会计处理：借：所得税 （会计所得所得税率）贷：递延税款 （时间性差异所得税率）应交税金应交所得税 （会计所得-时间性差异）所得税率注：“递延税款”的借贷方向也可根据时间性差异的方向确定：发生应纳税时间性差异时，“应税所得=会计所得-时间性差异”，时间性差异的方向与会计所得相反，与应税所得相同，所以时间性差异影响的所得税记入“递延税款”的贷方（下同）。转回应纳税时间性差异时，会计所得应税所得，对于该项时间性差异，会计无收入或有费用，所得减少，抵税即借记“递延税款”，表示欠交所得税负债的偿还；税法有收入或无费用，所得增加，纳税即贷记“应交税金”。计提所得税的会计处理：借：所得税 （会计所得所得税率）递延税款 （时间性差异所得税率）贷：应交税金应交所得税 （会计所得+时间性差异）所得税率可抵减时间性差异的核算原理与上述应纳税时间性差异相同。资产负债表债务法下，暂时性差异分为资产收回或负债偿还时增加应税所得的应税暂时性差异和减少应税所得的可抵扣暂时性差异。应税暂时性差异可表示为：发生应纳税暂时性差异时，净资产账面价值计税基础，对于该项暂时性差异，会计有资产或无负债，净资产增加，纳税即借记“所得税”；税法无资产或有负债，净资产减少，抵税即贷记“递延所得税负债”，表示欠交所得税负债增加。计提所得税的会计处理：借：所得税 （会计所得所得税率）递延所得税负债 （暂时性差异发生额所得税率）贷：应交税金应交所得税 （会计所得-暂时性差异发生额）所得税率转回应税暂时性差异时，净资产账面价值计税基础，对于该项暂时性差异，会计无资产或有负债，净资产减少，抵税即借记“递延所得税负债”，表示欠交所得税负债的偿还；税法有资产或无负债，净资产增加，纳税即贷记“应交税金”。计提所得税的会计处理：借：所得税 （会计所得所得税率）递延所得税负债 （暂时性差异发生额所得税率）贷：应交税金应交所得税 （会计所得+暂时性差异发生额）所得税率可抵扣暂时性差异的核算原理与上述应纳税暂时性差异相同。不存在其他暂时性差异时，损益表债务法与资产负债表债务法的核算结果相同，但存在其他暂时性差异时，两种债务法的核算结果则不同。资本保全（capital maintenance）2002-4-3【】【】亦称资本保持、资本维持。利润的确定要以资本得到保全为前提，只有超过原投入资本的部分才是利润。物价变动会计产生的外在条件是物价持续地剧烈变动，而内在原因就是来自资本保全的要求。资本保全和真实收益是相辅相成的一个问题的两个方面。在物价稳定的情况下，依靠原始成本会计模式，可以真实的计量出收益并保持资本的完整无缺。但在物价持续剧烈变动的情况下，按原始成本会计模式计算的收益，不是高估，就是低估如果物价持续上涨，企业就会虚计收益。按虚计的收益分配，就会消蚀企业的资本，使企业处于自我清算之中；如果是物价持续下跌，企业则会资本保持过头，形成秘密积累。由此，企业收益的计算是以资本保全为前提的，资本保全是物价变动会计的理论基础。资本保全要求企业在经营活动中以保全其资本的完整无损为前提来确认收益。但如果计量资本已经得到保全，又成为资本保全理论的核心问题。围绕这个问题，形成了两种不同的资本保全概念：一种是财务资本保全概念，另一种是实物资本保全概念。财务资本保全概念认为所应保一的是货币资本的货币金额，在扣除当期任何与所有者的交易之后，其超额部分就是当期收益。在这种概念下，资本被视为所有者投入的货币或者购买力，它与净资产或企业产权是同义语。因此，计量单位可以选用名义货币单位，也可以选用一般购买力单位。对于计量属性的选用没有特定的要求。与此相反，实物资本保全概念认为所应保全的实物资本，即企业的实际生产能力。只有当期期末实际生产能力或经营能力超出当期期初实际生产能力或经营能力，在扣除当期任何与所有者交易之后，其超额部分才能计为收益。在这种概念下，资本被视为所有者投入的生产能力或经营能力，它与生产能力或经营能力是同义语。因此，计量单位仍可以选用名义货币单位，或一般购买力单位，但计量属性则要求采用重置成本等能表现现行价值的属性。财务资本保全下的收益与实物资本保全下的收益都被认为是真实收益。只是这两种收益金额的确定基于不同的计量单位和计量属性。由不同计量单位与计量组合而成的不同的会计模式，也在不同的方面体现了资本保全概念。