我国上市公司内部控制审计问题研究

I 题 目： 我国上市公司内部控制审计问题研究 学 院： 商学院 专 业： 会计学（注册会计师专门化） 姓 名： 康雪娇 指导教师： 李荣梅 教授 完成日期： 2014 年 4 月 22 日 II 毕业论文任务书毕业论文任务书 毕业论文题目：毕业论文题目：我国上市公司内部控制审计问题研究 选题意义、创新性、科学性和可行性论证：选题意义、创新性、科学性和可行性论证： “我国上市公司内部控制审计问题研究”论文选题对于提高我国会计师事务所 的内部控制审计水平具有很强的现实意义；有利于提高我国会计师事务所的内部控 制审计质量，加强整个内部控制审计行业的规范性；本论文从内部控制审计存在的 问题着手，分析这些问题存在的原因，并提出有针对性的建议，该文写作具一定的 现实意义。 主主 要要 内内 容容 ： 全文共分四个部分进行论述：第一部分主要概述了内部控制和内部控制审计 的内容和意义，以及强调内部控制审计的重要作用；第二部分主要是通过列举我 国上市公司内部控制审计的现状，总结会计师事务所在进行内部控制审计时存在 的问题；第三部分主要是分析会计师事务所在内部控制审计时存在问题的若干原 因；第四部分主要是结合我国事会计师事务所的自身情况，提出几点完善我国上 市公司内部控制审计的建议。 目目 的的 要要 求求 ： 通过撰写论文，将我们大学四年所学的会计审计等专业理论知识，灵活的运用 到实际问题的分析过程中。培养了我们在工作实践中发现问题、分析问题、解决问 题的能力。要求我们在以后的工作中不仅要运用书本上的理论，同时还要有在实践 中发现问题并利用所学知识和不断积累的经验解决问题的能力。本文最主要的研究 III 目的在于，通过对我国会计师事务所内部控制审计存在的问题进行分析，提出关于 完善上市公司内部控制审计的几点建议。 论文写作要求理论联系实际，有针对性的提出解决问题的建议。 计计 划划 进进 度度 ： 成毕业论文，具体时间如下： 1. 2013.11.27-2014.1.3,收集资料，确定论文选题，完成论文任务书； 2. 2014.1.4-2014.3.1,修改论文提纲； 3. 2014.3.2-2014.3.29,修改论文初稿； 4. 2014.3.29-2014.4.10,进一步修改论文修改稿； 5. 2014.4.10-2014.4.22,修改格式，论文定稿。 指 导 教 师 签 字： 主管院长（系主任）签字： 年 月 日 IV 辽 宁 大 学 本科毕业论文（设计）指导记录表 论文 题目 我国上市公司内部控制审计问题研究 学生 姓名 康雪娇学 号100608102年级、专业 10 级 会计学（注册会 计师专门化） 指导教师 姓名 李荣梅 指导教师 职称 教授所在院系商学院 第一次指导（对确定题目、毕业论文（设计）任务书的指导意见）： 讲解毕业论文的写作流程和要求： 1、选题要求 专业相关，要有理论和现实意义，多读文献，后进行论选题； 2、大纲要求 概述、现象、原因、建议 指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2013 年 11 月 27 日 第二次指导（对论文选题的指导意见）： 原来选题：中小企业内部控制问题研究 选题不够典型，建议写上市公司内部控制研究，资料相对容易收集， 便于分析问题 指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2013 年 12 月 131 日 V 第三次指导（对初稿的指导意见）： 1、 摘要和序言没有起到应有的作用，应增加内容； 2、 正文分析问题时层面分得不够清楚，应抓住重点，有详有略的阐述； 3、 全文前后不够呼应，应针对提出的问题提出建议。 指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2014 年 4 月 8 日 第四次指导（对修改稿的指导意见）： 1、 目录思路不够清晰，应根据内容稍作更改 2、 文献引用格式修改 指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2014 年 4 月 10 日 第五次指导（对是否定稿、进入答辩及其它指导意见）： 修改格式，论文基本定稿。 指导方式：（请选择） 面谈 电话 电子邮件 指导教师签字： 2014 年 4 月 22 日 主管院长（主任）签名 院系盖章 年 月 日 VI 注：指导意见如不够填写可加附页 指指导导教教师师评评语语 VII 辽宁大学毕业论文（设计）成绩评定单辽宁大学毕业论文（设计）成绩评定单 学 生：康雪娇 专 业：会计学（注册会计师专门化） 论文题目：我国上市公司内部控制审计问题研究 。 指导教师评分： 指导教师签字： 年 月 日 VIII 评阅人评语： 评阅人评分： 评阅人签字： 年 月 日 答辩委员会评语： 院（系）毕业论文答辩委员会（小组）于 年 月 日审查了 届 专业学生 的毕业论文。 答辩委员会评语： 答辩成绩： 答辩委员会成员： 答辩委员会（小组）组长签字： 年 月 日 毕业论文（设计）成绩： 评阅人评分 ： 指导教师评分 ： 答 辩成 绩： 总成绩： 院长（系主任）签字： 年 月 日 注：评阅人评分满分为 100 分，指导教师评分满分为 100 分，答辩成绩满分为 100 分；总成绩 为三者的算术平均值（四舍五入） 。 