人力资源投资会计及其制度设计

目 录1.引言22.人力资源概述32.1人力资源的基本概念32.2人力资本理论与人力资源会计32.3人力资源在我国经济增长中的贡献42.4我国人力资本问题的严重性53.人力资源投资会计83.1人力资源投资的含义和特点83.2人力资源投资的重要性94.人力资源会计制度设计124.1人力资源会计的特征124.2人力资源会计和复杂劳动的还原135.人力资源会计的确认、计量和核算135.1人力资源会计的确认135.2人力资源会计的会计假设145.3人力资源会计的计量165.4人力资源会计的核算175.5人力资源会计信息的披露19 参考文献22致谢231 引 言二十一世纪是知识经济的时代，知识将成为生产的核心要素，然而知识经济中掌握知识的最终是企业的人力，将知识转换成最终生产力的也是人，人才是经济活动中最活跃的因素。作为知识表现形式的人力资源不仅成为推动企业生存和发展的基本因素，而且也是推动生产力发展的主导因素。知识经济呼唤人力资源会计。1964年，美国会计学家赫曼森（G Hermanson）在人力资源会计一书中首次提出了人力资源会计的概念。所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，它是会计学科发展的一个新领域，是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合、相互渗透所形成的专门会计知识。经过近四十年的发展，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来更为人力资源会计的推广和应用创造了契机。评语：第一， 你写的论题不符合我们专业要求，必须写有关营销方面的。第二， 你写的是在编写教材，学位论文必须要按照提出问题、分析问题、解决问题的思路完成。第三， 第请赶紧想好论题，然后搭建好框架，找张珍珍或其他人修改后再完成每部分的内容。第四， 我们规定的接受当面辅导的时间你不来，现在不知怎么写，是很难办的事情。第五， 我有自己的工作安排，现在也是没时间单独为你指导，所以你自己只能想办法。第六， 最重要的一点，请你认真阅读毕业设计指导书，然后按照上面的每一项要求完成任务。第七， 4.22日早晨8:30请在老校区一号教学楼活号教学楼准时参加答辩。你是必须要参加的人员之一，不参加的话后果很严重。 2 人力资源概述2.1人力资源的基本概念2.1.1人力资源概念人力资源的发源可以追溯到18世纪。现代经济学的创始人亚当斯密在他的代表作国民财富的性质和原因的研究（1776）一书中提出：一个国家全体国民的所有后天获得的有用能力是资本的组成部分。他认为：“学习一种才能，须进学校，需做学徒，所费不少。这样费出去的资本，好像已经实现并且固定在学习者身上，这些才能，对于他个人自然是财产的一部分，对于他们所属的社会，也是财产的一部分。工人增进熟练的程度，可以和便利劳动，节省劳动的机器和工具同样看作是社会上的固定资本，学习的时候，固然要花一笔费用，但这种费用，可以得到偿还，同时也可以取得利润”。在这里，亚当斯密将个人通过学习所获得的已成为个人能力一部分的知识和技能，也视作社会财富的一部分，是社会的固定资本的组成部分。到了20世纪中叶，随着科技的进步和生产力的高度发展，人力资源（资本）在经济增长中的作用越来越重要，这一作用也为一些感觉敏锐的经济学家所认识，美国的一些经济学家首先注意到人力资本在经济增长中的作用的变化，并开始对人力资本进行系统的研究。人力是社会进步的决定性因素，但人力的取得是需要付出代价的。是需要消耗稀缺资源即需要进行资本投资，包括人的知识和人的技能的形成是对其进行投资的结果，不是一切人力资源而是通过一定方式的投资并掌握了知识和技能的人力资源才是一切资源中最重要资源。因此，人的知识和技能也是资本的一种形态，可以将它称之为人力资源（资本）。在人力资本结论研究深入发展的同时，也衍生出大量的分支学科，如：教育经济学、卫生经济学等，而在人力资源研究的方法性，工具性学科领域中，最引人注目的则是人力资源会计学的兴起和发展。人力资本的重要性也日益为世界各国及各国的管理界所认识，特别是在欧洲对人力资源一向不够重视，但他们如今在管理公司财务的同时，也不得不成为公司的人力资源经理。2.1.2人力资本理论与人力资源会计人力资本理论的建立和发展为人力资源会计的产生奠定了理论基础。它使人们认识到，人力资本和物质资本同样也是创造财富的资本，而且随着科技的进步和经济的发展，更重要的资本不再是单一的物质资本，而是人力资本。人力资本的重要作用是其它资本所不能替代的。人力资本理论的这一观念为人力资源会计中人力资产、人力资本等一系列概念提供了基本依据。在我国，自20世纪80年代开始介绍人力资源会计以来，人力资源会计的研究也得到了很大的发展。1999年5月在北京举行的“中国会计学会”人力资源会计理论方法专题研讨会就人力资源会计基本理论、成本与管理会计、计量与披露、实际应用等四个专题进行了讨论。这次会议对推动我国人力资源理论研究的深入开展及人力资源会计在实务中的应用、充分发挥人力资源会计的重要作用，具有重大的意义。