原始成本会计体现的是名义货币资本保全概念；一般物价水准会计体现的是一般购买力资本保全概念；现行成本会计模式体现的是实物资本保全或生产能力概念；而以一般购买力调整的现行成本会计即现行成本/稳值货币会计模式体现的则是相同购买力的实物资本或生产能力保全概念。 试论资本保全理论的地位2002-9-2【】【】资本保全理论是现代会计理论中一个十分重要的部分，特别是在物价变动的情况下。本文试图通过讨论资本保全理论与会计假设、会计计量及其核算原则的关系，以认识资本保全理论的地位与作用。一、资本保全理论与会计假设财务会计理论在其形成过程中，建立了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设。假设是具有普遍的适用性的规律性现象，作为会计理论的任何一部分必须建立在会计假设之上。然而资本保全理论仅仅依赖于其中的三个基本假设，而无需完全依赖第四个假设中的币值不变假设，甚至在币值不变假设完全不成立时，资本保全理论更能发挥优势，因而可以说资本保全理论是会计理论的补充部分。因为有了会计主体假设，企业作为独立的经济实体，必须做到自主经营、自负盈亏，当然就会十分注意所有者投入企业的资本是否能得到保全；因为有了持续经营假设，企业要不断地持续经营下去，也就必然要求资本得到保全，否则的话，资本不断受到侵蚀，企业要想持续经营也是根本做不到的；因为有了会计分期假设，将企业持续不断的经营过程人为地划分为若干个相等的会计期间，在每一会计期间计量核算企业的资产损益，判断企业资本是否很好的得以保全，以防止侵蚀资本行为的发生，使资本得到保值增值，这对业主来说才是具有实用价值的，否则的话，等到企业整个经济活动终结时才得到财务报告，才能判断企业资本是否得到保全，这对业主来说已无更多的实际意义；而货币计量中的币值不变假设在现实经济生活中正日益受到严重挑战，从理论角度看，在币值稳定假设尚未成立之时，财务资本和实物资本是基本一致的，资本保全理论只需要也只能停留在其形成的初始阶段简单地保全财务资本即可，而在币值稳定假设遭到否定时，财务资本和实物资本相背离，资本保全理论可以按照其形成的高级阶段实物资本保全的要求，选择合理的计量模式，准确地计量损益，使企业资本得到充分保全。这样，资本保全理论又成为整个会计理论的必要补充，使现代会计理论更趋完善。从以上讨论中，我们可以看出资本保全理论是建立在会计理论中的三个基本假设之上，而不关注币值稳定假设的成立与否。如果币值稳定假设成立，资本保全理论以其浅层次的财务资本保全贯穿于会计核算体系；如果币值稳定假设不成立，资本保全理论以其深层次的实物资本保全理论和方法满足会计核算的特殊需要。总之，资本保全理论是体现于会计理论之中，又是会计理论的必要补充。二、资本保全理论与会计计量在会计计量中，资产和损益计量被认为是两个十分重要的方面，资本保全理论对二者均有十分重要的影响。资本保全理论对损益计量具有决定性影响作用，这是不容怀疑的。从资本保全理论形成之初，资本保全问题便是与损益问题紧密联系在一起的。资本保全的核心思想是经济学的真实权益理论，资本保全理论就是将这一核心思想体现到会计实务中去，要求企业计量损益之时，以不侵蚀资本为条件。在物价变动不显著时，财务资本与实物资本基本一致，坚持历史成本下的财务资本保全便足以使企业的损益计量真实可靠，不致侵蚀资本。而在物价显著变动时，财务资本与实物资本相背离，对资本保全观的选择便成为会计界争论的焦点。不同的资本保全观对损益计量产生重大影响，二者在损益计量中的最大分歧在于对持产利得或损失的确认。选用财务资本保全观，收益是以货币表示的净资产的增加，无论是来源于非资本性经济业务，还是来源于环境变动的影响，只要导致净资产增加，均可确认为收益。因此，各种资产的持产利得也被确认为收益。而选用实物资本保全观，收益被认为是实物生产能力的增量，由于环境变动影响而产生的持产利得不被确认为收益计入损益表，而是将其作为资本调整或准备，即作为维持原有生产能力因素计入资产负债表。从财务资本保全分析，实物资本保全是从收益中挖走一块补充资本；从实物资本保全分析，财务资本保全是从资本中挖走一块列作收益。