I 摘 要 我国会计师事务所在外部审计市场竞争日趋激烈的今天越来越多的承接了内部 控制审计业务，但是在这方面的行业法律法规还尚不完善，有很多事务所在打擦边 球，以导致舞弊的情况时有发生。与此同时，很多企业对内部控制的概念趋于模糊 化，存在某些方面的误解，忽视了内部控制自身的重要性。再加上公司管理机构设 置上的问题，企业本身的内部控制具有某种局限性，总体上缺乏有效良好的审计机 制，内部控制趋于薄弱，导致经济业务无法尽力开展。 因此，本文针对我国事务所承接内部控制审计业务的现状，浅析了会计师事务 所在内部控制审计方面的几点不足，提出了改进建议。会计师事务所通过增强内部 控制审计独立性；规范内部审计报告标准；提高审计人员的综合素质等措施，可以 在一定程度上提高工作效率，完善工作效果。也提倡会计师事务所能够在注重盈利 的基础上，更注重社会责任，利用行业优势，加强数据库整理，将内部控制信息分 析整合并披露，增加自身竞争优势的同时，促进整个资本市场的发展。 本篇论文共分四个部分进行论述：第一部分主要概述了内部控制和内部控制审计 的内容和意义，以及强调内部控制审计的重要作用；第二部分主要是通过列举我国 上市公司内部控制审计的现状，总结会计师事务所在进行内部控制审计时存在的问 题；第三部分主要是分析会计师事务所在内部控制审计时存在问题的若干原因；第 四部分主要是结合我国事会计师事务所的自身情况，提出几点完善我国上市公司内 部控制审计的建议。 关键词：内部控制 内部控制审计 内部控制审计方法 II Abstract In recent years, with external audit of accounting firms increasingly competitive market, more and more businesses to undertake the audit of internal control , but in this respect the laws and regulations of the industry still is not perfect , there are many firms in walking a fine line , to lead to fraud circumstances have occurred . At the same time, many companies tend to blur the concept of internal control, there are some aspects of misunderstanding, ignoring the importance of internal control itself . Coupled with the problems on the company management structure, internal corporate control itself has some limitations, the lack of effective mechanisms for the overall good of the audit, internal control tends weak, resulting in not trying to carry out economic activities. Therefore , this paper, the status of the internal control audit firms to undertake operations , analysis of several deficiencies in the internal control accounting firm s audit , recommendations for improvement . Paper is divided into four parts : The first part outlines the main internal control and internal audit control the content and meaning , and emphasized the important role of internal control audits ; second part lists the status quo through the internal control audit of listed companies in China , summary CPA conducting internal control audits problems ; third part is a number of reasons analysis CPA problems at the time of the internal control audit ; fourth part is a combination of things CPA s own situation, put forward Some of Chinas listed companies to improve their internal control recommendations of the audit. Information on the internal control of listed companies mandatory disclosure unified content and format; it facilitates investors understanding of the relevant information and investment decisions of listed companies. Therefore, the internal control audit report disclosure, there must be a clearly defined, in order to ensure clients interests, but also to ensure CPAs interests. Keywords: Internal control; Internal control audit; Method of internal control audit 目目 录录 序序 言言1 1 一、内部控制审计概述一、内部控制审计概述2 2 1内部控制的含义及目标 .2 2内部控制审计的含义及作用3 3内部控制审计的意义4 二、我国上市公司内部控制审计现状分析二、我国上市公司内部控制审计现状分析5 5 1我国上市公司内部控制审计的现状 .5 2我国上市公司内部控制审计存在的问题 .8 三、我国上市公司内部控制审计问题的原因分析三、我国上市公司内部控制审计问题的原因分析1010 1会计师事务所审计独立性不够 .10 2内部控制审计从业人员的素质和职业水平有限 .11 3内部控制制度建设不够完善 .11 4上市公司审计市场进入标准模糊 .12 四、完善我国上市公司内部控制审计的几点建议四、完善我国上市公司内部控制审计的几点建议1212 1增强会计师事务所内部控制审计独立性 .12 2提高内部控制审计从业人员的道德素质和职业水平 .13 3建立健全上司公司的内部控制控制制度 .14 4提高上市公司审计市场的进入标准 .14 结结 束束 语语1616 参考文献参考文献1717 致致 谢谢1818 - 1 - 序序 言言 当前，我国很多上市企业对内部控制的概念趋于模糊化，存在某些方面的 误解，忽视了内部控制自身的重要性。再加上公司管理机构设置上的问题，企 业本身的内部控制具有某种局限性，总体上缺乏有效良好的审计机制，内部控 制趋于薄弱，导致经济业务无法尽力开展。在内部控制审计的内容上一般企业 较为注重信息的完整性和可靠性，资源的有效利用和节约使用，计划、政策、 法律法规、程序等的遵循性，经营目标的实现，资本保护的安全性等方面展开。 内部控制审计主要集中于工作重点、规范管理、机构的设置、审计方式、审计 内容的广度和深度等，远远没有发挥协助企业管理经营的功能，更谈不上健全 和完善现代企业的内部控制。 本文以提出问题，分析问题，解决问题的思路，首先阐述了我国上市公司 内部审计的现状，包括已经出现并对企业造成不利影响的表面的问题，也包括 可能随时阻碍对企业的发展的潜在的问题，例如，对内部控制认识不够准确和 充分内部控制制度体系不完善；风险意识淡薄；从业人员的素质没有达到一定 要求等，然后结合中外内部控制相关案例对比，分析了问题现状出现原因，例 如，会计师事务所没有保持独立性；内部控制审计报告没有严格的规范等，最 后提出了几点改善现状的建议，增强内部控制审计独立性；规范内部审计报告 标准；注册会计师应注意合理安排内部控制审计时间，希望会计师事务所能够 在注重盈利的基础上，更注重社会责任，利用行业优势，加强数据库整理，将 内部控制信息分析整合并披露，增加自身竞争优势的同时，促进整个资本市场 的发展。 - 2 - 我国我国上市公司内部控制审计问题研究上市公司内部控制审计问题研究 一、内部控制审计概述 1内部控制的含义及目标 （1）内部控制含义 内部控制本质上是组织为了达到一定目标所采取的一系列行动和过程，主 要目的包括：信息的可靠性和完整性：政策、计划、程序、法规的遵循性；资 产的安全性：资源使用的经济性和有效性；为经营和计划所确定的目的和目标 完成情况。 COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）报告指出：内部控制是一 个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠 性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。它认为内部控制整体架构主要由 以下五部分组成： 第一，内部控制环境，即评价以公司治理结构、机构设置和权责分配、内 部审计、人力资源政策、企业文化在内的内部控制环境对企业经营管理活动的 影响。 