会计政策变更与会计估计变更

第十六章 会计调整本章考情分析本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题。2007年考题分数为16分；2008年考题分数为18分；2009年考题分数为19分。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。本章近三年考点：（1）会计政策变更的披露；（2）属于会计估计变更的事项；（3）固定资产折旧方法改变的会计处理；（4）不需要调整年初未分配利润的事项；（5）前期差错对年初未分配利润的调整；（6）差错更正减少的可供分配利润；（7）前期差错更正的会计处理；（8）资产负债表日后调整事项的内容；（9）销售退回的会计处理；（10）资产负债表日后非调整事项的内容；（11）资产负债表日后调整事项的会计处理；（12）与资产负债表日后事项结合有关的资产负债表中盈余公积、未分配利润、资产总计、负债合计的计算等。本章大纲要求一、会计政策变更（一）熟悉会计政策变更的概念（二）掌握会计政策变更会计处理的追溯调整法和未来适用法二、会计估计变更（一）熟悉会计估计变更的概念（二）掌握会计估计变更的会计处理三、前期差错更正（一）熟悉前期差错的概念（二）掌握前期差错更正的账务处理四、资产负债表日后事项（一）熟悉资产负债表日后事项的概念及其类型（二）掌握资产负债表日后事项的会计处理本章基本结构框架会计调整会计政策变更会计估计变更（重要） 会计政策变更的会计处理（重要） 会计政策变更的信息披露会计估计变更 会计估计变更的会计处理（重要） 会计估计变更的信息披露 前期差错更正 前期差错更正的信息披露 资产负债表日后事项的类型（重要） 资产负债表日后事项的会计处理（重要） 资产负债表日后事项的信息披露 资产负债表日后事项会计政策变更（重要） 前期差错 前期差错更正的会计处理（重要） 第一节会计政策变更一、会计政策变更会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计量基础也属于会计政策。会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。满足下列条件之一的，可以变更会计政策：第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度（含企业会计准则）等要求变更。即，制定了新的国家统一会计制度，或修订了原有的国家统一的会计制度，要求变更会计政策。第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下两种情形不属于会计政策变更：第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【例题1多选题】下列不属于会计政策变更的情形有（）。 A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 B第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入 C对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法 D企业将存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法 E. 投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式 【答案】ABC【解析】以下两种情形不属于企业会计准则所定义的会计政策变更：（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策；（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。因此，选项A、B和C不属于会计政策变更。在下述两种情形下企业可以变更会计政策：（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。因此，选项D属于会计政策变更。二、会计政策变更的会计处理（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。追溯调整法运用的步骤如下：第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；第二步，进行相关的账务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，披露信息；其中，会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：(1)在变更会计政策的当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益金额；(2)变更会计政策当期期初的留存收益金额。会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：会计政策变更不产生暂时性差异会计政策变更是否调整所得税费用会计政策变更产生暂时性差异所得税会计由应付税款法改为债务法，其他会计政策变更后无暂时性差异不调整递延所得税和所得税费用所得税会计由应付税款法改为债务法，其他会计政策变更后产生暂时性差异所得税会计采用债务法核算，其他会计政策变更调整递延所得税和所得税费用调整递延所得税和所得税费用第四步，确定以前各期的税后差异第五步，计算会计政策变更的累积影响数。【例题2计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10 000万元，已提折旧为2 000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8 000万元、9 000万元、9 600万元、10 100万元和10 200万元。假定按年确认公允价值变动损益。要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。 会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年2009年小计2010年合计（4）编制有关项目的调整分录；（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）；（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。（答案中的金额单位以万元表示）【答案】（1）借：投资性房地产10 000 累计折旧 2 000 贷：固定资产 10 000 投资性房地产累计折旧（摊销） 2 000（2）每年计提折旧额=（10 000-2 000）20=400（万元）。（3） 会计政策变更累积影响数计算表 单位：万元年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年-4001 0001 4003501 0502009年-400 6001 000250 750小计-8001 6002 4006001 8002010年-400 500 900225 675合计-12002 1003 3008252 475（4）编制2010年年初调整分录借：投资性房地产成本 8 000公允价值变动1 600投资性房地产累计折旧（摊销）2 800贷：投资性房地产 10 000递延所得税负债 600利润分配未分配利润 1 800 借：利润分配未分配利润 180贷：盈余公积 180编制2010年调整分录借：投资性房地产公允价值变动 500投资性房地产累计折旧（摊销） 400贷：递延所得税负债 225利润分配未分配利润 675借：利润分配未分配利润 67.5贷：盈余公积 67.5（5）2011年12月31日资产的账面价值=10 200（万元），计税基础=（10 000-2 000）-4004=6 400（万元）。