笔者认为：会计核算的收益应理解为经济活动产生的收益，由于环境变动造成的利得或损失应直接归属为资本调整，也就是说选择实物资本保全更为合理。然而，实物资本保全现在运用于实务时，尚有许多困难。因此，财务资本保全观仍占主要地位，这对如何更好地计量损益仍是一个主要障碍。但尽管如此，选择不同资本保全观，对损益计量的影响可见一斑。资本保全理论对资产计量也有重大影响，这一影响是通过对会计计量模式的选择来实现的。将前述财务资本和实物资本两种不同的资本保全观与不同的计量属性加以组合，则可以构成多种多样的会计计量模式。在财务资本保全观的会计计量模式有：历史成本名义货币、现行成本名义货币、重置成本名义货币、现行脱手价值名义货币、历史成本不变购买力、现行成本不变购买力、重置成本不变购买力、现行脱手价值不变购买力；在实物资保全观下的会计计量模式有：现行成本名义货币，重置成本名义货币、现行脱手价值名义货币、现行成本不变购买力、重置成本不变购买力、现行脱手价值不变购买力。资本保全理论对会计实务的要求，首先要在财务资本保全与实物资本保全中作出选择，进而还要在诸多会计计量模式中作出选择，其选择的结果直接影响着会计计量中的资产计量。尽管目前历史成本名义货币的计量模式在实务中占绝对主流，其他模式有的在实务中出现过，有的仅存在于理论探讨中，但不可否认，资本保全理论对资产计量产生了重大影响。由上述讨论我们不难看出，会计实务对资本保全观的选择对收益计量产生重大影响，进而对会计计量模式的选择以及对资产计量产生重大影响，可见资本保全理论在现代会计理论中的重要地位。三、资本保全理论与会计核算原则在会计实务中，会计行为受稳健性原则、历史成本原则及其所有辅助原则和方法的支配。然而在会计理论中，稳健性原则、历史成本原则等诸多会计原则都受到了不同程度的挑战，资本保全理论的建立发展都与这些原则有着不可分割的联系。资本保全的理论研究成果中，建立了许多会计计量模式，这些计量模式都是对历史成本原则的否定。历史成本原则遭到全面否定的根本原因在于它赖以存在的经济基础动摇了。币值不变、物价不变是历史成本原则存在的前提。按照历史成本原则的要求，进行会计计量的单位只需用名义货币，因为货币的价值是稳定的或相对稳定的；进行会计计量的属性只能是原始成本，因为原始成本是企业有关项目在过去的实际交易价格或成本，它们较为客观并可验证。但是，由于环境变化和通货膨胀的发生，货币购买力产生剧烈的变动，使得按名义货币反映的各个时期的金额的内含购买力不可比，以致币值不变的基本假设已经不符合或不完全符合社会经济的现实。这样，继续以名义货币为尺度来计量企业的经济业务，很难再得到正确的结果。基于这个原因、资本保全理论中建立的会计计量模式都在不同程度上偏离了币值不变的基本假设，或根本否定了这一假设。同时，由于社会经济力量的作用，构成企业实体资产的项目其取得成本与它们的现行成本或重置成本或现行销售价格也产生越来越大的差距。因而，继续以历史成本为基础进行会计计量的静态反映，不能与现时情形相符。而现行价值的会计模式较之历史成本模式，能够更准确地反映企业的现时财务状况、财务状况的变动和经营成果。因而，它们抛弃了历史成本计量属性，同时也就否定了历史成本原则。稳健性原则经常是一项占支配地位的会计原则，其它原则与它相冲突时都要服从于它，尽管如此，它们仍被认为仅仅是按会计惯例而不是按逻辑推理建立的。稳健性原则也称谨慎原则，资本保全理论在对其部分否定的同时，又赋予其新的涵义。按照稳健性原则，会计“只能预计可能的损失而不应预计可能的收益”。但是，资本保全理论中的许多计量模式都否定了这一原则。将货币购买力变动额视为货币购买力利得或损失并将其列入收益表的一般物价水平会计方案，在财务资本保全规下，由于价格变动而带来的持产利得或损失都将列入收益，它们都否定了稳健性原则。资本保全理论对本实现的利得或者确认后归入收益，或者确认后列入资本调整，而谨慎原则则完全不确认这种利得，这种冲突是尖锐的，几乎是不可调和的。收入实现原则是会计核算的又一项重要原则，但是却同样遭到资本保全理论的部分否定。收入实现原则的一般涵义是：以商品销售、劳务履行作为收入实现的标志。然而在以现行脱手价格为计量属性的会计模式下，收入实现原则将被完全抛弃。