第二，风险评估，即分析企业风险控制目的设置的合理性，评价开展风险 评估范畴的全面性、风险评估结果的有效性和风险应对策略的科学性。 第三，控制活动，即评价企业根据风险评估结果设置的内部控制措施的科 学性和控制效果的有效性。 第四，内部控制信息和沟通，即评价企业内部控制相关信息在收集、处理 和传递程序的科学性，分析信息技术在内部控制信息和沟通中所发挥作用的情 况，判断企业在反舞弊工作重点领域相关工作机制的有效性。 第五，内部监督制度，即分析企业内部审计机构和其他内部机构在内部监 督中的职责权限情况，判断企业实施内部监督的程序、方法和目的要求的科学 性，评价内部控制监督制度的有效性。 - 3 - （2）内部控制的目标 内部控制的基本目标是确保单位经营活动的效率性和效果性、资产的安全 性、经营信息和财务报告的可靠性。 第一、有助于管理层实现其经营方针和目标。内部控制由若干具体政策、 制度和程序所组成，它们首先是为了实现管理层的经营方针和目标而设计的。 内部控制可以说渗透于一个单位经营活动的各个方面，只要单位内存在经营活 动和经营管理的环节，就需要有相应的内部控制。 第二、保护单位各项资产的安全和完整，防止资产流失。保护资产一般指 对本单位的现金、银行存款和其他货币资金、股票、债券等有价证券、商品、 产品以及其他重要实物资产的安全和完整进行保护。 第三、保证业务经营信息和财务会计资料的真实性、完整性。对一个单位 的管理层来说，要实现其经营方针和目标，需要通过各种形式的报告及时地占 有准确的资料和信息，以便做出正确的判断和决策。 2内部控制审计的含义及作用 （1）内部控制审计的含义 内部控制审计，是通过对被审计单位内控制度的审查、分析测试和评价， 确定其可信程度，从而对内部控制是否有效做出鉴定的一种现代审计方法。实 际上，内部控制审计就是一个确认和评价企业内部控制有效性的过程，这个过 程包括确认和评价以一个企业内部控制的设计和控制运行的缺陷以及缺陷程度 等级，并分析缺陷形成原因，进而提出改进内部控制建议，最终是为了企业能 够更好的运行，提高盈利能力。所以说，内部控制审计是内部控制的再控制， 它是企业改善经营管理、提高经济效益的自我需要。 一般地，可以由企业内部审计部门负责该企业的内部控制审计，也可以委 托不负责年审的会计师事务所开展内部控制审计。本文主要阐述企业内部审计 部门，或委托第三方专业服务（财务、咨询等）机构，例如会计师事务所，进 行的内部控制审计。财政部、审计署、证监会、银监会、保监会企业内部控 - 4 - 制基本规范是内部控制审计的重要依据。依据沪深两市上市公司内部控制指 引，沪深两市鼓励上市公司董事会开展内部控制自我评估，在披露年报时披露 内部控制自我评估报告，并且同时披露负责年报审计的会计师事务所的审核评 价意见。 （2）内部控制审计的作用 内部控制为企业有效的组织经营，进行管理以及各项经济业务有序开展提 供了必要保证。而内部审计通过对一个企业的内部控制进行测试，可以评价该 企业内部控制制度的有效性、合法性和健全性，同时针对内部控制中的薄弱环 节及时提出相应的改进建议，从而使企业能够以合理的成本进行有效控制，最 终达到改善企业内部经营状况的目的。另外，一个内部控制有效的企业可以降 低财务报表审计的成本。 内部控制是否存在，对选择内部审计方式有着至关重要的意义。因为内部 控制的目的是推进经济实体的有效运营，而内部审计的目的在于协助管理层调 查、评估内部控制制度，结合实际情况提供改进建议，使得内部控制制度可以 持续实施。由于内部审计需要控制成本，并在有限的时间内进行，所以审计工 作必须强调效率；而又因为审计主体需要对审计结论负责，所以必须保证内部 控制的合理性和运行的有效性。 3内部控制审计的意义 第一，是提升盈利能力的前提，是加强内部管理的需要。 随着经济的发展，市场竞争越来越激烈，企业面临着经营地点分散、控制 跨度增加、控制权利层次增多等难题，商业欺诈、资金周转不力等经营风险与 财务风险越来越大，管理任务更加艰巨，需要企业内部协调一致，加强监督和 控制，防止工作差错和舞弊，提高经营效率，提高企业的竞争能力。因此企业 无论在客观还是主观上都要建立起具有自我控制和自我调节功能的管理机制。 第二，是提高企业社会认知度的需要。 当今社会，企业的信誉非常重要，直接影响到客户对该企业产品的信任感， - 5 - 从而影响企业的生存和发展。企业信誉不仅取决于当前条件下的资金实力和赢 利能力，更取决于人们对企业未来发展状况的预期。所以，企业一旦发生管理 不善、欺诈行为或者违反法规，就会立即引起社会的广泛关注，造成恶劣的社 会影响，致使企业的价值大大下降。内部控制有助于预防此类问题的发生，并 及时提出妥善的补救措施。企业无论利用内部审计机构还是聘请外部审计师对 内部控制进行检查和评价，肯定的评价结果都能提升企业的信誉。 第三，是审计方法发展的客观要求。 随着社会生产力的发展、企业规模日益壮大、经营业务日趋繁复，传统的 详细审查方法受到挑战，于是出现了抽样审查的方法，通过抽样结果来推断财 务报表的可靠程度。但是，如果单凭审计人员主观或任意判断进行抽样，那么 抽样的结果难免以偏概全，影响审计结论。