企业会计制度制定规范

从制定目标看统一会计制度制定的必要性摘要制定会计规范的目标应该包含三个层次：基础目标、经济目标和政治目标。从制定会计规范的目标看，目前我国制定统一会计核算制度十分必要。关键词会计规范；制定目标；统一会计核算制度；必要性改革会计核算制度、制定国家统一会计核算制度是我国继1993年颁布实施企业会计准则和分行业会计制度后在会计规范体系建设方面的又一项重大举措，具有里程碑式的意义。本文拟从探讨制定会计规范的目标出发，来阐明我国目前制定统一会计核算制度的必要性。一、制定会计规范的目标体系（一）会计规范的性质1.会计的性质。要明确会计规范的性质，首先得从会计的性质说起。会计有各种不同的种类，本文所说的“会计”是指“企业的财务会计”。对企业财务会计性质的认识，我国主要有两派观点：一是“信息系统论”，二是“管理活动论”。现在看来，“管理活动论”不但适应计划经济条件下的会计环境，符合计划经济时代企业会计的实际，而且也适应我国社会主义市场经济时代会计的实际。在计划经济时代，国营企业的经营管理权（包括资金调度权）主要集中在国家手里，会计人员具有双重身份，既要代表企业，又要代表国家，既要做会计工作，又要做财务管理工作，不仅要提供会计信息，而且要直接参与企业管理，不仅要反映，而且更要监督（控制），因此在计划经济条件下“管理活动论”的会计性质观显然比“信息系统论”更加科学。在市场经济条件下的现代企业里，企业的经营管理权和理财自主权已得到落实，会计人员的身份也基本回归到单一身份上来，财务管理与会计的分立已成为必然趋势，但就此就认为作为对外报告会计的财务会计显然只能是一个以提供财务信息为主的纯粹的经济信息系统的观点仍值得商榷。在社会主义市场经济条件下，企业会计（包括私营企业的会计）仍要为国家宏观调控服务，为市场配置资源服务，为国家税收管理服务，为严肃财经纪律服务。其基本职能不仅要反映，而且还要监督（控制），甚至在某种程度上，会计监督比计划经济时代显得更为必要了。会计核算过程不仅是一个反映的过程，也是一个监督的过程。反映是手段，监督是目的。因此会计规范不仅是会计反映的规范，也是会计监督的规范。2.会计规范的性质。从其内容看，企业财务会计规范本身是一个动态的发展的体系。但要从性质上回答企业财务会计规范究竟“是什么”，这又是一个很难回答的问题。自加世纪70年代起，这个问题倍受西方会计界关注，形成了如下观点：（1）“纯规范论”。认为会计规范是纯客观的约束机制，是一种纯技术性的规范手段；（2）“经济后果论”。强调会计规范的实施具有经济后果；（3）“政治程序论”。强调会计规范的制定是一种政治程序；（4）“兼容论”。认为“纯规范论”、“经济后果论”、“政治程序论”是会计规范性质的三个层次，会计规范的性质既是一种规范约束机制，又有经济后果，也是政治程序，是一个“三合一”。笔者认为，从其本质特征看，会计规范应当是会计行为和会计信息的“统一规范”。它既是企业提供会计信息的行为标准，也是企业提供的会计信息的质量标准，同时又是注册会计师等审计机构据以检验企业会计信息的基本依据。但称它是“纯客观”、“纯技术性”的规范也不科学，严格地说，它是一种具有深刻经济、政治后果的通过一定政治程序制定出来的具有“公共合约”性质的规范。（二）制定会计规范的目标体系制定会计规范的目标是指制定会计规范所要达到的目的和实现的效果，是会计规范系统运行的出发点和归宿，它制约着会计规范从制定到实施的全过程。研究制定会计规范的目标定位问题可以循着内外两条路径展开：从规范系统内部的规定性看，可以循着“会计的性质+会计规范的性质+制定会计规范的目标”这样一条路径进行研究；从会计规范系统的外部规定性看，可以循着“会计环境+会计目标+制定会计规范的目标”这样一条路径进行研究。通过以上两条路径的研究，殊途同归，可以得出这样的结论：我国制定会计规范的目标的具体内容应当包括三个层次：第一层次是基础目标；第二层次是经济目标；第三层次是政治目标。它们三者之间的关系是后者以前者为基础、是在前者基础上作出的延伸，从而从一个台阶走向另一个台阶，具有层层深入的特征。