因为在这种模式下，企业当期收益是通过对比以现行脱手价格为基础确认的净资产的期初、期末金额来确定的，无须通过配比过程，因而也没有必要确认销售实现。其他一些会计计量模式，对于收入实现原则也是有所背离的，因为这些模式都无法回避一个调整程序。而无论是按一般物价水平调整，还是按现行成本或重置成本调整，都会使调整后的收入与调整前的收入产生一个差额。这个差额如何归属?是否应确认为当期收入?这些问题都有待进一步探讨，但它足以表明，资本保全理论下的许多计量模式都未能与收入实现原则完全吻合起来。配比原则是损益计量的重要依据，然而它实际上是以历史成本原则为前提条件的。配比原则要求成本与费用应当尽可能从与其相关的收入中减去，而这种配比是按历史和名义货币计量的，这同样是忽视了币值波动和资产价格的变动。然而，在历史成本会计模式下，企业却总是按商品出售时的销售价格计算取得的收入，在进行配比以确认收益时，则总是按已耗或已售资产的历史成本和费用来转销。也就是说，收入的计量基础是现行价格，而成本费用的计量基础却是历史成本，这是传统计量模式中配比的内在矛盾，影响着收益确定的正确性。以历史成本为资产的计量基础所确定的营业收益，不可避免地受到价格变动的影响，物价上涨时，实际上多算收益；物价下跌时，则又会少算收益。资本保全理论建立的计量模式则能对物价变动影响产生较好的防范作用。现行脱手价值计量模式改进了原有的收益确定方式而回避了配比问题，所以它事实上否定了配比原则。一般物价水平会计通过利用一般物价指数进行调整，把收入和成本、费用放到一个接近的价格水平上来，使配比结果近似正确。重置成本会计的调整是按照各个项目的重置成本进行的，由此而决定的成本和费用与收入的价格水平十分接近，因而配比的结果也就更为理想。因此，可以说，资本保全理论建立的一些会计计量模式都在一定程度上弥补了以历史成本原则为基础的配比原则的缺陷。综上所述，资本保全理论对会计原则产生重大影响，或者否定、或者改进。总之，资本保全理论为会计原则的进一步发展和完善拓宽了思路。 物价变动会计对历史成本会计的冲击2009-7-13 11:37蓝绍兴周明根龚明阳【】【】摘要：物价变动是市场经济的伴随现象。而近半个世纪以来，通货膨胀一直困扰世界各国的经济生活。物价变动也被认为是一种社会毒瘤，严重侵蚀了现代经济的肌体。为了弥补传统的历史成本会计的缺陷，减轻物价变动的影响，更好的反映企业的经营状况与经济成果，物价变动会计应运而生。 关键词：物价变动会计；历史成本会计；冲击 会计的产生发展总是与一定的社会经济环境相适应的。现在传统历史成本会计所赖以依存的环境已改变，按传统历史成本会计方法已不能满足会计目标的要求。在物价持续剧烈的波动下，按历史成本会计提供的会计信息失真，往往低估(或高估)资产、虚增(或虚减) 收益，使企业实有资本亏蚀(或隐藏) 。物价变动会计作为一种反映和消除物价变动影响的新的会计程序和方法，对传统历史成本会计模式无论从基本原则、基本假设，还是从具体的会计处理方法上看，均既有继承，又有否定创新。 1 物价变动会计对历史成本会计冲击的表现 1.1 部分假设的否定 会计基本假设之一为“以货币为计量单位”，并假设币值不变，即用来进行会计计量的货币本身是稳定不变的，或者其变动幅度微不足道。这一假设在物价波动不大的情况下适用，提供的会计信息基本上能满足使用者的要求。但在物价持续剧烈波动时，由于不同时期货币购买力不同，因此传统会计中的资产价值是不同时期不同货币购买力下的购置价格，使得会计报表真实可靠性受到影响，不能实现会计目标。因此，物价变动会计放弃了币值不变假设，代之以物价持续变动假设。 1.2 历史成本计价原则的否定 历史成本原则以币值稳定为前提，即企业的各项财产物资应当按取得时发生的实际成本计价，不考虑币值变动的影响。在物价波动较大的情况下，币值不变前提遭到全盘否定，币值变动会引起资产价值变动，采用历史成本原则会导致资产价值与现行成本严重背离，计提折旧和成本补偿不足，最终影响企业正常的资产重置和再生产的顺利进行。物价变动会计在否定历史成本原则的同时建立起现行成本计价原则，即资产应当按购置当期期末的现行成本计价。 1.3 收入实现原则的修正 按历史成本会计方法，收入实现原则指产品已经销售或劳务成本已履行，获得现金或取得现金的权利时确认收入。