人力资源会计可以分为人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计。人力资源资源成本会计主要对组织所拥有和控制的人力资源成本进行确认、计量、记录和报告，是对组织的人力资源进行成本管理的基础。人力资源成本会计的研究比较成熟，各国学者们在这方面进行的研究，使人力资源成本会计与传统会计中的财务会计相结合并进而得到实施和可能。从本质上来说，人力资源成本会计主要是以财务会计方法为手段，将传统会计中作为当期费用处理的人力资源的取得、使用成本和为提高人力资源素质而进行的投资单独给反应，因此比较具有可操作性，也易于为人们接受。人力资源价值会计主要是对组织的人力资源价值进行确认、计量、记录和报告，是对组织的人力资源进行价值管理的基础。国内外在这方面的研究都不够成熟，因此对人力资源的价值管理工作难以有效地进行，而人力资源的价值管理是比人力资源成本管理更重要的内容。人力资源权益会计是对劳动者将其拥有的劳动力的使用权让渡给组织时形成的资本投入参与组织利润分配的活动进行确认、计量、记录和报告。它是按生产要素分配而不是按投入的物质成本进行分配的思想的具体体现。人力资源权益会计还需进一步研究。主要是解决劳动者将其拥有的人力资源投入企业形成的人力资产的计量和人力资产相对应而形成的劳动者在企业中的所有权参与收入分配的方法问题等。2.2人力资源在我国经济增长中的贡献在我国，关于人力资本对经济增长的贡献对定量方面的研究不是很多。人力资源制度主要表现在几个方面：2.2.1人力资本的核算人力资本的所有者将劳动力作为一项资本投入企业，企业经营者就有了自由运用劳动力的使用权，但前提是必须保证这项资本的完整性。资本保全就是要保证人力资本的价值总额不变，这首先就要求正确计量人力资本的初始价值。这一价值的形成过程是对人力资源进行加工的过程，它不同于普通产品的制造加工，后者可以在一定的时间和空间范围内完成，而前者主要表现为教育的过程，即需要较长的一段时期，多达数十年，也需要全方位的投入，包括家庭投资、国家投资、社会投资甚至企业投资，核算起来存在一定的困难。首先需要对教育的过程有个完整的记录，其次对各个主体投入的价值也应有个较为合理的估计，这些工作到目前为止还未在社会上开展，因此在企业雇佣劳动者时人力价值的入账就存在着较大的困难。2.2.2人力资源投资支出的处理即便在一开始已将人力资本正确入账，企业还必须对劳动力使用过程中发生的一些支出进行计量。包括对人力资本进行补偿的工资、奖金、福利费支出，以及对之开发、培训、组织的支出等，一般认为投入的收益期在一年内的支出如工资、奖金，应以费用化计入成本，而开发培训支出，受益期要跨越一个年度，应以资本化，但也有人提出应把工资看成是对员工的一种激励，则工资支出也应资本化处理。费用化和资本化的界限难以明确，但他们对企业的影响又较大，故目前操作上就有困难。2.2.3劳动者权益的分配 作为企业资产的所有者，劳动者有权以自己投入的资本额为基数参与企业收 的分配，劳动者分得的收益不完全是劳动者劳动所创造的新增价值，由于企业在劳动者原始投资的基础上还要进行追加投资，例如开发、培训等，企业劳动者所创造的剩余价值也应由多方受益，一部分划归给劳动者本人，成为其收益权的实现，另一部分要留归企业作为企业投资的收益，收益的分配变得复杂了。2.3我国人力资本问题的严重性如前所述，我国人力资本对经济增长的贡献仍然很有限。同时值得注意的是我国的人力资本现状仍不乐观，在我国的人力资本形成和积累的过程中，仍存在一些严重的待解决的问题。这些情况主要表现在以下几个方面：第一，我国在教育方面的投入仍然不足，极大地影响了人力资本的形成和积累。虽然从20世纪80年代以来，我国的教育事业得到了较大的发展，但长期以来我国财政预算内教育拨款占国民生产总值的比重不仅与世界发达国家有差距，而且也低于亚洲国家及发展中国家的平均水平（见表1-1）。我国教育拨款占国民生主总值比重与国际水平的比较 %80年代初90年代初世界平均水平5.005.10发达国家平均水平5.915.65发展中国家平均水平3.484.32亚洲国家平均水平2.134.68中国最高水平 2.74（1981年） 3.02（1991年）我国的预算内经费占国民生产总值的比重从20世纪80年代以来2%3%之间徘徊，并且在许多年份都呈下降态势。教育投资人力资本形成和积累的主要因素。教育投入不足，影响了人力资本的形成和积累，也导致了我国教育对经济增长的贡献率远远低于许多发达国家。在我国教育经费投入严重不足的同时，我国各级学校特别特别是许多高等院校存在着行政机构庞大、工勤人员过多、超编严重、人浮于事的现象，有相当多的高等院校人头费已占了国家给的经费的90%，这也影响了教育投资的效益。这些情况与我国人口众多的情形相结合，使人力资本的形成和积累极大的制约。第二，我国人力资本质量不高。人力资本的质量可理解为劳动者所到达的知识层次、所拥有的知识和技能及知识与技能的先进程度、运用知识和技能的能力。我国人力资本质量不高表现在：1.我国总人口的人力资本层次不高。根据1995年人口抽样调查的资料，我国各种文化程度的人口占总人口听比重分别为：文盲、半文盲为12.01%，小学为38.44%，初中为27.28%，高中为8.28%，大专以上为2.07%。