在这三个层次的目标内部，还分别含有不同的分支目标，因此，制定会计规范的目标实际上是一个庞大的体系。其中基础目标是制定会计规范的目标体系的根本，是首要目标，政治目标是其最高层次。对制定会计规范的目标体系进行研究，其着重点应放在对其基础目标的研究定位上。早在1995年初，朱鎔基同志就明确指出，“建立全国统一的、科学的、符合国际惯例的财会制度是企业科学管理和建立现代企业制度的基础”，党的十五届四中全会正式提出了“建立全国统一的会计制度”的要求，1999年修订的新会计法中也多次提到“国家统一的会计制度”问题企业财务会计报告条例的发布实施，标志着我国制定全国统一的会计核算制度的正式开始，目前财政部正在广泛征求意见，紧锣密鼓地进行这项工作。由此可见，全国统一的会计核算制度将成为我国会计规范体系的核心内容。从制定会计规范的基础目标、经济目标和政治目标看，我国制定并实施全国统一的会计核算制度十分必要。二、制定会计规范的基础目标制定企业会计规范的基础目标是对企业财务会计信息的提供（即会计行为）和提供的财务会计信息作出统一规范，为外部信息需要者取得真实、公允、可比的会计信息提供保证。在研究制定会计规范的基础目标时，必须明确以下几个问题：（一）对会计行为和会计信息作出统一规范是制定会计规范的内在动因，也是制定会计规范的最根本的目标，否则，制定会计规范的必要性就无从谈起。（二）会计行为和会计信息是会计规范体系规范的两项基本内容，两者缺一不可，但重点是“会计信息”的规范，会计行为的规范是为会计信息的规范提供条件的。特别需要强调的是，企业会计规范体系规范的是企业财务会计的会计行为和会计信息。不是企业会计，不属于其规范的范围，不是企业的财务会计，也不属于其规范的范围。全国统一会计核算制度的制定正符合这一要求，它统一规范的是企业财务会计的核算（包括会计反映、会计监督）方面。（三）“作出统一规范”中的“统一”一词包括四层含义。（1）作出“统一”规范是为了保证会计信息的可比性。可比性是会计信息的基本质量特征之一，保证会计信息的可比性是制定会计规范及从事其他各项会计工作的重要原则。为了保证会计信息的可比性和会计核算的统一性，一般不应当允许对同样的经济业务采用不同的会计政策。但统一性并不应当绝对地排斥灵活性，如针对某些特殊行业（如金融企业），可以允许制定不同的会计规范，针对某些特殊的会计业务，也可以允许在两种或两种以上的方法中作出选择。允许有适度的选择性，会计信息的质量反而会有所提高。只有这样，才能在维护会计规范的公认性和权威性的基础上，提高会计规范的操作性。（2）会计规范的实施范围应当是所有企业。由于我国存在不同所有制、不同经营机制和经营模式、不同行业和不同规模的企业，因此，在会计规范的实施范围问题上一直存在争论。首先，对于普遍适用的会计核算要求和方法，会计规范应作出统一规定，但在规定具体要求和方法时对不同对象应作不同规定，对某些规定可以标明仅适用于哪些企业或标明对哪些企业不适用。其次，应强调会计规范主要适用于股份公司和有限责任公司，其他企业（如合伙企业、小企业）可以参照执行，“参照执行”不是说这些企业可以不遵守会计规范。（3）统一规范的目的是为了与国际会计规范接轨。使我国企业的会计信息披露具有国际可比性，既有利于企业的国际交往，也有利于国际会计的协调。（4）我国会计有强调统一性的悠久历史，再加上我国企业会计人员的素质普遍偏低、职业判断能力不强、注册会计师执业水平不高的现实环境，尽可能地统一会计规范，缩小企业会计选择的范围，尤其显得重要，也有利于提高会计信息质量。制定全国统一的会计核算制度正符合这一要求。（四）会计规范体系中除统一的会计制度（如会计准则、拟制定的全国统一的会计核算制度等）外还有比它高一个层次的相关法律体系（如公司法、证券法、各类商法和税法、会计法等）和比它低一个层次的企业内部会计制度。统一的会计制度不能与相关法律体系产生抵触，这里尤其要注意处理好它与税法的关系。