目的反映论会计现象

会计观察：会计主体意图是会计处理的标准吗目的反映论研究吴江涛题记：我思考这个主题已近三年时间，但仍然未有成熟的结论。现在呈现给大家的只是途间思考而已。会计主体意图有时也称为管理者意图或管理当局意图。随着交易创新、风险和不确定性的增加，社会公众对“未来信息”日益重视，“会计主体意图”开始从各个渠道进入会计系统，并悄然占据了大量领地。在部分交易的会计处理过程中，会计主体意图甚至成了会计计量和确认的标准。我把这种现象称为目的反映论。对于这一现象，学者们尚存不同认识，本文拟就此进行一些分析。一、目的反映论会计现象会计实务已在诸多交易类型的确认和计量方面选择会计主体意图或管理当局意图为标准。较为典型的是关于投资、金融工具和存货等项目的会计处理。美国会计准则。美国财务会计准则委员会发布的SFAS115号财务会计准则公告某些债权与股权性证券投资的会计处理，根据管理当局的意图将债权和权益性投资分为三种类型，并采用不同的会计处理：持有至到期的证券，即报告主体有明确意图且有能力持有到期的债权性证券，应按溢价或折价摊销后的成本来计量；交易性证券，即购入和持有的主要目的是为了在短期内出售而持有的证券，应以报告日的公允价值计量，未实现损益计入当期损益；待售证券，即除归入交易性证券和持有证券外的投资，应以报告日的公允价值计量，除公允价值非暂时性下跌应计入损益外，未实现损益一般作为权益的单独项目。国际会计准则。国际会计准则委员在其第48号国际会计准则征求意见稿（E48）中，根据管理当局的意图，建议将金融工具划分为以下几类：持有至到期或长期持有；以套期保值为目的持有；其他目的持有。该号意见建议对金融工具的再计量采用两种方法：基准处理方法和可选用方法，其中基准处理方法建议企业应依据管理当局的意图来选择再计量属性。国际会计准则委员会1998年末发布的国际会计准则IAS39号金融工具：确认与计量，借鉴美国财务会计准则SFAS115号，根据管理当局的意图，将金融资产划分为四类：企业发起但非为交易而持有的贷款和应收款项；持有至到期的投资；为交易而持有的金融资产；可供出售的金融资产。根据该号准则的规定，初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产，但不同类别却又存在差异，比如，对于被指定为被套期项目的金融资产，因被套期风险引起的被套期项目的利得和损失作为帐面价值的调整数，对这些金融资产实际是以历史成本进行再计量。中国会计准则。在我国的许多会计教科书中，一般认为长短期投资划分的根本依据是管理当局的意图。我国原投资准则讲解也明确指出：“长短期投资划分主要依据管理当局的意图而定，管理当局意图短期持有的，作为短期投资；长期持有的，作为长期投资。但投资是否作为短期投资，应当符合两个条件：（1）能够在公开市场交易并且有明确市价，例如，各种上市的股票和债券，通常均有明确市价；（2）持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符合上述条件的投资，作为长期投资。”“易变现、并且意图长期持有的投资，归为短期投资；不易变现、且意图长期持有的投资，归为长期投资。”企业管理当局经营策略的改变，致使改变投资目的，有合理的理由，并经过内部工作程序，经企业管理当局的批准，长短期投资可以相互划转。我国一些新会计准则也有目的反映论现象。比如，我国新企业会计准则第2号存货第十六条规定，“企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。”我国新企业会计准则第22号金融工具确认和计量第七条规定，“金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； （二）持有至到期投资；（三）贷款和应收款项；（四）可供出售金融资产。”