内部控制是管理现代化的必然产物， 它的产生和发展，促使审计工作从详细审计发展成为以测评内部控制为基础的 抽样审计。制度基础审计就是以对内部控制的测评为基础，运用抽样方法得到 审计结论的一种审计取证模式。它可以在提高审计效率的同时，确保审计结论 达到所要求的质量水平。这种以内部控制为基础的审计方法在保证审计质量的 前提下减少时间、节约成本，受到审计人员和企业的普遍欢迎。 第四，是会计师事务所在日趋饱和的市场中找到竞争优势的需要。 随着服务行业的发展，外部审计竞争日趋激烈，而为了获取更大的经济利 益，拓展更广阔的市场，很多事务所选择承接非鉴证业务作为盈利的另一条新 路，所以内部控制审计发展的步伐会逐渐加快，于此同时，对该项业务的行业 规范和要求也会越来越清晰化，越来越标准化。 二、我国上市公司内部控制审计现状分析 1我国上市公司内部控制审计的现状 （1）内部控制审计依据 内部控制审计范围：内部控制审计的范围限于特定日期与财务报表相关的 内部控制。通常，注册会计师对某特定日期的内部控制进行审核。特定日期可 以是会计年度结束日，也可以是某个中期结束日。注册会计师对某特定日期的 - 6 - 内部控制审核时，应在接近于此日期之前的一段时间内对内部控制进行了解和 测试，并对该日期的内部控制有效性发表审核意见。 内部控制审计内容：内部控制审计计划及重大修改情况；相关风险评估和 选择拟测试的内部控制的主要过程及结果；测试内部控制设计与运行有效性的 程序及结果；对识别的控制缺陷的评价；形成的审计结论和意见；其他重要事 项。 （2）内部控制审计程序及方法 主要有四个步骤: 第一步：了解企业的内部控制情况，并做出相应的记录。这是内部控制制 度审计的第一步，其主要目的是通过一定手段，了解被审计单位已经建立的内 部控制制度及执行的情况，并做出记录、描述。审计人员应考虑被审计单位经 营规模及业务复杂程度、数据处理系统类型及复杂程度、审计重要性、相关内 部控制类型、相关内部控制记录方式、固有风险的评估结果等因素，对内部控 制的程序、控制环境、会计系统采取有效的方法进行审计，主要方法包括：1） 查阅前期审计报告或审计工作底稿；2）询问被审计单位有关人员，并查阅相关 内部控制文件；3）检查内部控制生成的文件和记录； 4）观察被审计单位的业 务活动和内部控制的运行情况：5）选择若干具有代表性的交易和事项进行“穿 行测试” 。通过查阅复核以前的审汁情况，可以了解以前审计时所发现的问题产 生的原因以及是否已得到纠正和改进，通过查阅相关规章制度、方针及政策等 文件，查看组织机构系统图，和相关人员交谈对内部控制获得足够的了解，以 便进行程序设计和制定运用方案。 第二步：初步评价内部控制的健全性。确认内部控制风险，确定内部控制 是否可依赖。在对控制环境、控制程序和会计系统进行调查了解，对被审计单 位内部控制有了一个初步的认识的基础上，应对内部控制风险和内部控制的可 依赖程度做出初步评价。初步评价实际上就是评价企业会计与内部控制在防止 或发现和纠正错弊中的有效性的过程，通常出现以下情况之一时，应将重要账 户或交易类别的某些或全部认定的控制风险评估为高水平：1）企业内部控制失 效；2）难以对内部控制的有效性做出评价；3）不拟进行符合性测试。对某项 - 7 - 会计报表认定而言，如果同时出现以下情况，则不应评价其控制风险处于高水 平：1）相关内部控制可能防止或发现和纠正重大错弊，2）拟进行符合性测试。 第三步：实施符合性测试程序，证实有关内部控制的设计和执行的效果。 通过对内部控制进行初步评价，可基本掌握被审计单位内部控制的强弱环 节，为进行符合性测试确定一个前提。审计人员只对那些准备信赖的内部控制 执行符合测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符 合性测试的工作量时，符合性测试才是必要和经济的。符合性测试是为了确定 内部控制制度的设计和执行是否有效而实施的审计程序。其基本对象包括控制 设计测试和控制执行测试，控制设计测试是测试被审计单位控制政策和程序是 否设计合理、适当，能否防止或发现和纠正特定会计报表认定的重大错报或漏 报：控制执行测试是测试被审计单位的控制政策和程序是否实际发挥作用。被 审计单位的控制设计的再好，还必须靠有效的执行来发挥作用。 内部控制符合性测试常用的方法主要有四种：1）询问法，审计人员为厂了 解被审计单位各项业务操作是否符合控制要求，而向有关人员询问某些内部控 制和业务执行情况。例如，审计人员通过询问计算机管理人员，就可以知道未 经授权的人员是否接触计算机文件。2）观察法。审计人员亲临被审计单位的工 作现场，实地观察有关人员的实际工作情况，以确定既定控制措施是否得到严 格执行。如审计人员亲自到现场观察材料验收和入库情况，就可知道材料是否 严格验收，并及时入库，库存材料是否有序摆放，是否安全存放。3）证据检查 法。审计人员抽取一定数量的账表、凭证等书面证据和其他有关证据，检查是 否认真执行相关控制制度，以判断内部控制是否得到有效贯彻执行。如检查货 款的支付是否有相关责任人和经办人的批准和签字，来判断实际工作中是否执 行了批准控制程序。4）重复执行法。审计人员就某项内部控制制度来按照被审 计单位的业务程序全部或部分重做一次，以验证既定的控制措施是否被贯彻执 行。 