一般来说，由于统一的会计制度与税法的规范目的和出发点不同，两者不必强求一致，可以适当分开，求同存异，因此而导致的会计利润和应税利润的差异，可以通过纳税调整予以解决，否则反而不利于准确反映企业的财务状况和经营成果。企业内部会计制度必须遵循统一的会计制度而制订，但在统一会计制度允许的范围内，企业可以根据实际情况进行会计政策和方法的选择。这也是统一性和灵活性的对立统一。（五）对会计信息作出统一规范，还必须弄清所要规范的会计信息质量特征的侧重点。根据我国现实的会计环境和会计目标（注重为宏观调控提供信息）的要求，会计信息的可靠性比相关性更加重要，因此会计规范更应侧重于对会计信息可靠性的规范，强调真实与公允，当然也不能放松了对会计信息相关性的规范。这一要求也只有在全国统一的会计核算制度中才能得到体现。（六）会计规范的制定是一个动态的过程，会计规范也有“生命周期”，随着会计环境的变化，会计规范中不适合环境变化的规定要不断修订和淘汰，新的规定要不断制订，因此对制定会计规范的基础目标的具体内容而言也不是一成不变的，也应不断变化，是个动态的过程。如统一性、可比性和灵活性的关系、与财务制度、税法的关系、会计规范的实施范围、会计信息质量特征要求等等均是会继续变化和完善的。全国统一的会计核算制度也不例外。三、制定会计规范的经济目标制定会计规范的经济目标是指人们利用会计规范想要实现的经济目的。经济目标的实现建立在制定会计规范基础目标作（既“统一规范”）实现的基础之上。会计规范的执行会产生深刻的经济后果，不仅对经济利益关系，甚至对整个社会经济体制秩序都会产生极其广泛和深刻的影响，因此制定会计规范时必须考虑“经济后果”。目前我国制定会计规范的经济目标主要应该有：（一）提高资源配置的效率。在经济学申，一般把“帕累托最优”作为资源配置效率的最佳标准。大量的事实证明，由于种种因素的影响，市场机制本身并不会自动实现资源最有效的配置，甚至会出现很大的资源浪费现象。在此情况下，可以通过“会计规范的制定和实施+会计信息生成+信息使用者的决策行为（对资源配置的选择）+资源的配置达到充分有效”这样的过程，促进资本、生产资料、劳动力市场的良性和高效运作，提高资源配置的效率。从这个角度讲，制定会计规范时必须考虑如何才能保证会计规范产生的会计信息在资源配置方面的正确导向，充分发挥会计规范作为“看得见的手”的作用。很显然，制定全国统一的、带有强制性规定的会计核算制度最符合这一要求。（二）促进收入分配的合理化。会计系统所提供的信息，并非无实际含义的数字集合，而是代表了不同的经济内容。企业外部信息需要者（往往是企业的各利益关系人）所能取得的经济利益，有相当一部分直接受这些“数字”的影响，因此，良好的会计规范的实施应该有助于收入分配的合理化和规范化。会计规范是收入分配的基本依据，“只要会计准则是明确的，收入分配就是规范的；只要会计准则能够得到贯彻执行，收入分配就能正常进行，收入也就得到了保护；只要会计准则代表公允的经济后果，收入分配就基本上合理”。如果收入分配不合理，其成因在某种程度上也可以归结为现行会计规范不具有达成公允经济后果的功能。纠正和改善这种状况，可以从调整会计规范人手。建立全国统一的会计核算制度有利于微观收入分配和宏观收入分配的合理化和规范化。（三）推动资本市场（主要是证券市场）的完善和发展。证券市场的发展与会计规范的完善是互动的关系。现代证券市场是建立在信息披露制度之上的，信息披露的核心内容是财务会计数据。因此有人称会计规范是证券市场的“基础设施”。可以讲，没有严格的会计规范，证券市场将一片混乱，其发展完善根本无从谈起。我国基本会计准则和关联方关系及其交易披露等十多个具体准则的发布和实施，对证券市场的发展已经起到了积极的推动作用。而证券市场的发展对会计规范的完善又起到了巨大的推动作用。因此，我国会计规范的制定和实施必须将促进资本市场（主要是证券市场）的规范和有序发展作为重要经济目标之一。全国统一的会计核算制度最能满足这一目标的要求。（四）有利于宏观调控的实施。我国实行的是社会主义市场经济体制，必须发挥计划和市场两方面的优势作用。