虽然与1990年相比，我国人口的文化结构程度有了一定改善，但与发达国家和发展中国家相比仍有很大差距。2.劳动力人口的人力资本层次不高。3.我国教育体制本身存在的一些弊端也影响了人力资本的质量。如中学的应试教育极大地妨碍了学生掌握和运用知识能力的培养，一些大学的课程设置与实际需要脱节、所用的教材落后与实际、传授的知识老化等情况，影响了学生通过在校学习提高人力资本质量活动的效益。特别2009年以来，新闻、报纸等媒体相继报道：大学生找工作难甚至是找不到工作，更有甚者回炉上技校学技术。这就是理论与现实脱节。第三，我国大学生改行率的上升也影响了人力资本的投资效益。大学生是人力资本投资含量较高的群体，当大学生以个人收益为导向转向与所学专业相去甚远的行业时，当大学生因为难以寻找合适的工作而不得不接受与其所受教育风马牛不相及的工作时，当不少用人单位倾向于用文化程度更高的人从事原先由较低文化程度的人就能胜任的工作时。在2010年3月份的一篇新闻中，就有某单位招聘门卫，要求本科以上学历。这样的事情真实地反应了大学生盲目改行影响了人力资本的投资效益。第四，知识老化现象严重。“知识爆炸”带来的影响之一就是知识更新太快。据专家估计，某些专业（如电子专业）的大学生，毕业仅四年就有50%的知识需要更新，毕业8年后100%的知识都要更新，在我国的很多企事业单位，对人才重使用而轻培训，不重视人才的知识更新工作，使之很少有接受知识教育的机会，造成这些人的知识老化和严重的人力资本的无形损耗。第五，“智力外流”影响了我国人力资本的积累和人力资源投资的效益。“智力外流”主要存在两种形式，一种外在式智力外流，即专门人才在国内完成学业或奠定学业基础迁移到其他国家跨国性的人才流动。从1978年至今，我国共有32万人到103个国家和地区留学，学成回国的不到1/3。从北京大学和清华大学自费出国的数字来看，19961998年间，北京大学本科生出国人数占毕业生总数的比例为12%、15%、14%。由此可以看出，人力资本含量越高的人才，外流的比例越大。这种情况除了与人才一般是向能更好的实现自身价值、能获取更大的投资收益的地方流动这一规律有关外，也与有些部门对国内培养的同类人才在工作条件、待遇等方面采取的“歧视政策”有关，没有在人才的使用上做到一视同仁，因此在引进一个洋博士的同时，可能气走一批土博士。 发展经济学家认为，国际间的人才流动主要是从发展中国家流向发达国家，而这些人才都是发展中国家花费大量的基础教育投资才培养出来的，这种流动使发展中国家的基础教育投资的效益受到严重的影响，这是发达国家对发展中国家人才资源的掠夺。美国前国务聊豪 憄认为，美国仅在1953年到1969年间引进10万名科学家和工程师一项就至少节约了教育投资40亿美元；而据前苏联在1977年作出的评估，美国在1952年到1975年间由于引进外国专家至少节约了教育投资150200亿美元。美国在1962年到1994年间，引进的高级人才达到24万之多。大量国外高级人才的引进，不但节省了人才的培养费用，也大大推动了美国的经济水平和科技发展。对“外在式智力流动”也存在着不同的看法。这种观点认为，人才外流虽然可能造成发展中国家人才短缺，影响经济的发展，但外流的人才回流时可能带回新技术、新思想和新的管理方法，促进国内的经济增长。这种观点还认为，在人才输出国经济发展缓慢、无法吸收全部人才、出现人才闲置时，人才的部分外流可以避免知识老化和人才浪费，而当发展中国家经济起飞、人才供不应求时，大批外流人才可能回流。“智力外流”的另一种形式，是内在式智力外流。即发展中国家的一些专门人才热衷于发达国家的研究课题，期望获得国际同行的认可和赞赏，并以此作为衡量研究成就的标准。这就使许多国内需待研究解决的问题无人问冿。这也极大地影响了人力资源的投资效益。在某种意义上，内在式智力外流所产生的负面影响甚至超过了外在式智力外流。在国内，智力外流还有一种形式，就是在国内的不同地域或不同单位之间流动。对流出的地域和单位来说，人才外流一般会造成经济损失；而对流入地域和单位而言，不须花费大量的人力资源投资便可获得所需要的人才，会给其带来更多的效益。一般来说，流入地域和单位增加的效益会大于流出单位因此出现的损失。但值得注意的一种情况是，国有企事业单位的人才流向外资企业。外资企业的高薪是国有企业所不能比拟的，这吸引了许多人才的流入。在中国运载火箭研究院，由于实验条件很好，年青的科技人员来院三五年后其科研水平、工作能力都有了很大的提高，而正当他们快要出成果时，一些青年科技人才却被外资企业以高薪挖走了。研究院的一个很重要的研究所在一年当中进的人将进流失了40%。这种情况在很多的民营企业也同样存在，如在人才密集的中关村，平均每个企业每年外流的高技术人才在300人以上，其中绝大部分流向外资企业。这种情况对在人才培养上付出了大量费用的国家和企事业单位都是重大的损失，影响了这些单位的人力资源的形成和积累，影响了他们的竞争力。3 人力资源投资会计3.1人力资源投资的含义和特点人力资源投资是指为了使作为人力资源载体的现实的和潜在的劳动者掌握必要的知识、技能从而提高人力资源素质所进行的投资，也包括劳动者为了追求更好地体现自身所拥有的人力资源的价值或获取更满意的收益等目地而在不同地域、不同单位之间流动时所进行的投资。