根据这一原则，资产负债表所计列的资产价值在通货膨胀情况下被低估了，而损益表所计列的营业收益，不仅包括了企业正常经营的营业收益，而且包括了已实现的资产置存收益，造成虚计收益。物价变动会计中，对资产按一般物价水平或现行成本调整，使收益更接近现实，而且在损益表中将营业收益和资产置存收益分别列示，使会计信息更加明晰、有用。 1.4 配比原则的完善 配比原则指在会计期间取得的收入与其发生的费用应当相互配比。要求成本费用应尽可能从与其相关的收入中减去。在传统历史成本会计法下，收入计量基础是现行成本，而成本费用的计量基础是历史成本(尤其是销货成本和折旧费) 。若存货周转较快、物价稳定，按此方式计算收益还没有太多虚假成分。但若存货周转慢，物价变动幅度大，则按历史成本计算的成本费用与现实成本偏离，造成收益虚增(或虚减) 。物价变动会计采用一般物价水平指数或现行成本进行调整，使成本费用调至与现行成本相近的水平，配比结果较准确或十分接近。 2 应对物价变动会计对历史成本会计冲击的方法选择 持续剧烈的物价变动对会计的影响是多方面的。但是，从实质上看，完全可以将这些影响归纳为两个方面:其一是影响会计计量单位的稳定性；其二是影响会计计量属性的客观性。因此，可以通过改变会计计量单位和计量属性的办法，反映或消除物价变动对会计的影响。一般有三种做法:一是改进会计计量单位，即用不变(稳定)币值货币取代名义货币；二是替换会计计量基础，即用现行价值现行成本、现行重置成本、可变现净值、未来现金流量现值等表现现行价值计量基础取代历史成本；三是同时改变会计计量单位和计量基础。 2.1 一般物价水平会计 也称不变购买力水平会计，即购买力以一定货币单位作为会计计量单位，并通常通过一般物价指数将按名义货币编制的基本财务报表，调整为按不变币值货币编制的财务报表，以此反映一般物价水平变动的影响的会计程序与方法。这一模式的调整事项只是企业的会计报表，而与企业的日常会计处理无关，仍然以历史成本为计量基础，未改变原有的会计程序和方法，又可保证收入与费用的合理配比。使按此方法计算的净收益额易于被各方所接受。但若用来调整的一般物价指数与本企业的个别物价指数变动存在差异时，调整后的会计报表仍不能确切反映企业财务状况和经营成果。其次，按一般物价水平调整财务报表增加的成本，未必能从它提供的相关信息所产生的利益中得到补偿，而且只要企业持续经营，这种调整就永无止境，从而不符合成本效益原则。最后，如果企业债务不断上升，尽管企业将负担沉重的利息支出，但利息费用已计入以历史成本为基础的净收益中。这样往往可能出现巨额的购买力利得，容易给人以错觉，从而导致决策失误。 2.2 现行成本会计 也称现时重置成本会计。它是以资产的现时成本计价，改变了以历史成本表现的会计计量基础。按这种方法，企业编制会计报表须将记录的资产等，用个别物价指数或者是重置成本进行账项调整。现行成本会计与一般购买力水平会计不同之处是:现行成本会计模式着眼于按照同样水平的经营能力来保持资本完整无损。但是，这种方法要求对发生变化的各资产项目逐项进行账户记录调整，实际实施时会由于难以获得各类资产的物价变动资料和业务量大而费时费力。因此存在着主观性强、可比性差和应用困难的缺点。另外，它不考虑一般物价水平的变化情况，难以对货币性资产的购买力损益进行考核。 2.3 现行成本和一般物价水平相结合的会计 这一方法是先按现行成本会计的方法对按历史成本法提供的信息进行账户调整，依据调整后的账户资料编制出以现行成本为基础的会计报表，再按一般物价指数对调整后的报表进行换算，从而消除物价变动对财务报告的影响。这一模式能提供更为有用的会计信息，但也存在着核算费用高，提供的会计信息不易为广大会计报表使用者所理解等缺点。 2.4 变现价值会计 这一方法是以企业正常经营过程中资产的变现价值为计价基准，通过会计期间的期初与期末资产变现价值的变动计算损益的一种会计程序和方法。资产的变现价值是指企业资产按现时销售价格计价销售所能获得的收入净额。变现价值会计的计价基础是企业正常经营过程中资产的可变现净值。这一模式认为会计报表使用者所需要了解的不是资产的历史成本或现时成本，而是资产的现时销售价格，而它能反映企业的应变能力和企业的适用性。