财务会计报告基础知识讲述

中华会计网校张志凤2007CPA会计讲义目录前言 2第一章 总论4第二章 货币资金9第三章 金融资产11第四章 存货35第五章 长期股权投资41第六章 固定资产59第七章 无形资产70第八章 投资性房地产80第九章 非货币性资产交换93第十章 资产减值101第十一章 负债113第十二章 所有者权益130第十三章 收入、费用和利润134第十四章 财务报告155第十五章 或有事项167第十六章 债务重组175第十七章 政府补助184第十八章 借款费用190第十九章 股份支付第二十章 所得税第二十一章 外币折算第二十二章 租赁第二十三章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正第二十四章 资产负债表日后事项第二十五章 企业合并第二十六章 合并财务报表第二十七章 每股收益第二十八章 金融工具列报前 言会计是注册会计师资格考试五门课程之一，其历年考试的合格率都较低，2004年为10.32%，2005年为11.22%，2006年为12.87%。 一、会计教材基本结构二、近三年会计考试命题规律总结（一）题目类型及分数 近三年会计科目考试题目类型及分数如下： 题目类型2004年2005年2006年题目数量题目分数题目数量题目分数题目数量题目分数单项选择题111514142020多项选择题112212241224计算及会计处理题220220324综合题243242232合计100100100（二）命题规律总结 从近三年会计的试题来看，有以下几个方面的特点：1.覆盖面宽，考核全面； 2.重视测试考生对知识的理解、实际应用、职业判断能力； 3.注重热点，突出重点，体现及时掌握新知识、新内容，实现知识更新的要求； 4.综合性较强。 三、会计考试大纲和教材主要变化2007年度会计科目考试大纲，按照2006年发布新的会计准则体系进行了重新编写。注册会计师考试会计教材分28章，基本上涵盖了包括企业会计准则基本准则和38项具体会计准则在内的新会计准则体系所规范的所有内容。该教材和原教材相比，主要内容变化如下：（一）新增了部分章节新增的章节主要包括“投资性房地产”、“政府补助”、“股份支付”、“企业合并”、“每股收益”、“金融工具列报”等章内容。（二）对原教材有关章节作了整合和调整按照新会计准则体系的特点，对原教材有关章节作了整合和调整。主要包括新教材中的“金融资产”、“资产减值”、“长期股权投资”和“财务报告”等章内容。具体而言，原教材中，固定资产、无形资产减值等内容都是包括在固定资产、无形资产相关章节中，而新教材将这些内容都放入到了“资产减值”一章中；新教材在“金融资产”一章中，涵盖了原教材“货币资金与应收项目”章中的应收项目、原“投资”章中的短期投资、长期债券投资以及原“商品期货业务”章中的衍生工具等内容；新教材“财务报告”一章中涵盖了原来的分部报告、关联方披露、中期财务报告等章内容；而新教材的“长期股权投资”章则仅包括原大纲“投资”章中对子公司、联营企业、合营企业的投资以及重大影响以下的、公允价值无法可靠计量的长期股权投资的内容。（三）对教材中的内容作了大幅度补充和修改新旧教材中都有的章节，也按照新会计准则规定的内容作了补充和修改。如“总论”中对财务报告的目标、会计信息质量要求、会计要素及其确认和计量等内容；“负债”章中补充了职工薪酬准则规范的内容；“所得税”章的内容作了重大调整，即将所得税会计处理改为资产负债表债务法，其他章节也都按新准则的规定重新编写。 四、2007年会计考试大纲基本要求和命题趋势预测（一）考试大纲基本要求为证明考生具有相关的知识和技能，考生需能够：1.熟练掌握并能够理解、应用企业会计准则体系；2.获取、评价、分析并处理编制财务报表所需要的相关信息；3.分析判断与会计处理和财务报告相关的其他资料；4.掌握并运用适当的会计处理方法；5.进行相关运算；6.清晰表达结论；7.在财务报表或其他相关表格中填列结果。（二）命题趋势预测考试题型估计不会有大的变化，仍然是单项选择题、多项选择题、计算及会计处理题和综合题。考试难度不会加大，估计仍会注重基本理论、基本知识和基本方法，当然主观题会有一定的综合性。资产负债表日后事项与差错的结合、合并财务报表的编制仍会是综合题的主要考点。 试题除体现全面考核外，仍会重点突出。本书重要的内容包括：（1）金融资产；（2）长期股权投资；（3）固定资产；（4）投资性房地产；（5）非货币性资产交换；（6）资产减值；（7）收入、费用和利润；（8）财务报告；（9）或有事项；（10）债务重组；（11）借款费用；（12）所得税；（13）外币折算；（14）会计政策、会计估计变更和差错更正；（15）资产负债表日后事项；（16）企业合并；（17）合并财务报表。 货币资金、政府补助、股份支付、每股收益和金融工具列报属于不重要的章节。五、怎样学习会计这门课程（一）订立学习计划；（二）全面研读大纲和教材，把握教材之精髓；（三）讲究学习方法，善于总结规律，掌握问题的关键点，使复杂问题简单化； （四）加强练习。第 一 章总论本章应关注的主要内容有：（1）掌握财务报告目标；（2）掌握会计基础；（3）掌握会计信息质量要求；（4）掌握会计要素及其确认与计量原则；（5）掌握会计计量属性及其应用原则等。 第一节会计概述 第二节财务报告的目标一、财务报告目标的重要作用二、财务报告目标的内容财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。 第三节会计基本假设与会计基础一、会计基本假设（一）会计主体会计主体，是指企业会计确认，计量和报告的空间范围。会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体。会计主体界定了会计核算的空间范围。（二）持续经营持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计政策和估计方法。（三）会计分期会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间。在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期期定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。（四）货币计量货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。二、会计基础企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。 第四节会计信息质量要求一、可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。二、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。三、可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。四、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括下列要求：（一）同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。（二）不同企业相同会计期间的可比，为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，以使不同企业的按照一致的确认、计量和报告要求提供有关的会计信息。例题1可比性要求（）。A.企业提供的会计信息应当具有可比性B.同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更C.不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比D.企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后E.