人力资源的最终目的是为了提高人力资源的利用效益。人力资源投资和其他类型的投资相比，有它的一些独特之处。它的特点主要表现在以下几个方面：1.投资者和收益者的非完全一致性对于物质资源来说，投资者和收益者是基本一致的。而对于人力资源投资来说，投资者和受益者之间却不存在谁投资谁受 的明确的对应关系。人力资源投资的主体可以是国家、社会、企业、家庭和个人。对人力资源的投资，可以是这五者的共同投入，也可以是由其中的几个方面甚至在一段时期内由一个方面来承担。但不论投资者是谁，一般说来各方面都能从这种投资中受益。如国家对义务教育的投入，使受教育者获得了必要的知识和技能，他们进入社会、参加工作后能够为国家和社会作出贡献，同时也为企业创造了利润、为家庭和个人增加了收入。2.投资收益的长期性和滞后性对人力资源的某些投资不像物质资本的投入一样能够在短时期内收到明显的效益。对人力资源最初的投资，要经过较长时间才能见到效益。如在小学期间的教育投资，可能需要经过一二十年才能体现出效益来。这就是人力资源投资的滞后性。但是，人力投资在见效后，就能体现出收益的长期性，这与人力资源能够长期使用有关。德国在19世纪走上强盛之路和在第二次世界大战后从废墟中崛起，创造出世界经济发展史上的奇迹，都与德国长期重视国民教育密切相关。3.人力资源投资具有高收益性人力资源投资能够促进人力资源载体的知识的技能的增长，提高人力资源素质，增加人力资本的存量，而人力资本在经济增长中具有关键性的作用，因此和物质资源的投资相比，对人力资源进行的投资具有更高的收益。4.人力资源投资收益具有递增性通过对人力资源的投资能提高人力资源的素质，促进人力资本的增加，能够有效的推动经济的增长；而且，对人力资源的投资具有收益的递增性，即在人力资源上投资的越多，经过一段特定时期后获得的边际收益也将越多，这将克服其他生产要素的边际收益递减从而保证经济的长期增长。3.2人力资源投资的重要性1.教育投资的重要性教育投资是人力资源投资的最主要的方式，对人力资本的形成和积累起着非常重要的作用。教育有广义和狭义之分。广义的教育是指终身教育，包括学校教育的非学校教育两种形式。狭义的教育是专就学校教育而言，包括正规的和非正规的两种形式。各类正规和非正规的教育的主要目地，在于增加人力资源载体的知识的积累，提高人力资源的素质。教育投资改善了人力资源的素质，从而使劳动生产率得到了提高。强调教育立国的日本和德国，其劳动生产率很高的增长速度来源于劳动力素质的快速大幅度的提高。教育投资能使劳动者的创新能力得到提高，从而在投入的劳动量不变的情况下能够增加产出量。教育投资导致的劳动者素质的提高，还能提高劳动者的独立工作的能力、自学能力、动手能力和解决问题的能力，从而使劳动者能够更快地接受新工艺、新技术、掌握新设备，将先进技术尽快地转化为生产力，能及时解决生产中出现的问题，使生产能够正常的进行。教育投资不论是对整个社会还是对受教育的个人来说，投资收益也是很可观的。对个人来说，个人收入、就业状况等与受教育程度密切相关已是不争的事实。举例说明：2000年北京大学国际MBA班首届毕业生不但在毕业前就被企业一抢而空，而且收入惊人：平均年薪23万元，最高者达83万元。2.职业培训的重要性职业培训主要有两种类型。一种是对社会失业人员进行的培训，其目的是为了使他们掌握重新就业所需要的知识和技能。这种职业培训，有的是由国家投资进行的，如政府的劳动就业部门组织进行的培训；有的是由劳动者自己投资进行的，如自费参加某些社会机构的培训。另一种是企业对员工的培训，它包括对新招聘人员进行的岗前培训和对在职业人员进行的在职业培训。这类培训活动对于企业来说是应该根据需要经常进行的，其目的是为了使有关人员能够掌握为胜任从事的工作所需要的知识和技能，提高劳动者的素质，改善企业人力资源的质量。企业对员工的在职业培训又可分为一般培训和特殊培训两类。一般培训的内容具有比较广泛的适用性。即通过一般培训所掌握的知识和技能不仅适用于本企业，也适用于其它许多企业。因此，当接受了一般培训的员工对继续在该企业工作不满意时，就可能会离开企业到其他企业去发展，并利用他在原来企业所掌握的知识和技能为新加入的企业提供服务，这对于原来的企业来说是一个损失。当然，有些管理者对进行员工的在职培训不够重视，不愿意在这方面加大投入，与他们在管理中的短期行为有关，因为对员工的在职培训的支出在现行的会计制度下是计入当期费用支出的，他会造成当期利润的减少，从而影响了管理者的“业绩”。企业对员工的在职培训是非常有必要的。因为只有通过对员工的在不断培训，才会促进员工素质的不断提高。而高素质的员工将极大地提升企业的竞争力，从而提升国家竞争力。对企业来说，人力资源可以说是一项风险投资，它可能会给企业带来超值的回报，但也可能血本无归。但企业必须进行这项风险投资，否则企业在未来竞争中将没有立足之地，必死无疑。发达国家的企业和我国的外企都非常重视对员工培训的投入，而我国不少国有企业的管理者却不重视这方面的投入，这已造成了我国低层次、低素质劳动者严重过剩，高层次、高素质劳动者严重短缺的局面，严重的制约了我国企业乃至国家的竞争力。