这一模式的计量单位是名义货币，容易为传统财务会计报表的广大使用者所理解，方便了企业的核算。但这一模式中，销售价格计价的范围仅限于那些可以销售并能采用一定方法确定其转卖价格的资产，而且实现这一模式在很大程度上背离了公认的会计准则，存在着确定变现价值主观性强、核算资料过于简单，无法满足企业经营管理需要等缺点。因此，在相当的一定时期可能还难以实施这一模式。 3 应对物价变动会计对历史成本会计冲击应注意的几个问题 针对历史成本会计在物价持续剧烈变动下所存在的缺陷，物价变动会计对原有的某些假设、原则作出了修正，乃至否定。然而，物价变动会计本身也处于不断发展过程中，自身存在许多问题有待进一步研究改进，从而更好地实现会计目标。 3.1 计量单位选择问题 物价变动会计中对计量单位分别可选用不变购买力货币、名义货币。一般而言，用物价指数对货币币值进行调整，较之采用名义货币使会计数据更准确，但对于不变购买力采用何种物价指数，尚存在颇多争议。 针对计量单位选择的难题，人们找到了新的计量单位实物量单位和劳动量单位。但现实当中，能否准确计量出各种资产所花费的劳动时间尚且不论，个别必要劳动时间如何换算为社会必要劳动时间亦无确切依据。所以，采用实物量单位或是劳动量单位，实际操作起来难度均较大。 3.2 计量基础的选择问题 无论是选择历史成本或现行成本都存在不足。一般物价水平会计采用不变币值/ 历史成本模式，只注重货币性资产项目的货币购买力损益，而对非货币性资产项目的持有损益未按现行成本加以反映。现行成本会计采用名义货币/ 现行成本模式，只注重非货币性资产项目而忽视了货币性资产项目的货币购买力损益。作为对前二种模式的改进，出现了变现价值会计，采用不变币值/ 现行成本模式虽然能弥补上述二种模式存在的缺陷，但实施变现价值会计的成本较大，由此产生的利益是否大于成本值得商榷。如何选择多个计量基础，处理好成本效益关系，解决尽可能反映物价变动影响和成本耗费之间的矛盾值得认真考虑。 3.3 计量方法的缺陷问题 物价变动会计的主要目的在于消除物价变动对会计信息的影响，真实反映企业的收益。在一般物价水平会计模式下，将资产划分为货币性资产项目和非货币性资产项目，但是，实际操作中两者很难明确区分。不同区分方式必然使计算结果不同。因此，物价变动会计运用历史成本会计财务报表数据进行调整，将导致报表使用者误解会计信息。在现行成本会计模式下，对资产持有损益的计算方法只注意计算资产持有损益，而忽视了资产占用的资金成本，夸大了利得(损失) 。物价变动会计损益计量方法以及物价变动会计与传统历史成本会计计量方式的衔接问题，有待进一步探讨。 积极构建中国财务会计概念框架财务会计概念框架是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论与实践的连结点。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。而我国正处在会计准则建设和会计理论完善的最佳时期，因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。要从根本上整顿我国会计信息市场，保护投资者利益，规范资本市场，稳妥地加速会计国际化进程，除了健全法制、规范市场、加强监督等措施外，重构中国特色的财务会计概念框架也是必不可少的构建中国财务会计概念框架势在必行风行世界，无奈尚需完善财务会计概念框架（ConceptualFrameworkofFinancialAccounting，CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的关于企业财务报表目标的暂行结论、财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量和概念框架研究项目的范围与含义等3个文件中。