论分步实现企业合并中合并财务报表的编制方法

在企业并购交易中，收购方（投资企业）为了减少自身风险，对目标企业（被投资单位）的收购往往不是一步到位，而是通过分次收购股权逐步实现对被收购目标企业的控制。本文拟对分步实现企业合并的会计处理及合并财务报表的编制方法做一介绍。一、分步实现企业合并中合并财务报表编制的主要步骤分步实现企业合并中合并财务报表的编制，同一步实现企业合并中合并财务报表的编制存在一定差异。具体表现为，在分步实现的企业合并中，合并成本和合并商誉的确定具有一定的特殊性。正是由于这种特殊性，使得合并成本与少数股东权益之和同子公司购买日可辨认净资产公允价值和商誉之和不相等（在一步实现的企业合并中是相等的）。对这一差异的处理也就成了分步实现企业合并中合并财务报表编制的难点。根据企业会计准则规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。并通过比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认的损益）。分步实现企业合并中合并成本和合并商誉的这种确定方法，使得合并成本与少数股东权益之和同子公司购买日可辨认净资产公允价值和商誉之和不相等。产生这一差异的原因是不同投资取得日子公司可辨认净资产的公允价值不同。而调整的方法是要求将原持股比例所享有的取得投资时的可辨认净资产的公允价值份额调整为原持股比例所享有的购买日的可辨认净资产的公允价值份额。不同投资日之间可辨认净资产公允价值的变动由以下三部分组成：第一部分是子公司可辨认资产、负债市场价值的直接变化（重估增值）；第二部分是子公司在此期间留存收益的变化；第三部分是子公司在此期间资本公积的变化。因此，应当将调整的可辨认净资产公允价值的变动相应地调整以上三个部分。在这种方法下，当涉及多个原交易日时，调整金额的计算就会相对复杂。二、分步实现企业合并中合并财务报表的编制以下示例详细说明了投资企业对被投资单位从不具有重大影响到具有重大影响和控制的会计处理及合并财务报表的编制。206年1月1日，P公司以每股市价10元从上海证券交易所购买了S公司流通在外有表决权的普通股200万股，占S公司有表决权股份的5，P公司对S公司不具有重大影响。206年12月31日，S公司股票每股市价15元。207年1月1日，P公司又收购了S公司25%的表决权股份，股权收购后，P公司对S公司具有重大影响。208年1月1日，P公司又收购了S公司50%的表决权股份，208年1月1日S公司股票每股市价14元。至此，P公司可以对S公司实施控制（该合并属于非同一控制的企业合并）。P公司每次收购成本和S公司所有者权益项目等金额如表1所示。表1 P公司每次收购成本和S公司所有者权益项目等金额 单位：万元收购时间206年1月1日207年1月1日208年1月1日收购比例5%25%50%实际投资比例5%30%80%购买成本2 06012 40031 000S公司股本4 000 4 0004 000资本公积4 0006 0007 400盈余公积8001 0001 400未分配利润3 2004 0007 200所有者权益合计12 00015 00020 000206年207年208年净利润2 0004 0006 000现金股利2000600注：（1）购买成本包括收购股票的价款和相关交易费用。 （2）现金股利于每年4月1日发放。P公司无法取得S公司206年1月1日可辨认净资产的公允价值，P公司于备查簿中登记了207年1月1日和208年1月1日S公司资产负债的账面价值和公允价值之差。相关资料见表2。除下述项目外，其他所有资产和负债的公允价值和账面价值相同。假定建筑物用于公司管理部门，机器设备用于公司生产产品，S公司存货于当年售出，不考虑所得税的影响。（一）P公司追加投资收购S公司股份时个别财务报表上的处理1P公司207年1月1日收购S公司另外25%股份的会计分录（单位：万元，下同），确认207年P公司应享有S公司的投资收益。（1）207年1月1日，P公司追加25%股份时借：长期股权投资投资成本 12 400贷：银行存款 12 400同时将初始确认的可供出售金融资产的账面金额（2 060）作为长期股权投资的初始入账金额，并将可供出售金融资产视同处置，将在所有者权益中确认的公允价值变动（940）转入当期损益。