向员工提供在职培训，也是企业吸引和留住员工特别是所需人才的重要手段。不少企业管理者越来越多地把增加培训经费、提供培训机会作为一种奖励机制，以便留住那些对企业来说最有价值的员工。3.卫生保健投资的重要性卫生保健投资主要是指国家、部门、企业、家庭和个人用于增强人的体质，保障人的健康的投资。卫生保健投资能够延长作为人力资源载体的平均寿命，从而可以增加人的劳动年限，相当于廉价生产出人力资源，它能保持和增强人的体质，对人的后天智力的形成和智力的水平起到有益的影响作用，从而提高劳动者的劳动生产率；它能提高人体的健康水平，减少患病率，从而减少由于劳动才患病导致的生产上的经济损失和医疗费用的支出。因此，卫生保健投资将直接影响到人力资源的质量和数量的存量，对社会经济的发展具有重要的作用。4.流动投资的重要性人力资源流动投资人力资源载体在不同地域和不同单位之间流动时所需要支付的一些成本费用。这些费用可能由流动的人力资源载体所支付，也可能由吸引人力资源流入的企业、单位所支付，或者两者分摊。人力资源载体的流动，其本质就是该载体所拥有的人力的流动，即人力资源的流动。人力资源总是向能更好地体现自身价值、能获取更大的收益的地方流动，这是人力资源流动的一个基本规律。从家庭和个人角度出发，流动是一种投资决策，需要考虑投资收益。我国出现的人才从经济欠发达的中西总地区向经济发达的东南沿海地区流动，国内的许多人才向国外流动，都是人力资源流动投资活动的体现。人力资源流动投资的结果，不但会影响人力资源载体的收益，也会对其它方面产生影响。人力资源流动投资所产生的直接结果，就是导致人力资源流动。因此，重视对人力资源流动投资的研究，引导人力资源有序流动，减轻人力资源流动所产生的负面影响，当前在我国具有非常重要的意义。4 人力资源会计制度设计自从人力资源会计理论引入我国以后，己有不少论著发表，这些论著对人力资源会计的理论框架和理论基础都作了比较充分的阐述和创造性的探索，应该说，为我国实际推行人力资源会计铺平了道路。“一步实际运动比一打纲领更重要。”现在的问题是，如何将人力资源的会计理论付诸实施，如何使人力资源会计“登堂入室”，融入现行的会计实务中去。尽管在理论上还存在一些难题，但实际上最大的难题还在于应用。“万事开头难”，只要开了头，也许有些难题就会迎刃而解，因此，当务之急就是设计一套切实可行人力资源付制度，以便有计划、有步骤、有重点、有选择地在会计实务中试行推广。4.1人力资源会计设计的基本思路人力资源会计是现行传统会计的廷伸和补充，不是对现行传统会计的否定和替代。因此，人力资源会计完全可以沿用现行传统会计的一些基本假设和核算程序。但是，人力资源会计又是对现行传统会计的突破。与传统会计相比，人力资源会计的显著特征是：1.确认人力资源是第一资源，而且是可以用价值计量的人力资源；2.人力资源投资是构成人力资源资产的主体，是长期创造价值的源泉，因此，凡是作为人力资源的投资不应作为当期费用“报销”，而应该“资本化”，从而形成人力资本；3.人力资源的所有者如同物质所有者一样，也应该拥有参与分配的权益，为了与传统会计原有的“所有者权 ”相区分，可考虑设置“人力资源权 ”科目和“所有者权 ”科目并驾齐驱。其实，现行传统会计中有不少内容本来应该通过人力资源会计核算，只是因为没有单独核算而被淹没了。例如，用于招聘员工的招聘费，用于培训员工的培训费，用于研究与开发的费用，用于产品生产的人工成本，用于发放给员工的工资奖金，以及支付的福利、保险费等。按照人力资源会计的原理，都应该计入人力资源投资，都应该资本化。为此，我们可以将现行传统会计中有关人力资源的那一部分会计事项，按照人力资源会计的原理和方法加以处理。比如，以银行存款5000元支付李四的培训费，两种会计制度处理方法不一样：现行传统会计：费用化借：管理费用培训费 5000 贷：银行存款 5000人力资源会计：资本化借：人力资源投资李四 5000 贷：银行存款 50004.2人力资源会计和复杂劳动的还原人力资源是21世纪的战略资源。我国的现实情况是：建设资金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而潜力有待开发，这就构成了我国经济建设人、财、物三大资源的经济格局。这种格局决定了我国的资源开发既不能以物质资源开发为中心，走类似石油输出国的路子，因为物质资源的人均占有量限制了我们，也不能以资金资源的开发为中心，重蹈亚洲金融风暴的覆辙，而只能扬长避短，根据我国人力资源数量丰富、开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为资源优势，变人口压力为人手动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最明智的选择。从客观环境和发展趋势看，知识经济、信息时代、高科技产业，都以人力资源为主题。为此，我们必须对人力资源的加以确认、计量和核算。这一重任，历史地落在人力资源会计身上。于是，人力资源会计应运而生，这是历史的必然。5 人力资源会计的确认、计量和核算5.1 人力资源会计的确认 所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源能否作为企业的一项资产是人力资源会计能否成立的关键。