第四步：评价内部控制的强弱，评价控制风险，确定在内部控制薄弱的领 域扩展审计程序，制定实质性审计方案。 - 8 - 通过以上步骤，审计人员会发现被审计单位内部控制制度是否建立、健全， 哪些方面还存在薄弱环节，哪些内部控制制度得到了有效执行，哪些内部控制 虽然建立但没有执行或执行不力，哪些内部控制是有效的，哪些内部控制是无 效的。同时，就要对被审计单位的内部控制风险估计水平充分利用专业判断进 行调整并做出综合评价，然后利用评价结果制定出实质性审计方案。综合评价 的主要内容有：1）内部控制有效实施，评价控制风险为低，规划仅对各项账户 余额和交易进行有限的实质性测试。2）重新调整内部控制的可依赖程度，制定 出实质性审计諪.审计人员在经过内部控制测试后，若发现部分内部控制没有得 到有效执行，就应对内部控制风险估计水平和可靠性重新进行调整。适当扩大 实质性审计的范围。3）针对内部控制的缺陷，确定实质性测试的时间、范围和 程序。通过符合性测试，审计人员根据所掌握具体缺陷和不足，制定下一步实 质性审计方案，其范围应涵盖在初步评价和符合性测试中发现的存在缺陷的内 部控制内容。4）就内部控制缺陷，向被审计单位管理当局提出改进建议。审计 人员对在审计中发现的内部控制问题进行汇总、整理，分析问题产生的原因和 可能带来的后果，提出有效的改进措施，以管理建议书的方式，反映给被审计 单位管理部门。 2我国上市公司内部控制审计存在的问题 （1）对内部控制认识不够准确和充分 很多国内上市企业对内部控制的认识就仅停留在比较原始的阶段，认为内 部控制就是内部监督，把内部控制看作是一堆堆一件件的手册、各种文件和制 度的更是大有人在，更有甚者把内部成本控制、内部资产安全控制等等同于内 部控制，对内部控制的认识还未理性化。由于上市公司的所有权与经营权相统 一，经营管理和决策的自主性和随意性较大。企业的管理层往往对内部控制的 重要性认识不够或者说不愿意建立和执行内部控制。这样做的原因，一方面在 于管理层认为自己的经营足以保证财产的安全和能够运用最小的成本获得最大 的收益，另一方面是受利益动机的驱使，认为内部控制会增加成本，缩小利润， 这里包括本身意义上的经营利润，也包括所谓的“黑色利润” ，上市公司的管理 - 9 - 层都希望在获取最大利润的同时可以尽可能逃税，而完善的内部控制则会有效 地防止这样的不合法行为。 另一种上市公司过分强调控制的成本，经常将所谓的效率作为弱化和逾越 内部控制的理由。内部控制的实施无疑需要成本，并且在一定程度上会影响到 整个公司的运行效率。举例来说，如果没有授权和审批制度，将各项职能都交 给一个部门或一个人去执行，在执行效率上可能会很高，但是由此产生的风险 也必然会急剧上升。所以，为了防止一些重大风险给企业带来的灾难性损失， 牺牲一定程度的效率是控制风险所必须付出的成本。现实中经常碰到的情形是， 在企业推行新的内部控制制度，往往会涉及到原有利益格局的打破和调整，这 时一些管理人员便表明上以影响效率为由来反对内部控制新举措推行，实际是 由于个人或部门利益受到影响。因为内部控制制度不完善带来的损失可能是关 系到企业存亡问题，而效率则是影响企业发展的快慢，作为企业的领导者，不 能过分强调成本因素而忽视内部控制制度的建设，应当合理权衡内部控制的成 本和效率的关系。 （2）内部控制制度体系不完善，风险意识淡薄 内部控制制度不能有效执行原因主要有二：一是制度本身制定得不合理， 或过于理想化，或随着新情况出现，原有制度已不能适应却没有及时修改，从 而使得制度不具可操作性，自然也就不会被执行；二是缺乏保证制度执行的机 制，一些单位对内部控制执行情况既没有检查监督，又没有相应的奖惩措施， 内部控制制度成为墙上摆设和一纸空文也就不奇怪了。为此，企业一方面需要 提高制度可操作性，另一方面要加强制度执行力，不能为制度而制度。 内部控制作为管理者为履行诸管理目标而建立的一系列政策、规则和组织 实施的程序，与公司的治理方法及公司的管理方式是密不可分的。内部控制体 系与公司治理机制的关系可以看作是内部管理监控系统与制度实施环境的关系。 从控制环境来看，由于部分上市公司对内部控制的认识不够准确和充分，内部 控制体系不够完整，形同虚设，不能发挥其制约、监督作用；从风险评估的角 度来看，管理层认为自己的管理理念能够保证资产收益率的最大化，从而缺少 风险意识，没有对经营目标的风险评估，就不可能有针对风险的恰当的内部控 - 10 - 制活动；从内控活动方面看，没有风险评估这一前提，再多的控制活动也是劳 民伤财，不能从根本解决管理过程出现的问题；从信息与沟通的角度来看，所 有人都要从高级管理层获得清楚的信息，他们必须明白自己在内部控制制度中 起到的作用，同时明白个人的行为如何与他人的工作相联系，否则根本无法上 行下效；从监督的方面来看，在内部控制制度存在并完善，而且可以适当的对 公司各层员工起到规范的作用的前提下，该制度的执行是否有效便成为重中之 重，而内部控制审计作为监督的一种方式，效果不尽如人意。 随着市场经济的不断发展，我国上市公司在现阶段面临着更大的环境变化 和生存风险，诸如市场风险、营运风险、声誉风险、信贷风险、技术风险等， 以及随着交易工具和类型的变化，所面临的破产重组、兼并收购、收到电子商 务的冲击等。