保证会计信息真实可靠、内容完整答疑编号：针对该题提问答案：ABC五、实质重于形式实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。例题2会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产所反映的会计信息质量要求的是（）。A.实质重于形式B.谨慎性C.相关性D.及时性答疑编号：针对该题提问答案：A六、重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。七、谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。例题3下列各项中，体现会计核算的谨慎性要求的有（）。A.将融资租入固定资产视作自有资产核算B.采用双倍余额递减法对固定资产计提折旧C.对固定资产计提减值准备D.将长期借款利息予以资本化E.对存货计提跌价准备答疑编号：针对该题提问答案：BCE八、及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。 第五节会计要素及其确认与计量原则一、资产的定义及其确认的条件（一）资产的定义资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。例题4下列各项中，不符合资产会计要素定义的是（）。A.委托代销商品B.委托加工物资C.待处理财产损失D.尚待加工的半成品答疑编号：针对该题提问答案：C二、负债的定义及其确认条件（一）负债的定义负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义。（二）负债的确认条件将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业；2.未来流出的经济利益能够可靠地计量。三、所有者权益的定义及其确认条件（一）所有者权益的定义所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。（二）所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。四、收入的定义及其确认条件（一）收入的定义收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。（二）收入的确认条件收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠地计量。 例题5关于收入，下列说法中错误的是（）。A.收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入B.收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认C.符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表D.收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益或负债增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入答疑编号：针对该题提问答案：D五、费用的定义及其确认条件（一）费用的定义费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 （三） 费用的确认条件费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。六、利润的定义及其确认条件（一）利润的定义利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。（二）利润的来源构成利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 （三）利润的确认条件利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。 例题6关于损失，下列说法中正确的是（）。A.损失是指由企业日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益流出。B.损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出C.损失只能计入所有者权益的项目，不能计入当期利润D.损失只能计入当期利润，不能计入所有者权益项目答疑编号：针对该题提问答案：B七、会计要素计量属性及其应用原则（一）会计要素计量属性会计计量属性主要包括：1.历史成本例题7下列计价方法中，不符合历史成本计量基础的是（）。A.发出存货计价所使用的个别计价法B.交易性金融资产期末采用公允价值计价C.发出存货计价所有使用的先进先出法D.发出存货计价所使用有移动平均法答疑编号：针对该题提问答案：B2.重置成本3.可变现净值4.现值5.公允价值例题8资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，其会计计量属性是（）。A.现值B.可变现净值C.历史成本D.公允价值答疑编号：针对该题提问答案：A（二）各种计量属性之间的关系历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现实成本或者现实价值，是与历史成本相对应的计量属性。（三）计量属性的应用原则企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。 第六节财务报告一、财务报告的概念财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。二、财务报表的组成及相关概念财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及其附注。小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。第 二 章货币资金本章应关注的重要内容是货币资金管理与控制。 第一节货币资金概述 货币资金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。其他货币资金包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等。 第二节货币资金业务的会计处理现金短缺净损失计入管理费用，溢余计入营业外收入；无法收回的银行存款计入营业外支出。 第三节货币资金管理与控制一、货币资金管理与控制的原则（一）严格职责分工（二）实行交易分开（三）实施内部稽核（四）实施定期轮岗制度二、国家有关货币资金管理的规定掌握货币资金内部控制的规定。【例题1】企业存放在银行的信用卡存款，应通过（）科目进行核算。A.其他货币资金 B.银行存款C.在途货币资金 D.库存现金答疑编号：针对该题提问【答案】A【例题2】下列情形中，不违背内部会计控制规范货币资金（试行）规定的“确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督”原则的是（）。 A.由出纳人员兼任会计档案保管工作B.由出纳人员保管签发支票所需全部印章C.由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作D.由出纳人员兼任固定资产总账或明细账的登记工作答疑编号：针对该题提问【答案】D【例题3】下列各项中，违背有关货币资金内部控制要求的有（）。A.采购人员超过授权限额采购原材料B.未经授权的机构或人员直接接触企业资金C.出纳人员长期保管办理付款业务所使用的全部印章D.出纳人员兼任会计档案保管工作和债权债务登记工作E.主管财务的副总经理授权财务部经理办理资金支付业务答疑编号：针对该题提问【答案】ABCD第 三 章金融资产本章应关注的主要内容有：（1）掌握金融资产的分类；（2）掌握金融资产初始计量的核算；（3）掌握采用实际利率法确定金融资产摊余成本的方法；（4）掌握各类金融资产后续计量的核算；（5）掌握不同类金融资产转换的核算；（6）掌握金融资产减值损失的核算。 