递延所得税负债余额=（10 200-6 400）25%= 950（万元），递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）（贷方）。（6）借：投资性房地产公允价值变动 100贷：公允价值变动损益 100 借：所得税费用 125贷：递延所得税负债 125【例1】X公司于2004年1月1日对Y公司进行长期股权投资，占Y公司有表决权股份的20，按当时会计制度规定，采用成本法核算该投资，初始投资成本为900 000元，且与应享有的Y公司所有者权益份额相等。2007年1月1日起按新会计准则规定改按权益法核算。X公司按净利润的15提取盈余公积金，且除净利润外，无其他所有者权益变动事项。按税法规定，X公司与Y公司适用的所得税税率均为33，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。Y公司2004年、2005年、2006年的净利润以及X公司于2004年、2005年从Y公司分得的现金股利如表l61所示。表161 单位：元年度Y公司税后利润X公司确认的投资收益(按成本法核算)2004200 000 02005l00 00020 0002006150 00015 000合计450 00035 000第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。会计政策变更的累积影响数计算如表l62所示。表162累积影响数计算表 单位：元年度按原会计政策确认的投资收益按变更后的会计政策计算的投资收益税前差异所得税影响累积影响数2004 040 00040 000O40 000200520 00020 000 O0 0200615 00030 00015 000015 000合计35 00090 00055 000O55 000注：改为税前差异和所得税影响更为合适。第二步，进行相关的账务处理。调整会计政策变更累积影响数：借：长期股权投资Y公司(损益调整) 55 000 贷：利润分配未分配利润 55 000调整利润分配：借：利润分配未分配利润 (55000 1 5)8 250贷：盈余公积 8 250 第三步，调整会计报表相关项目。企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表“上年金额”栏有关项目。X公司在编制2007年度会计报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权投资数，即调增盈余公积8 250元，调增未分配利润46 750元，调增长期股权投资55 000元。同时调增利润表中“上年金额”栏的投资收益、营业利润、利润总额、净利润的数字，同时调增15000元。报表列示如表l63、表l64所示。表163资产负债表(局部)编制单位：X公司 2007年12月31 日 单位：元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增(减)调整后调整前调增（减)调整后长期股权投资900 00055 000955 000盈余公积76 935 8 25085 185未分配利润133 06546 750179 815表164利润表(局部)编制单位：X公司 2007年度 单位：元上 年 数项 目调整前调增(减)调整后 加：投资收益三、营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出四、利润总额 减：所得税费用五、净利润 50 000 970 000 100 000 70 000 1 050 000 346 500 703 500 15 000 15 000 15 000 15 000 65 000 985 000 100 000 70 000 1 065 000 346 500 718 500（二）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。既不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策，并计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。【例2】M公司原对存货采用移动平均法，由于管理的需要，公司从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司购入存货实际成本为18 000 000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为2 200 000元，当年销售额为25 000 000元，适用所得税税率为33，税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。假设2007年12月31日按移动平均法计算的存货价值为4 500 000元。M公司由于管理环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用先进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2007年起才适用，不需要计算2007年1月1日以前按移动平均法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。(1)采用先进先出法计算的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000 =18 300 000(元)(2)采用移动平均法计算的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000 =16 000 000(元)即由于会计政策变更使公司当期净利润减少：(18 300 000-16 000 000)(1-33)=1 541 000(元)【例题3单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2010年年初存货账面余额等于账面价值40 000元，50千克，2010年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2010年一季度末该存货的账面余额为（）元。A540 000B467 500C510 000D519 000【答案】D【解析】单位成本=（40 000+600850+350900）（50+600+350）=865（元），2010年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）865=519 000（元）。三、会计政策变更的信息披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：(1)会计政策变更的性质、内容和原因；(2)当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；(3)无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。