我国企业会计准则规定：“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”下面根据资产定义的要点，逐个分析人力资源是否可以作为企业的资产。 首先，人力资源是企业可以实际控制的。当劳动者与企业通过签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资报酬，也就获得了对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力的使用权。对人力资源资本化持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错误的。事实上，有关这一点，马克思在资本论中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对劳动者未来一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制，而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。 其次，人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。 最后，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。知识经济时代，生产的核心要素是知识，经济的发展、企业效益的高低取决于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。人力资源是反映人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的，这一点勿庸置疑。诚然，人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，但是“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确认为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确地确定，但我们仍将其视为资产，那么人力资源就应得到同等的待遇。 综上所述，人力资源是能够为企业所控制、可以计量，并且能为企业带来经济利益的经济资源，它理所当然是企业的一项资产，而且是一项非常重要的、特殊的资产。在知识经济条件下，会计信息系统不能不把人力资源作为企业的一项资产来反映。 5.2人力资源会计的会计假设 会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所做出的一些合乎推论的，收集、加工处理会计信息所依据的基本观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用。作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源会计理论体系，同样也应建立在一系列会计假设的基础上。 5.2.1会计主体。企业会计准则第四条规定：“企业核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”人力资源会计体系仅仅只反映本企业内部对人力资源成本和价值的计量与管理，而不涉及业主本人和其他企业的人力资源的计量和报告问题。人力资源会计反映和监督的是该会计主体所拥有和控制的人力资源，其目标在于提供满足对人力资源会计信息使用者的决策有用的信息。尽管企业的职工个人是人力资源的最终拥有者，但是，企业通过与职工签订劳动合同，从法律角度已经取得了在合同规定的期限内和实际工作时间内拥有和控制人力资源的权力。因此，企业作为人力资源的拥有和控制者，有义务提供人力资源取得、使用、维护和消耗等方面的信息，因而也正是核算和监督这一过程的人力资源会计主体。 5.2.2持续经营。企业会计准则第五条规定：“会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。”即在可预见的未来，人力资源发挥的效益和作用将无限期地、稳定地进行下去。在人力资源会计中，持续经营假设除传统理解外，还有其新的理解：一是企业或会计主体将持续经营，即企业在其经营活动中需要不断地取得人力资源，不断地对人力资源进行维护和提高，不断地对人力资源进行更新，逐步淘汰不适应企业发展的人力资源，增加可以满足其经营需要的人力资源。只有这样，企业才会充分发挥其物资和资金的能动性，才可以在激烈竞争中获得优势。二是人力资源的最终拥有者（职工）和企业都会使人力资源的效益持续发挥，也就是说，企业和职工的利益都是建立在人力资源持续发挥的基础上。企业为了使人力资源充分地发挥，会不断地改进其经营政策、增加人力资源投资、改善职工的福利和待遇等；职工为了发挥人力资源会不断地提高自身素质，不断地使人力资源增值。三是在劳动合同有效期限内，职工可在预计的未来期间内存在于会计主体之中并为之服务，企业可通过发挥人力资源的能力或潜能收回其对人力资源的投资。