借：长期股权投资投资成本 3 000贷：可供出售金融资产成本 2060 公允价值变动 940借：资本公积其他资本公积 940贷：投资收益 940（2）确认207年P公司应享有S公司的投资收益根据投资日可辨认净资产公允价值计算的净利润=2 000（500400）（1 800181 00020）=1 850（万元）P公司应确认的投资收益为：1 85030%=555（万元）借：长期股权投资损益调整 555贷：投资收益 5552P公司208年1月1日收购S公司另外50%股份的会计处理。208年1月1日，P公司追加投资50%，P公司控制了S公司，因此应采用成本法核算：（1）208年1月1日P公司收购S公司50%的股份的会计处理。借：长期股权投资投资成本 31 000 贷：银行存款 31 000（2）将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复为最初取得成本，相应地调整留存收益等所有者权益项目。将原取得的5%股权的长期股权投资的账面金额调整为初始投资成本表2 P公司备查簿 单位：万元S公司项目账面原价已提折旧公允价值S公司预计使用年限P公司取得投资后剩余使用年限207年1月1日存货400500建筑物1 0001001 8002018208年1月1日存货500700建筑物1 0001501 7002017机器设备8001601 000108借：盈余公积 94未分配利润 846贷：长期股权投资 940这一调整分录可以将转入长期股权投资的账面金额恢复为初始投资成本，同时转销转换时确认的投资收益（年末已转入留存收益）。将原取得的25%股权的长期股权投资的账面金额调整为初始投资成本借：盈余公积 55利润分配未分配利润 500贷：长期股权投资损益调整 555208年1月1日P公司对S公司的长期股权投资的账面价值为45 460万元（3 000+12 400+555+31 000940555）。（二）分步实现企业合并购买日合并财务报表的编制借：股本 4 000 资本公积 7 400 盈余公积 1 400 未分配利润 7 200 商誉 30 155 固定资产1 210 存货 200 贷：长期股权投资 45 460 少数股东权益 4 282 可辨认净资产公允价值变动份额 1 823 借：可辨认净资产公允价值变动份额 1 823贷：盈余公积 130 未分配利润 1 000 资本公积原报表金额 520 重估增值 173也可以将上述两笔调整抵销分录合并为一笔分录。抵销过程分析如下：（1）抵销的股本、资本公积、盈余公积和未分配利润金额为购买日S公司所有者权益项目的报表金额，分别为4 000、7 400、1 400和7 200万元。抵销的P公司的长期股权投资为45 460万元。（2）S公司可辨认净资产账面价值调整为购买日公允价值的计算。应调整的固定资产金额=1 700（1 000150）+1 000（800160）=850+360=1 210（万元）应调整的存货金额=700500=200（万元）（3）商誉的计算。购买日应确认的商誉=206年1月1日P公司收购S公司5%的股份时应确认的商誉+207年1月1日P公司收购S公司25%的股份时应确认的商誉+208年1月1日P公司收购S公司50%的股份时应确认的商誉=（2 06012 0005%）+12 400(15 000+100+900)25%+31 000(20 000+200+360+850)50%=1 460 +8 400 +20 295 =30 155（万元）。（4）少数股东权益的计算。购买日少数股东权益=购买日子公司可辨认净资产公允价值少数股权=（20 000+200+360+850）20%=4 282（万元）（5）计算相对于原持股比例的可辨认净资产公允价值变动份额，并调整留存收益和资本公积。购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分=5% （21 41012 000）+25%（21 41016 000）=5% 9 410+25%5 410=470.5+1 352.5=1 823（万元）。这一金额中，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，调整留存收益，差异调整资本公积。应调整的盈余公积=5% （1 400800）+25%（1 4001 000）=30+100=130（万元）。应调整的未分配利润=5% （7 2003 200）+25%（7 2004 000）=200+800=1 000（万元）。应调整的资本公积=1 823（130+1 000）=693（万元）。其中，应调整属于原报表金额的资本公积=5% （7 4004 000）+25%（7 4006 000）=520（万元）。应调整属于重估增值的资本公积