【例题4多选题】企业发生会计政策变更时，应在会计报表附注中披露的内容有()。（2009年考题）A会计政策变更的内容B会计政策变更的原因C会计政策变更的性质D无法进行追溯调整的相关说明E会计政策变更对当期和未来期间的影响数【答案】ABCD【解析】不披露对未来期间的影响数。第二节会计估计变更一、会计估计变更会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：第一，赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已变为8年，相应调减摊销年限。第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。例如，企业根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按l5%的比例计提坏账准备。【例题5单选题】下列各项中，属于会计估计变更的是( )。（2009年考题）A坏账准备的提取比例由5提高为l0B将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法C因固定资产改扩建而重新确定其预计可使用年限D法定盈余公积的提取比例由10提高为l5【答案】A【解析】选项B属于会计政策变更；选项C和D与会计政策变更和会计估计变更无关。二、会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。具体处理方法为： 1.如果会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业估计不能收回的应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的l0%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。 2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，常常影响变更当期及以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。3.会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。【例3】A公司2002年l2月30日购入的一台管理用设备，原始价值84 000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4 000元，按年限平均法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2007年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计残值为2 000元。假设税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。A公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40 000元，固定资产净值44 000元。2007年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用为：(44 000-2 000)(6-4)=21 000(元)2007年12月31日，该公司编制会计分录如下：借：管理费用 21 000贷：累计折旧 21 000【例题6单选题】乙公司2005年12月投入使用一台设备，账面原价为800万元，预计可使用5年，预计净残值为50万元，按双倍余额递减法计提折旧；2008年核查该台没备，首次计提减值准备40万元，并预计其尚可使用年限为2年，预计净残值为20万元，自2009年起改用年限平均法计提折旧。则2009年该台设备应计提的折旧额为()万元。（2009年考题）A53.12 B56.40 C60.80 D76.00【答案】B【解析】2008年12月31日固定资产账面净值=800-80040%-（800-80040%）40%-800-80040%-（800-80040%）40%40%=172.8（万元），2008年12月31日固定资产账面价值=172.8-40=132.8（万元），2009年该台设备应计提的折旧额=（132.8-20）2=56.4（万元）。 【例题7多选题】企业当年发生的下列会计事项中，不需要调整年初未分配利润的有()。（2008年考题）A长期股权投资的核算由成本法改为权益法B因租约条件的改变而将经营性租赁改为融资租赁核算C将坏账准备的计提比例由上期的10提高至l5D将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法E将无形资产的剩余摊销期限由8年改为5年【答案】BCDE 【解析】选项B不属于会计政策变更，不需要调整年初未分配利润；选项D虽然属于会计政策变更，但应采用未来适用法进行会计处理，不需要调整年初未分配利润；选项C和E属于会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理，不需要调整年初未分配利润。【例题8单选题】下列事项中，属于会计估计变更的是（）。（2007年考题）A固定资产扩建后其预计可使用年限由5年延长为8年B投资性房地产的计量由成本模式改为公允价值模式C无形资产的剩余摊销期限由8年改为5年D发出存货计价方法由先进先出法改为移动加权平均法【答案】C【解析】选项A应作为新的事项来处理，不属于会计估计变更；选项B和D属于会计政策变更。【例题9单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（）。 A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价 B商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本 C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产 D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【答案】D【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的依据应当真实、可靠。【例题10单选题】乙公司于206年末购入一台设备并投入企业管理部门使用，入账价值为463 500元，预计使用年限为5年，预计净残值为l3 500元，自207年1月1日起按年限平均法计提折旧。208年初，由于技术进步等原因，公司将该设备的折旧方法改为年数总和法，预计剩余使用年限为3年，净残值不变。则该项变化将导致208年度公司的利润总额减少()元。（2008年考题） A30 000 B54 000 C60 000 D90 000【答案】D【解析】该设备208年度按年限平均法计提折旧=（463 500-13 500）5=90 000（元），按年数总和法计提折旧=（463 500-90 000-13 500）3/6=180 000（元）, 该项变化将导致208年度公司的利润总额减少=180 000-90 000=90 000（元）。三、会计估计变更的信息披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题11多选题】关于会计估计变更，企业应当在附注中披露的有（）。