只有这样，才会对人力资源的投资成本进行合理分摊，对人力资源的价值进行科学地计量。 5.2.3会计分期。企业会计准则第六条规定：“会计核算应当划分期间，分期结算和编制报表。”人力资源会计在鉴别与计量的过程中，同样也需要进行会计分期，也需要对人力资源投资在不同的会计期间进行分摊，并确认不同会计期间的人力资源收益，进而计算使用人力资源取得的损益。人力资源会计中运用会计分期的意义体现在四个方面：一是可以正确地划分在人力资源使用之中的收益性支出与资本性支出，即：凡是影响在一个会计期间的支出作为收益支出；对影响在一个会计期间以上的支出作为资本性支出。通过收益性与资本性支出界限的划分，使会计核算更加准确、可靠。二是可以使会计主体对内和对外提供人力资源会计报告时有一个较为合适的时期范围。三是可以使人力资源会计信息的使用者合理地评价企业人力资源的取得、使用、维护、消耗等等方面的信息。四是可以使人力资源会计核算建立在权责发生制的基础上。 5.2.4货币计量。人力资源会计的出现对传统货币计量假设产生了巨大的冲击。在人力资源会计核算中，既要有货币性和定量性会计信息，同时，非货币性和定性的信息（如企业职工的技术素质及提高程度、满足经营活动的需要程度等）也是影响会计信息使用者决策的一个重要方面。所以在建立人力资源会计的过程中应将传统货币计量假设予以计量，并在提供人力资源信息时既要提供定量信息，也要提供定性信息。 三、 人力资源会计的计量 前文已论证了人力资源可以作为企业的一项资产，而将人力资源资本化后必然涉及人力资产的计价问题。目前对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维护、开发过程中的全部实际耗费作为人力资产的价值入账，因为这些支出是实实在在存在的，以此入账，既客观又方便，这种方法称为成本法。另一种方法认为对人力资源应按照其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，所以这一种观点的支持者认为，对人力资产应按照其实际价值入账，故该方法称为价值法。本文主要从成本法的角度阐述人力资源会计的计量。 人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维护和开发人力资源所发生的全部支出。主要包括以下四个部分： （一）、取得人力资源支出。指会计实体为了获得某一项人力资源所发生的各项支出，它又可以具体分为：1、招聘支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，既包括在企业内外进行人员招聘的费用，也包括招工广告费、中介机构手续费、因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；2、选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，是对应聘候选人进行鉴别选拔时支付的费用。如面试时支出的费用，体检费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；3、定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性支出，也叫做就职成本，包括支付被录用人员的迁移费、差旅费及安置时的行政费用。 （二）、维护人力资源支出。指企业为将职工留在企业工作所发生的各项经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门支出等。 （三）、开发人力资源支出。指为提高企业员工素质和劳动技能而发生的各种费用，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资、学员培训期间应发的工资、材料费、差旅费、住宿费、学费等。 上述的各项支出，并非要全部计入人力资源的成本予以资本化，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般来说，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可以计入待摊费用，分期计入损益。 尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化，但在实务中依据计价标准的不同，其计量的方法又有所不同，可分为三类：历史成本法、重置成本法、机会成本法。1、历史成本法是将上述的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化，较为客观和方便；2、重置成本法，是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。这种方法有助于管理决策，反映了人力资源的现实价值，但重置成本法在一定程度上脱离了传统会计模式，而且重置成本估价的难度和工作量大，不可避免带有一定的主观性；3、机会成本法是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资源计价的依据，优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值，但该方法使用面太窄，主要用于一些拥有专业技术能力的重要员工，对于一般员工不适用。 