划分和识别这四类金融资产的重要依据之一就是会计主体的意图。例如该准则对“持有至到期投资”的定义即是“指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产”。对这四类金融资产，该准则相应有不同计量规定。另外，现代会计中资产的现金流量现值计量、可回收金额计量，很大程度上也涉及对资产未来持有目的的研判，这些计量方法实际上也是蕴涵目的计量论的。二、关于目的反映论现象的理论研讨我国学者的观点。对管理当局在交易的会计处理中应发挥什么样的作用，学者们有不同看法。我国一些学者认为，管理当局的意图可以用于确定交易的计量属性。有学者认为，依据企业管理者的意图来确定报表项目尤其是金融工具类项目的计量属性，不失为再计量阶段计量属性选择的一种有效方法。这种观点认为，金融资产和金融负债的再计量应以现行市价作为计量属性，并依据持有者的意图处理持有损益。对于套期保值目的持有的金融资产和金融负债，其持有损益不计入当期损益，而应递延处理；在被套期保值项目公允价值变动形成的损益被确认时，套期保值项目公允价值变动形成的损益才能在损益表中予以确认。对于投机目的持有的金融资产和金融负债，其持有损益则在发生时直接计入当期损益表（徐经长，1998）。我国另有一些学者却认为，以管理者使用金融工具的意图作为划分标准，虽然可以较好地使管理者的意图在计量中得到反映，却存在一定问题。包括：由于管理者的意图不同，同样的金融工具归属于不同的管理者，可能选用不同计量属性，信息不可比；由于风险等因素的影响，管理者的意图经常会改变，从而改变会计处理，这些改变并不一定能够真实反映实际经济情况和风险情况；管理者意图存在一定随意性，容易被粉饰财务报表的行为利用等（朱海林，2000）。外国专家的观点。戴维所罗门斯（David Solomons）在其选择会计模式的标准一文中，则从更一般意义上对管理当局的意图能否决定会计处理进行了讨论。他在该文中提出了七条选择会计模式的标准，其中标准六是：对财务报表提供的所有信息都应具备可验证性。在讨论这条标准时，他认为，“可验证性标准不仅被许多情况下的历史成本应用所逾越，而且当资产在资产负债表上的处理被管理当局的意图所决定时它也被破坏了。”对美国财务会计准则委员会发布的SFAS115号财务会计准则公告的会计处理，其认为：“这种会计处理应是反对的，原因有两条：首先，在债权性证券取得日不可能证实管理当局持有至到期的意图；第二，意图应由会计信息来证实，不可能由自身来证实。”他认为，“管理当局的意图不能用来决定一项交易该如何进行会计处理。”另外，由英、美、澳大利亚、加拿大准则制订机构与国际会计准则委员会专家组成的“四加一”专家组，于1994年发表了一份未来事项确认与计量的研究报告。该报告认为，管理者意图不是会计确认的基础，因为意图不会增加或减少一个会计主体的资产或负债。国际主流观点。从总体上看，目前国际会计界的主流观点认为，管理者意图一般不应作为会计处理的基础，尤其是管理当局的意图（决定）一般不形成企业的一项负债，因为管理当局也可能推翻他们自己以前的决定。不过，很多人又认为，一旦意图转变为行动或特定的行为过程（如签定合同、协议等）或意图不可更改时（推定合同），将管理当局的意图作为会计处理的基础是恰当的。美国前SEC主席查得.布雷登（Richard Breeden）将这种以意图为基础的会计处理称之为“精神分析会计（psychoanalytic accounting）”。三、分析与结论归纳起来，我国准则关于长短期投资的划分问题实际是确认问题，即确认为什么项目；我国学者关于金融工具持有损益处理的讨论，也是确认问题，即产生持有损益时确认为什么项目，是递延还是确认为当期损益；美国或国际会计准则关于投资的上述规定、以及我国存货、金融工具的上述规定则主要涉及计量的问题，即选择何种计量属性。