企业应该建立能够辨认、分析和管理风险的有效机制，同时确认 高风险领域，以改善不足，加强管理。但现状是我国上市公司的管理水平普遍 不高，大部分公司的治理结构不健全，没有建立起一个有效的委托代理机制， 上市公司缺乏的就是这种机制，董事会、监事会、股东大会以及经理层互相监 督、制约的机制没有建立或不够完善，董事会中不设风险评估委员会或形同虚 设，以至于造成在没有可行性论证的情况下随意决策。这样的公司治理层通常 为管理层左右，所以他们对审计报告的质量要求不高，也就是说高质量的内部 控制审计报告是没有市场的。经济实体完成社会职责需要经济利益来支撑，会 计师事务所在需要在市场竞争中生存，就必须要迎合客户的口味，由此发展下 去，内部控制审计将会变成表面功夫。 总而言之，虽然我国上市公司都按照证监会的要求建立相应的了内部控制 体系，但规范内部控制和内部控制审计是一个紧要的问题。 三、我国上市公司内部控制审计问题的原因分析 1会计师事务所审计独立性不够 目前，我国仍然存在部分上市公司聘请的内部控制咨询机构与为其提供内 部控制审计的会计师事务所是一致的，或是两者之间存在着关联关系。而且购 买审计意见的行为很明显，有相当一部分上市公司存在将内控咨询或评价与内 - 11 - 控审计业务直接或间接委托给某一中介机构的现象。还有部分中介性质机构成 立咨询公司，隐瞒其关联关系，并承接其内部控制审计客户的内部控制咨询业 务，严重违反了企业内部控制基本规范等相关规定对于中介机构独立性的 要求。 尤其是一些会计师事务所合伙人对内部控制审计工作的重视不够，对被审 单位的业务流程缺乏深入的了解，就可能出现忽略掉某些问题的情况。比如对 被审计单位的组织结构、业务流程以及管理层的思想作风及背景了解的不够， 就可能对授权审批等方面的问题认识不够，从而对被审计单位的风险不能高度 警惕。在会计师事务所中，合伙人对实质性程序的关注一般都远远大于控制测 试，使得审计人员在完成审计工作的时候只是照搬上一年的审计工作底稿，使 审计仅仅在核对数字之间的勾稽关系上，审计工作还停留在较低阶段，没有真 正实现风险导向审计。 2内部控制审计从业人员的素质和职业水平有限 由于会计师事务所缺乏定期对从业人员的培训和考核，使得本来就模式化 很强的审计工作变成几乎仅是照搬上一年度的工作底稿，只是核对数字之间的 勾稽关系，而对为什么要进行核对的原因知之甚少。这样下去，不仅对某一项 目的审计结果有影响，更加对报告质量和会计师事务所的执业质量有重大的影 响，属于目光短浅的自毁行为。 职业道德缺失也是造成内部控制审计问题的一个重大的原因。审计职业道 德是审计人员在从业过程中应当遵守的各种行为规范的总和，它通过指导审计 人员的行为，使审计工作满足社会需要、承担社会责任、履行社会义务。审计 职业道德作为社会职业道德的组成部分，在实际生活中发挥着约束个人行为、 调整人们在审计工作中所形成的社会关系、促进社会主义市场经济的繁荣和市 场秩序的良好运转等其他职业道德无法替代的作用。 审计职业道德是审计工作质量的重要保障。审计人员的执业能力和主观能 动作用的程度直接影响着审计工作质量的高低。只有拥有良好的职业道德信念 和职业道德习惯，审计人员就能自觉正确地调整个人和职业、审计工作服务对 象之间的关系，自觉地按照职业道德要求规范自己的行为，忠实地履行自己的 - 12 - 职责，做到依法审计、客观公正、实事求是地处理问题，为审计工作的质量提 供重要保障。 3内部控制制度建设不够完善 我国研究内部控制制度建设的理论发展较晚，目前对内部控制理论的研究 大多停留在介绍和借鉴消化西方比较先进的内部控制理论阶段。虽然借鉴国际 上先进的经验，可以加快我国上市公司内部控制制度的建设，但是总的来说来 看，能适合我国企业经营特点和管理要求的理论研究和实践成果较少。国家虽 然出台相关的内部控制法律法规，但相关的规范都滞后于上市公司经营管理的 实践。这些都对我国上市公司内部控制制度建设造成很大的阻碍。不仅如此， 内部控制制度本身也有自己的局限性。内部控制可能因经营环境、业务性质的 改变而削弱或失效。单位已有的内部控制制度一般都是为那些重复发生的业务 类型而设计的,因此, 可能会对不正常的或未能预料到的业务类型失去控制能力。 企业处在经常变化的环境之中, 为便于生存和保持竞争能力, 势必要经常调整经 营策略或增设分支机构, 或增加新的生产线, 这就导致原有的控制制度对新增的 业务内容失去控制作用。另外, 信息技术的高速发展与普遍应用, 也会给企业内 部控制系统提出新的问题与挑战。 4上市公司审计市场进入标准模糊 由于没有一个明确的标准，或者说没有明确的文件和条款表示究竟具备什 么样的资质可以承接上市公司的内部控制在审计业务，随着市场经济发展的速 度越来越快，市场竞争越来越激烈，和我国对外开放的程度进一步加强，服务 行业的竞争日趋加剧，面对有限的市场，许多会计师事务所不顾自身业务水平 和能力的高低，也不顾客户的信誉程度，为了提高业务量，增加业务收入而盲 目接受业务，失去了应有的职业谨慎态度，扩大了审计风险。