20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（SFAC）等文件形式予以发布，到2000年已经发布了企业编制财务报告的目标、会计信息的质量特征、企业财务报表的要素、非营利机构编制财务报告的目的、企业财务报表项目的确认和计量、财务报表的各种要素、在会计计量中使用现金流量信息和现值等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的编制和呈报财务报表的框架的报告，对国际会计界产生了深远影响。所谓概念框架，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一个章程、一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。FASB在发表的第二号概念框架公告“会计信息质量特征”的前言中写道：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国FASB的概念结构，所讨论的基本概念主要有会计目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会发布了一份名为“财务报表概念”的文告，认为财务报表概念框架的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则。英国发布的“原则报告”指出，确立指导对外财务报表编报的概念，主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据，所讨论的概念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息提供、报告主体。澳大利亚发布的“会计概念报告”中明确说明：会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念，即它们直接被财务报告实务所遵守，而不象其他国家，概念公告只是理论，通过评估、指引会计准则来间接影响会计实务。这份概念报告讨论的内容包括财务报告的目标、信息质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。葛家澍，刘峰综合其他国家研究的概念框架，认为财务框架概念结构实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成，它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导框架准则的制定或应用。一般认为美国FASB的SFACs最能代表概念框架项目。但国际会计准则理事会（IASB）、英国会计准则理事会（ASB）、加拿大注册会计师会（CICA）和澳大利亚会计准则委员会（AASB）也都发布了各自的概念框架，只是名称不完全相同：1、国际会计准则理事会（IASB）的概念框架称为财务报表的编报框架（FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements，IASBFramework）.2、英国会计准则委员会（ASB）的概念框架称为财务报告原则公告（StatementofPrinciplesforFinancialReporting）。3、加拿大注册会计师会（CICA）称为“一般会计”（GeneralAccounting），分为：“财务会计概念”（FinancialStatementConcepts）61段和“财务报表编制的一般准则”（GeneralStandardsofFinancialStatementPresentation）12段两部分。4、澳大利亚会计准则委员会（AASB）称为会计概念公告（StatementsofAccountingConcepts，SACs）共4份，但也简称为“概念框架”（ConceptualFramework）。虽然各国对财务会计概念框架名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则。具体而言，这些概念框架在许多方面存在着共性。第一，在概念框架的名称上，美国等国家把概念框架称为“财务会计概念框架”，加拿大称其为“财务报告概念框架”，国际会计准则委员会称其为“编报财务报表概念框架”，英国则称其为“财务报告概念”。