四、 人力资源会计的核算 （一）、人力资源会计的核算对象 人力资源会计的核算对象是人力资源。就某个经济组织来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。人力资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。人力资本是与人力资产相对应的概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，它的确立意味着要承认劳动者在经济组织中的应有地位。 （二）、人力资源会计的核算 1、 账户设置。（1）、“人力资产”账户。属资产类账户，用来核算企业人力资产的增减变化情况。借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。 由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分，为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设置明细分类账。（2）、“人力资本”账户，属劳动者权益类账户，用来核算企业劳动者权益的增减变化情况，贷方登记劳动者权益的增加数，借方登记劳动者权益的减少数，其余额在贷方。该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。（3）、“人力投资”账户，属资产类账户，用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发方面的投资及摊销情况，借方登记企业对人力资源的投资成本应予以资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方。（4）、“人力费用”账户，属期间费用类账户，借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资（资本化的部分）的每期摊销数，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。需要说明的是，人力费用是劳动力的取得、维护与发展成本已费用化的部分；而工资是劳动力的使用成本，应在“应付工资”账户核算并分配到相关的成本费用账户中。（5）、“人力资源开发”账户，该账户的借方归集劳动力受雇后其成本应予资本化的部分，包括招聘费、选拔费、培训费、开发费等项目，贷方登记雇员交给有关部门使用时结转到“人力投资”账户借方的金额；劳动力受雇后成本直接费用化的部分归集在“人力费用”账户的借方。 2、 账务处理。（）、当雇员被录用时，应该根据人力资源评估机构对其评估的价值，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户。年终，企业应对其人力资源进行财产清查，由人力资源评估机构对人力资源重新评估其价值以保证账实相符和会计报表的真实性，如评估价大于原账面价值，应按差额部分，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户，反之，则作相反的分录。（）、当雇员被解雇后应按评估价值借记“人力资本”账户，贷记“人力资产”账户。（）、在发生应予资本化的招聘、选拔、培训、开发等费用时，借记“人力资源开发”账户，贷记“现金”、“银行存款”等账户，雇员正式交付给有关部门使用，结转人力资源开发成本时，借记“人力投资”账户，贷记“人力资源开发”账户。（）、企业进行人力资源投资时，借记“人力费用”（直接费用化的部分）账户，借记“人力投资”（资本化的部分）账户，贷记“现金”等账户。摊销人力资源投资时，借记“人力费用”账户，贷记“人力投资”账户。（）、期末，结转人力费用时，借记“本年利润”账户，贷记“人力费用”账户。 五、 人力资源会计信息的披露 人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大背离了收入与费用配比的会计原则，严重歪曲了企业的财务状况和经营成果，所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用，在财务报告中予以充分揭示和披露。 在资产负债表上，有关人力资产的数据，应该作为一个单独的项目列示。因为“人力资产”其流动性类似于固定资产，由于强调人力资源的重要性和主观能动性，所以应将其列于“长期投资”与“固定资产”之间，相应在“所有者权益”里增记“人力资本”。在利润表上，可增设“人力费用”，作为“营业利润”项目的减项，用以反映企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销，同时对原“管理费用”账户反映的内容作必要的调整。其实，包括了人力资源的人力资源会计报