A会计估计变更的内容B会计估计变更的原因C会计估计变更对当期和未来期间的影响数D会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E会计估计变更对当期期初的影响数【答案】ABCD【解析】企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。会计估计变更采用未来适用法处理，不会影响变更当期期初。第三节前期差错更正一、前期差错前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。二、前期差错更正的会计处理企业发现前期差错时，确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。企业应设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错。【例题12多选题】关于前期差错，下列表述中正确的有( )。（2009年考题） A在发现当期一律采用追溯重述法更正 B确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用追溯重述法更正 C确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整 D对不重要的前期差错，直接调整发现当期相关项目的金额E对重要的前期差错，在发现当期的年末采用追溯重述法更正【答案】BCD【解析】本期发现前期重要差错，应采用追溯重述法更正，选项A错误；对重要的前期差错，在发现当期的年初采用追溯重述法更正，选项E错误。【例题13单选题】某公司208年5月发现206年7月购入的甲专利权在计算摊销金额上有错误。甲专利权206年和207年应摊销金额分别为120万元和240万元，而实际摊销金额均为240万元，企业所得税申报的金额亦均为240万元。该公司适用的企业所得税税率为25，按净利润的15提取盈余公积。该公司对上述事项进行处理后，其208年5月31日资产负债表中“未分配利润”项目的年初数的调整额为( )万元。（2008年考题）A38.25 B76.50 C90.00 D120.00【答案】B【解析】“未分配利润”项目的年初数的调整额=(240-120)(1-25%)(1-15%)=76.5（万元）。【例题14多选题】下列各项中，应在“以前年度损益调整”科目贷方核算的有（ ）。 A.补记上年度少计的企业所得税B.上年度误将研究费计入无形资产价值C.上年度多计提了存货跌价准备D.上年度误将购入设备款计入管理费用E.冲减资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的退回以前年度销售产品的销售收入 【答案】CD 【解析】选项A、B和E都应该在“以前年度损益调整”科目借方进行核算。【例4】 E公司于2007年12月发现，2006年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧费用。此外，2006年适用所得税税率为33，并对该项固定资产记录了49 500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的15提取盈余公积金。根据以上资料，E公司应进行如下会计处理：（1）前期差错的分析上年少计提折旧费用150 000元；多计递延所得税费用49 500元(150 00033)；多计净利润100 500元；多计递延所得税负债49 500元；多提盈余公积金15 075元。（2）账务处理补提折旧借：以前年度损益调整 l50 000 贷：累计折旧 l50 000转回递延所得税负债借：递延所得税负债 49 500贷：以前年度损益调整 49 500将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配借：利润分配未分配利润 100 500贷：以前年度损益调整 100 500调整利润分配有关数字借：盈余公积 15 075贷：利润分配未分配利润 15 075（3）调整报表(见表l65、表l66)表l65资产负债表(局部)编制单位：E公司 2007年12月31日 单位：元资 产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增(减)调整后调整前调增(减)调整后固定资产净值1 600 000-150 0001 450 000递延所得税负债49 500-49 5000盈余公职60 000-15 07544 925未分配利润100 000-85 42514 575表166 利润表(局部)编制单位：E公司 2007年度 单位：元上年数项 目调整前调增(减)调整后 减：管理费用三、营业利润四、利润总额 减：所得税费用净利润150 0001 110 0001 200 000396 000804 000150 000-l50 000-150 000-49 500-l00 500300 000960 0001 050 000346 500703 500三、前期差错更正的信息披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：(1)前期差错的性质。(2)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。(3)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正信息。【例题15多选题】关于前期差错更正，企业应当在附注中披露的有（ ）。A前期差错的性质B各个列报前期财务报表中受影响的项目名称 C各个列报前期财务报表中受影响的项目更正金额D无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况E在以后期间的财务报表中，需要重复披露前期差错更正的信息【答案】ABCD【解析】企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质。（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。第四节资产负债表日后事项一、资产负债表日后事项的类型资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。（一）调整事项资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项所提供的新的或进一步的证据有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计，并据此对资产负债表日所确认的资产、负债和所有者权益，以及资产负债表日所属期间的收入、费用等进行调整。调整事项的特点：（1）在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项； （2）对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。调整事项的例子：1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 这一事项是指在资产负债表日，根据当时资料判断某项资产可能发生了减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最佳的估计金额反映在会计报表中，但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的新的或进一步的证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。