无形资产的确认、计量与处置

一、无形资产的确认（一）无形资产的概念及基本特征无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。特征：1.不具有实物形态；2.无形资产具有可辨认性；3.无形资产属于非货币性资产。（二）无形资产的内容无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。1.专利权：指权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权。2.商标权：是指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利。商标权的有效期限为10年，期满前可继续申请延长注册期。 3.土地使用权：是指国家准许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。购入的：将支付的土地出让金资本化，作为无形资产。行政划拨无偿取得的：不作为无形资产，若以后将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让金价款予以资本化，作为无形资产。4.著作权：是指著作权人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利。 5.经营特许权：也称为专营权，指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。6.非专利技术也称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的，具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。 （三）无形资产的确认无形资产在会计上加以确认，原则上应满足三个条件：1.符合无形资产的定义；2.与该资产有关的经济利益很可能流入企业；3.该无形资产的成本能够可靠地计量。二、无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。（一）外购的无形资产外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购入的无形资产，按应计入无形资产成本金额：借：无形资产贷：银行存款 例1：某企业购入一项专利技术，发票价格为235 000元，款项已通过银行转账支付。借：无形资产235 000贷：银行存款235 000购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。例2：某A上市公司2006年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计元，每年末付款元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。有关会计处理如下：无形资产现值=1.8334=（元）未确认融资费用=（元）第一年应确认的融资费用=6%=（元）第二年应确认的融资费用=（元）借：无形资产商标权未确认融资费用贷：长期应付款第一年底付款时：借：长期应付款贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用第二年底付款时：借：长期应付款贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用（二）自行开发的无形资产1.研究与开发的划分本次准则的一个重要变动是将企业内部研究开发项目的支出做了划分。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。如：研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择等。将来是否成为无形资产具有不确定性。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。例如：生产前或者使用前的样品和模型的设计、建造、测试等，对新技术工具、模具的设计等。在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。2.开发阶段支出确认无形资产的条件完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性，比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动，或经过专家鉴定等。具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。 3.研究与开发的计量企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。发生支出时：借：研发支出费用化支出 资本化支出 贷：银行存款等 期末结转时：借：管理费用 无形资产贷：研发支出费用化支出资本化支出 例3：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费元、人工工资元，以及其他费用元，总计元，其中，符合资本化条件的支出为元，期末，该专利技术已经达到预定用途。借：研发支出费用化支出资本化支出贷：原材料应付职工薪酬银行存款期末：借：管理费用无形资产贷：研发支出费用化支出资本化支出（三）土地使用权企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权的用途、用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。在土地上自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权与建筑物应当分别进行处理，外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，难以分配的，应当全部作为固定资产。房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建造成本。取得无形资产时：借：无形资产贷：银行存款例4：某企业从当地政府购入一块土地的使用权，以银行存款支付l 256 800元，准备开发商品房。借：无形资产l 256 800贷：银行存款l 256 800（四）其他方式取得的无形资产1.投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。借:无形资产 贷:实收资本（或股本）例5：某股份有限公司接受甲投资者以其所拥有的非专利技术投资，双方商定的价值为560 000元，已办妥相关手续。借：无形资产560 000贷：股本560 0002.企业合并中取得的无形资产成本，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。3.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本，应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。4.通过债务重组取得的无形资产成本，应当按照企业会计准则第12号债务重组的规定确定。5.通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照企业会计准则第16号政府补助的规定确定。三、无形资产的后续计量（一）无形资产摊销无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。无形资产成本即为入账价值。无形资产的摊销一般应计入当期损益，某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，摊销额应当计入相关资产的成本。1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素（1）资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；（3）以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；（4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；（5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；（6）对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制；（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性。2.无形资产使用寿命的确定源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等。 如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。3.无形资产使用寿命的复核（1）企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限，并按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。（2）对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。4.无形资产的摊销（1）摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。（2）残值无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。例6：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。借：无形资产商标权贷：银行存款借：管理费用（10）贷：累计摊销（二）无形资产的减值 1.如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（摊余成本），即无形资产的账面价值超过了其可收回金额，这说明无形资产发生了减值，应按照资产减值准则的规定处理。企业应当定期或者至少于每年年度终了，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提无形资产减值准备。 期末，企业所持有的无形资产的账面价值高于可收回金额的，应按其差额：借：资产减值损失贷：无形资产减值准备2.对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照企业会计准则第8号资产减值的规定，需要计提减值准备的。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。例7：2007年1月1日，甲公司外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年，已使用1年。甲公司估计A无形资产预计使用年限为6年。2008年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减损。甲公司估计其可收回金额为25万元。（1）2007年1月1日购入：借：无形资产1 200 000贷：银行存款1 200 000（2）2007年摊销：借：管理费用200 000贷：累计摊销200 000（3）2008年摊销：借：管理费用200 000贷：累计摊销200 000（4）2008年计提减值准备：借：资产减值损失550 000 （1 200 000-200 000-200 000-250 000）贷：无形资产减值准备550 000（5）2009年及以后摊销：借：管理费用62 500（250 0004）贷：累计摊销62 500四、无形资产的处置（一）无形资产的处置1.企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。借：银行存款累计摊销无形资产减值准备营业外支出出售无形资产净损失贷：无形资产应交税费应交营业税营业外收入出售无形资产净收益例8：某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入8 000 000元，应交的营业税为400 000元。该非专利技术的账面余额为7 000 000元，累计摊销额为3 500 000元，已计提的减值准备为2 000 000元。 借：银行存款8 000 000累计摊销3 500 000无形资产减值准备2 000 000贷：无形资产7 000 000应交税费400 000营业外收入6 100 0002.企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。例9：某公司将拥有的一项非专利技术使用权出让，取得收入元，应交的营业税为40000元。该非专利技术年摊销额为元。借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：应交税费应交营业税40000累计摊销3.如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应根据以下迹象加以判断：（1）该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；（2）该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。如，甲企业的某项无形资产的法定有效年限已过，且借以生产的产品没有市场。这种情况出现时，甲企业应立即转销该无形资产。无形资产转销的账务处理为：借：累计摊销 无形资产减值准备营业外支出（差额）贷：无形资