因此，会计主体意图对会计处理的影响实际上主要反映在两个方面：一是会计主体意图是否应是会计确认的标准；一是会计主体意图是否应是会计计量的标准。（一）会计主体意图能否成为会计确认的标准会计主体意图与会计确认标准。在现行财务会计框架下，确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本确认标准：符合定义、可计量性、相关性和可靠性。会计主体意图主要是通过“会计要素定义”或“会计要素项目分类”在会计确认标准中发挥作用。套期保值目的金融工具持有期间的价值变化是确认为资产负债表递延项目，还是确认损益表项目，就与资产、负债或收益定义中潜置了“会计主体意图”有关（基于持有目的来划分资产、负债或收益）。长短期投资的定义或划分更是直接潜置了“会计主体意图”。由于会计要素及其分类项目的定义中包含“会计个体意图”，我们在使用符合定义的确认标准确认一项交易或事项结果时，自然就会涉及到对会计主体意图的判定。依此而论，会计主体意图与确认标准之间的关系，实际上就是会计主体意图与会计要素及其分类项目的定义或划分之间的关系。“会计主体意图能否成为会计确认标准”这个问题可转换为：会计主体意图能否成为会计要素及其分类项目的本质属性和识别标准？回答这个问题要求我们讨论会计要素及其分类项目的定义或划分标准问题。会计定义与划分的原则。从语言学角度讲，会计要素及其分类项目是指谓财富世界客观对象的语义符号。我们言及这些符号，就是在指涉财富世界的某一对象。从表象上看，对会计要素及其分类项目进行定义或划分，似乎是将这些符号转换或拆解为我们更容易理解或更具体的其他符号。而从符号指涉的对象上看，会计要素及其分类项目的定义或划分实质是对财富世界客观对象属性的识别。会计要素及其分类项目的定义是对客观对象属性的描述；会计要素及其分类项目的划分是依据客观对象的属性对客观对象的归类。会计要素及其分类项目的定义应具有可索引性，即定义描述的属性应是客观对象呈现给我们的属性（感觉、印象之类）。会计要素及其分类项目的划分应以客观对象的属性为划分标准。会计主体意图与会计反映对象的属性。那么，会计主体意图是否属于会计要素及其分类项目指涉对象的属性呢？任何一项现实财富（资产或负债）都是过去的交易或事项的现时结果，该结果不以任何人的意志为转移。这就是说，会计主体意图不属于任何现时财富的内在特性。因此，会计主体意图也就不适宜作为会计要素及其分类项目的定义特征或划分标准，相应也不能作为会计确认依据。比如，会计主体意图并非投资的内在特性，据此来划分现时投资，并不能客观反映投资活动的性质。同理，依据会计主体意图来区分套期保值金融工具增减值的属性（递延项目或收益），也与套期保值金融工具增减值“不以会计主体意志”为转移的属性不相符，不能真实反映交易结果的性质。（二）会计主体意图能否成为会计计量的标准实际上，会计主体意图对会计确认的影响远不如其对会计计量的影响。即便上述会计主体意图对会计确认的影响，也同时涉及对会计计量的影响。比如会计主体意图对长短期投资的划分、以及对套期保值目的金融工具增减值确认的影响，也涉及对其计量的影响。现代会计计量是一种属性选择论，即选择什么计量属性来计量会计要素及其分类项目。“会计主体意图是否是会计计量的标准”这个问题，实际上可转换为“会计主体意图能否能作为计量属性选择的依据”。下面我们通过认识计量活动开始，来探讨并回答这个问题。会计主体意图与价值属性。在计量学中，量是现象、物体和物质能够赋值的特征。具体的会计学，量是资产或负债的可赋值特征。计量就是利用计量对象的已知计量属性（x）的值以及该属性与计量对象目标属性（y）之间的关系，确定目标属性（y）的值的活动。简单地说，计量就是构建并求解方程y=f（x）的活动。