第一节金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。【例题1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产答疑编号：针对该题提问【答案】AC 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本 （公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益例：2007年12月1日，成本1002007年12月31日，公允价值1102008年2月10日，出售，售价1152007年12月31日借：交易性金融资产公允价值变动10贷：公允价值变动损益102008年2月10日借：银行存款 115贷：交易性金融资产成本 100公允价值变动10投资收益 5借：公允价值变动损益10贷：投资收益10【例题2】2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。 要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。答疑编号：针对该题提问【答案】（1）编制上述经济业务的会计分录。2007年5月购入时 借：交易性金融资产成本480投资收益10贷：银行存款 4902007年6月30日借：公允价值变动损益 30（480-607.5）贷：交易性金融资产公允价值变动302007年8月10日宣告分派时 借：应收股利12（0.2060）贷：投资收益122007年8月20日收到股利时借：银行存款12贷：应收股利122007年12月31日 借：交易性金融资产公允价值变动 60（608.5-450）贷：公允价值变动损益602008年1月3日处置借：银行存款 515公允价值变动损益30贷：交易性金融资产成本 480交易性金融资产公允价值变动30 投资收益35（2）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益=-10-30+12+60-30+35=37万元。 【例31】207年5月13日，甲公司支付价款1 000 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：答疑编号：针对该题提问（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本1 000 000应收股利 60 000投资收益1 000贷：银行存款1 061 000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款 60 000贷：应收股利 60 000（3）6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动300 000贷：公允价值变动损益300 000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款1 500 000公允价值变动损益300 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动300 000投资收益 500 000【例32】207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他资料如下：（1）207年1月5日，收到该债券20x6年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息；（4）207年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息l0 000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：答疑编号：针对该题提问 （1）207年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产成本1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款1 040 000（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动150 000贷：公允价值变动损益 150 000借：应收利息 20 000贷：投资收益20 000（4）207年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息20 000（5）207年l2月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益 50 000贷：交易性金融资产公允价值变动50 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20000（6）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息20 000（7）208年3月31日，将该债券予以出售：借：应收利息 10 000贷：投资收益l0 000借：银行存款1 l70 000公允价值变动损益l00 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 l00 000投资收益 l70 000借：银行存款 10 000贷：应收利息10 000 第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。二、持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。（三）将持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 【例题3】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2007年1月2日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。答疑编号：针对该题提问【答案】应收利息=面值票面利率投资收益=债券期初摊余成本实际利率“持有至到期投资利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。（1）2007年1月2日借：持有至到期投资成本1000 应收利息 40（10004%）贷：银行存款 1012.77 持有至到期投资利息调整 27.23（2）2007年1月5日借：银行存款40贷：应收利息 40（3）2007年12月31日应确认的投资收益=972.775%=48.64万元，“持有至到期投资利息调整”=48.64-10004%=8.64万元。借：应收利息40持有至到期投资利息调整8.64贷：投资收益 48.64 （4）2008年1月5日借：银行存款40贷：应收利息 40（5）2008年12月31日期初摊余成本= 972.77+48.64-40=981.41万元应确认的投资收益=981.415%=49.07万元，“持有至到期投资利息调整”=49.07-10004%=9.07万元。 借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.07贷：投资收益49.07（6）2009年1月5日借：银行存款40贷：应收利息 40（7）2009年12月31日“持有至到期投资利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.52贷：投资收益49.52（8）2010年1月1日借：银行存款1040贷：持有至到期投资成本 1000应收利息 40【例35】200年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。