名称虽然不同，但这些概念框架都与企业财务报告信息的确认、计量与披露有关。第二，各国会计界对财务信息使用者及其所需要的信息问题的认识虽然不完全相同，但大部分国家或会计组织都把投资者、债权人及其投资、信贷决策的信息需要作为财务报告的主要目标。第三，在“安然事件”之前，似乎愈来愈多的国家或会计组织对财务信息质量特征的要求从“真实性”的“公允性”转向“决策有用性”。这一概念的转变将导致对传统单一的会计模式进行修正。在未来的财务报告中，不同的计量尺度和计量属性可能互相结合。第四，许多国家和会计组织都把概念框架作为一份（或一系列）单独的会计文件而与会计准则分开。概念框架主要评价现有的准则并指导新准则的制定。在一般情况下，它并不用来直接规范会计实务。因此，绝大部分国家或会计组织都把概念框架置于会计准则体系之外，以便在发挥对会计准则的指导作用时，保持概念框架本身的独立性和灵活性。然而必须承认，迄今为止，世界上至今还没有一份权威的概念框架能够充分地指导财务会计和财务信息披露准则的制定工作，许多会计与财务信息披露问题只能就事论事地加以解决。人们往往依据自己的概念框架对有关会计问题进行评论，而无法就许多基本问题达成共识。由于财务会计信息的使用者和他们所需要的信息还存在着较大的不确定性，所有的概念框架虽然都列示了许多现有的和潜在的使用者及其所需要的信息，但对于财务会计报告应满足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，还未达成一致意见。有关会计报表要素的确认、计量和披露问题等也悬而未决。总之，概念框架虽然在指导会计准则制定、促进财务报告理论与会计实务的发展方面起着积极的作用，但它本身还有待进一步完善。步履蹒跚，不减世人美誉财务会计概念框架是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。一般认为，西方各国对财务会计概念框架的研究始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：（1）传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。（2）传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，FASB于20世纪70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以财务会计概念公告等文件形式予以发布。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并发布了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。尽管如此，当时会计理论界和实务界普遍认为，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：第一，可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。第二，能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。第三，可用来评估已发布的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。第四，有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。第五，通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。在这些高度评价概念框架的文献中，以FASB的观点最具代表性，FASB认为概念框架主要在以下方面发挥重要的作用：它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性。在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。总之，概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概