（二）非调整事项资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。调整事项与非调整事项的区别在于：调整事项是存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项所作的进一步说明，而非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务报告批准报出日之前发生或存在。这两类事项的共同点在于：调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间存在或发生的，对报告年度的财务报告所反映的财务状况、经营成果都将产生重大影响。企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项： （1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。 （2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。 （3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 （4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。 （5）资产负债表日后资本公积转增资本。 （6）资产负债表日后发生巨额亏损。 （7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。资产负债表日后董事会宣告分配现金股利，属于非调整事项。【例题16单选题】甲公司2008年1月10日向乙公司销售一批商品并确认收入，2月20日乙公司因产品质量原因将上述商品办理了正常退货手续。甲公司2007年财务会汁报告批准报出日为2008年4月30日。甲公司对此项退货业务正确的处理方法是( )。（2009年考题） A作为资产负债表日后事项中的调整事项处理 B作为资产负债表日后事项中的非调整事项处理 C冲减2008年1月份相关收人、成本和税金等项目D冲减2008年2月份相关收入、成本和税金等项目【答案】D【解析】此项不属于资产负债表日后事项，应冲减退货月份相关收入、成本和税金等项目。【例题17多选题】某上市公司自资产负债表日至财务报告批准对外报出日之间发生的( )，属于该公司资产负债表日后非调整事项。（2008年考题） A以前年度销售退回 B用资本公积转增股本 C按每股净资产公开增发普通股 D持有交易性金融资产大幅度升值 E企业所得税税率由33变为25【答案】BCDE【解析】以前年度销售退回属于调整事项。【例题18多选题】甲上市公司自资产负债表日至财务报告批准对外报出日之间发生的下列事项中，属于资产负债表日后调整事项的有（ ）。（2007年考题） A.董事会提出现金股利分配方案B.发生企业合并C.发生以前年度销货退回D.发现上年度会计差错E.发生巨额亏损【答案】CD【解析】选项A、B和E都属于资产负债表日后非调整事项。二、资产负债表日后事项的会计处理企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。资产负债表日后发生的调整事项应当分别以下情况进行账务处理：1.涉及损益的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。2.涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算。3.不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。4.通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，主要包括： （1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字； （2）当期编制的会计报表相关项目的年初数； （3）经过上述调整后，如果涉及会计报表附注的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。以下举例说明调整事项的会计处理方法。所有例子均是针对上市公司而言的，并假定财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税率为33，资产负债表日计算的税前会计利润和按税法规定计算的应纳税所得额均大于0，经调整后不会发生亏损。公司按净利润的15提取盈余公积，提取盈余公积之后，不再作其他分配。【例5】 E公司2007年4月销售给F企业一批产品，价款为46 800万元(含应向购货方收取的增值税额)，F企业于5月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，F企业应于收到所购货物后1个月内付款。由于F企业财务状况不佳，到2007年12月31日仍未付款。E公司于12月31日编制2007年度会计报表时，已为该项应收账款提取坏账准备2 340万元(假定坏账准备提取比例为5)。12月31日，“应收账款”科目的余额为80 000万元，“坏账准备”科目的余额为4 000万元。E公司于2008年3月2日收到F企业通知，F企业已进行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计E公司可收回应收账款的40。假定税法允许税前扣除的坏账准备提取比例为5。E公司在接到F企业通知时，首先判断是否属于资产负债表日后事项中的调整事项，并根据调整事项的处理原则进行如下处理：(1)补提坏账准备应补提的坏账准备=46 800 60-2 340=25 740(万元)借：以前年度损益调整 257 400 000贷：坏账准备 257 400 000(2)调整所得税费用借：递延所得税资产 84 942 000贷：以前年度损益调整 84 942 000(3)将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配借：利润分配未分配利润 172 458 000贷：以前年度损益调整 172 458 000(4)调整利润分配有关数字借：盈余公积 25 868 700贷：利润分配未分配利润 25 868 700 (5)调整报告年度财务报表相关项目的数字(略)【例6】乙公司2007年l l月销售给丙企业一批产品，销售价格25 000万元(不含应向购买方收取的增值税额)，销售成本20 000万元，货款于当年l2月31日尚未收到。2007年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收货物时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在l2月31日编制资产负债表时，将该应收账款29 250万元(包括向购买方收取的增值税额)列示于资产负债表的“应收账款”项目内，公司按应收账款年末余额的5计提坏账准备。2008年1月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回。乙公司于2008年1月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联(假设乙公司