有部分本土会计 师事务所，一味的追求经济利益，为了节约审计成本，没有完善相应的管理机 制，没有建立和健全审计的质量控制复核制度，完全放任审计人员的工资直接 与审计收入挂钩，导致审计人员为增加自己的审计业务量而努力工作，加快审 计速度，无视审计质量，使审计风险进一步加大。 - 13 - 四、完善我国上市公司内部控制审计的几点建议 1增强会计师事务所内部控制审计独立性 针对目前我国上市公司在内控体系建设过程中发生的问题，急需注意所聘 会计师事务所的独立性问题。其实， 企业内部控制基本规范对此有明确规定。 基本规范第一章总则第十条第二款规定：“为企业内部控制提供咨询的会 计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。 ” 会计师事务所必须严格遵守向被审计单位提供非鉴证服务时的独立性要求， 不可以在提供内部控制审计服务的同时，向被审计单位提供内部控制咨询和自 我评价服务。近几年来，令人堪忧的会计师事务所执业质量检查结果，以及接 连出现的资本市场中财务造假案件都一再表明，事务所或注册会计师在独立性 上出了问题。 会计师事务所在防范内部控制审计风险的同时，要处理好财务报表审计和 内部控制审计之间的关系，既要确保内部控制审计业务的独立性，又要注重与 财务报表审计的合理衔接，两者识别的重大业务流程、重要账户、列报及相关 认定及重要性水平要统一。 首先，有关部门需要梳理内部控制的相关规范，统一内部控制的信息披露 格式加强内部控制法制建设，从而提高上市公司内部控制水平；其次，完善内 部控制缺陷的披露机制，提高内部控制缺陷披露质量，加强对中介机构独立性 的监管，提高内部控制审计质量。有关业内人士建议，中注协应在上市公司 年报审计快报中披露，在整合审计情况下的内部控制审计收费的金额。如果 内部控制审计与财务报告审计是联合报价，无法区分，也应该予以说明。 2提高内部控制审计从业人员的道德素质和职业水平 由于缺乏培训和考核，很多从业人员在工作过程中出现一系列问题，影响 项目组工作进度，甚至影响会计师事务所的执业质量。尤其在内部控制审计时 间上面。首次进行内部控制审计时，企业和注册会计师应当在当期会计年度的 上半年即开始准备该年度的内部控制审计工作，从而保证整改后的控制运行有 足够长的时间。注册会计师在接受或开展内部控制审计业务时，应当尽早与企 - 14 - 业沟通内部控制审计计划，并合理安排内部控制测试的时间。在连续进行内部 控制审计的过程中，注册会计师应当考虑以前年度执行内部控制审计时所了解 的情况以及当年企业发生的相关变化，在此基础上确定适当的内部控制审计工 作方案和时间安排。所以如果要求项目组在开始工作之前对组内成员进行培训， 在项目结束之后再对成员进行考核，不仅可以提高项目组的工作效率和工作质 量，还可以从整体上提高会计师事务所的执业质量。 提高从业人员的职业道德，是所有工作的重中之重。审计职业道德有助于 维护和提高审计行业信誉，促进审计行业健康发展。一个行业的信誉，也就是 它们的形象、信用和声誉，是指企业及其产品与服务在社会公众的信任程度， 提高行业的信誉主要靠产品的质量和服务质量。要维护和提高审计行业的信誉 就必须提高审计工作的质量。而审计从业人员的职业道德水平高是审计工作质 量的有效保证。审计职业道德是向公众表明的审计人员的专业品。 按照配套指引中企业内部控制审计指引的要求，注册会计师在确定测试 的时间安排时，应当尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试，实施 的测试需要涵盖足够长的时间。 3建立健全上司公司的内部控制控制制度 现阶段，政府部门已经认识到统一的内部控制规范的重要性， 企业内部控 制基本规范将重点引导企业加强以财务报告内部控制为主线的相关标准建设。 通过建立完整的内部控制制度体系和清晰的业务流程，合理地对公司各个职能 部门和人员进行责任分工、控制和考核，可保证公司生产经营活动有序、高效 地进行。企业应当通过内部管理制度汇编、员工手册、组织结构图、业务流程 图、岗位描述、权限指引等适当方式，使企业员工了解和掌握内部机构设置及 权责分配情况，促进企业各层级的员工明确职责分工，正确行使职权，并加强 对权责履行的监督。内控流程的建立关键在于落实、执行。首先是层层落实风 险控制责任。按照“纵向到底、横向到边、责任到人”的原则，使每个员工都 明确自身岗位职责和工作流程，明晰风险并按章办事。其次是实施内控工作督 导制度，建立督导责任制。有明确的领导分工负贵，建立“一把手”责任制， 财务部牵头，由各部门负责人组成内控领导小组。由内控相关人员督办内控工 - 15 - 作的实施情况，定期进行培训、检查，指导内控工作的开展。再次是将内控建 设工作纳入到各部室的年度绩效考核体系当中，单列一条直接作为绩效考核的 扣分指标，确保了内控工作得到有力推进。 4提高上市公司审计市场的进入标准 想要快速的实现和发挥市场的调节作用，还是要靠政府的行政力量来规范， 政府首先要由一个正确的态度，可以由主管部门财政部联合其他监督部门像证 监会等共同制定一个标准，把会计师事务所想要进入审计市场所必须具备的资 质明确规定出来，以文件的形式发布，同时提高对上市公司进行审计的标准。 比如，可以要求会计师事务所的注册会计师