政府对国民经济进行及时有效的宏观调控所需要的各种重要的经济信息中，有很大一部分是通过会计信息或通过对有关会计信息的计算加工而得到的。如果没有统一会计制度的严格、有力的规范，政府取得的这部分经济信息（会计信息）对于宏观调控就没有意义。因此，我国会计规范的制定和实施，一定要有利于政府对经济实施宏观调控。这是我国制定会计规范的目标与美国等实行充分竞争的市场经济体制国家有较大区别的地方。我国的会计环境更相似于法国等欧洲大陆国家的会计环境，法国制定全国统一会计制度代会计总方案的成熟做法值得我们深入研究、借鉴。在我国，政府更有条件通过对统一会计核算制度的制定施加影响来促使会计规范朝着有利于宏观调控的方向发展。（五）符合国际资本流动和企业国际经济交往的需要。对外开放是我国的一项基本国策。我国会计制度改革的最终目标是要建立适应中国市场经济发展的特点、与国际会计惯例相协调的会计规范体系，所以与国际会计相协调是我国制定会计规范的中心目标之一。我国1993年以前的分所有制、分部门、分行业的会计制度所提供的会计信息在国际经济交往中难以被人接受和理解、成了国际间经济交往的障碍这一事实便说明了制定、实施与国际会计惯例相衔接的统一会计核算制度是何等重要。会计是国际通用的商业语言，一个国家的经济要国际化离不开会计。为了吸引外资、对外投资和开展国际贸易、国际经济技术合作等国际经济交往活动，我国会计规范的制定一定要考虑与国际惯例相协调，走国际化的道路。在处理会计的国际化与国家化的关系时，总的原则应当是“求大同，存小异”。但不能片面地把会计的国际惯例理解成就是会计环境与我国差异很大的美国等国的会计模式。（六）保障社会经济可持续发展。我国人口众多，资源相对不足，在现代化建设中必须实施可持续发展战略。我国制定的会计规范也必须在保障社会经济可持续发展方面作出自己的贡献。具体而言，（1）通过统一会计制度规范会计信息的输出，促进利益分布和利益后果的合理化和规范化，合理调整我国经济结构和产业结构，落实资源的有效配置，维护市场经济的良好秩序和社会经济权责结构的稳定性，从而促进社会经济的稳定运行和健康发展；（2）通过对社会经济组织履行社会责任信息的披露要求，促使各社会经济组织在社会贡献、职工福利、环境保护、资源节约等方面作出更大努力；（3）促进企业重视无形资产和技术创新、重视人力资源的开发利用和维护，促使科学技术成果的转化，迎接知识经济时代的挑战。（七）促进现代企业制度的完善。会计规范的制定和实施对促进现代企业制度的完善作用巨大。（1）随着所有权和使用权的分离，企业外部的会计信息使用者日趋复杂，向他们提供企业经营业绩和决策有用的信息，是企业生存和发展的前提，因此在现代企业制度下，统一的会计规范是不可或缺的；（2）现代企业参与市场竞争必须相互提供、交换会计信息，而统一的会计规范正是会计信息的统一标准，也是评价企业财务状况和经营成果的共同标尺，同时统一的会计规范还为企业自主制定符合实际情况的内部会计制度提供了一个客观依据，因此，统一的会计规范的制定和实施为企业走向市场参与公平竞争创造了条件；（3）产权清晰是现代企业的首要特征，统一的会计规范的实施使现代企业的产权清晰成为可能。各种投资者在企业中拥有的权益界限的客观反映和报告，有助于确保企业各方利益关系人的利益，做到分配有据、公平合理，有助于划清经济责任，也有助于依法进行清算；（4）统一的会计规范在促使企业政企分开、权责明确和管理科学方面应起一定作用。现代企业错综复杂的代理关系以及经营的不确定性，决定了企业相关利益集团之间必然存在利益的非均衡性、信息的不对称性和风险的不平等性，相关利益集团为了保护自身利益便要求对各种代理关系进行监督，需要建立一系列沟通、激励、协调代理关系的管理机制，统一的会计规范正可以满足这种需要；（5）通过实施统一的会计规范，促使国有资产的管理、监督和运行机制的建立和完善，从而实现国有资产的保值增值。（八）健全社会主义市场经济体制。上述七个方面的制定会计规范的经济目标归结到一点，都是为了适应和促进我国社会主义市场经济体制。除此之外，