从量与计量的定义可见，被计量对象的量属性是客观的，计量是对被计量对象目标量属性的客观描述活动。不论采用什么模式或选用什么属性计量被计量对象，都应合乎被计量对象的目标量属性特征。在现代会计活动，会计计量的目标量属性包括成本属性（含各种时态的成本属性）和价值属性（含各种时态的价值属性）。除成本会计外，其他大多数场合，会计目标计量属性是价值属性，而且主要是指现时价值属性。因此，我们将立足于现时价值这一目标计量属性继续这里的讨论。资财的价值是由生产力与生产关系这两个因素决定的。生产力因素主要是指资财的物性，即客观上具有什么功能。生产关系因素主要是指资财所处的交易场所，即所处的利益关系简单地说，主要就是其供求关系。作为一项过去交易或事项的结果，任何一项资财一旦产生，其现时物性就是确定的，这些特性对资财自身价值的影响也是确定的，不以任何人的意志为转移，包括会计主体的意图。而资财产生后，其现时处于什么样的交易场所却并不总是确定的。比如企业产品生产出来，存储于仓库间，我们可以说其不处于任何交易空间（正在陈列腐败），也可以说其处于留存自用状态，还可以说其处于等待购买状态或等待抢劫状态。在一个理想的、完全竞争的统一市场，信息是完全的，所有市场主体都参与利益博弈，不论资财所处交易场所如何，资财价值是同一的（局部的利益关系不能决定其价值）。在这种情形下，不论会计主体“意欲”将资财置于何种场合，其价值都相同，会计主体意图对资财的价值属性没有任何影响。反之，在非完全竞争状态下或不存在统一市场时，资财处在不同交易场所，其价值可能是不相同的（局部利益关系能够左右资财价值）。在这种情形下，会计主体支配资财的意愿不同（置于不同场合），资财价值就可能不同，即会计主体意图可能影响资财现时价值。在现实财富世界，前一种理想状态是不存在的，后一种非理想状态比较普遍。因此，综合生产力与生产关系的影响看，会计主体意图是能够影响、甚至决定资财的价值的。我们将这种受会计主体意图影响或决定的价值属性称为“特定个体价值”。会计主体意图与可验证性原则。不过，会计主体意图能够影响或决定资财的价值，并非意味着根据会计主体意图来选择计量属性就是合理的。会计计量的一个基本原则是可验证性，即会计主体以外的主体也能得出相同的计量结果。“会计主体意图”究竟是什么，其他主体通常是无法证实的。相应地，会计主体意图所决定的资财特定个体价值，也是难以验证的。依据会计主体意图来选择计量属性，或者说采用特定个体价值来计量，有违可验证性原则。那么，可验证性原则下的目标价值属性究竟是什么呢？依据该原则，会计计量的现时价值应是资财的公允价值。公允价值是指公众认同、可验证的价值。在完全竞争的统一市场条件下，资财的公允价值就是市场决定的资财价格。在非完全竞争市场条件下，或在市场分割为局部市场条件下（不存在统一市场），资财有多个“价格”，这时公允价值应该是最可能实现的那个价格（美国公允价值研究报告要求是最有利的那个价格）。这个“最可能实现的价格”（公允价值）可能与某个特定个体价值恰好一致，也可能不一致。会计计量实践的无奈选择。据上述讨论，我们从根本上否定了现代会计实践活动在存货、金融工具计量中的“目的计量论”。然而，会计理论总是抽象而理想的，现代会计实践不可能、实际上也不是按理论设计在活动。会计计量实践并非公允价值计量实践，会计主体意图决定计量属性或特定个体价值计量经常出现在计量实践中。前述计量现象就是常见事例。不过，即便现代会计实践允许根据会计主体意图来选择计量属性，其也施加来诸多“可验证性”的限制条件。这些限制条件大多可归结为“基于过去的经验”和“基于现时的证据”两种情况。我国新存货准则第16条规定中的“为生产而持有的材料”，需要以过去的一贯生产实际为依据来判断。我国新金融工具确认与计量准则中关于金融资产的划分，也设立了一系列限制条