试谈持有至到期投资的会计处理

二、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资利息调整”科目核算）实际支付款项中包含的利息，应当确认为应收项目后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量持有至到期投资重分类为可供出售金融资产重分类日可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益（一）持有至到期投资的初始计量借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。取得时成本1100万元面值1000万元摊销60摊余成本=1100-60=1040取得时成本900万元面值1000万元摊销60摊余成本=900+60=960本期计提的利息=期初摊余成本实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。【例题6单选题】2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 07898万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1 月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5，实际年利率为4，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（计算结果保留两位小数）（1）该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值为( ) 万元。 A2 06214 B2 06898 C2 07254 D2 055.44 【答案】D【解析】持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本实际利率-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%=2 072.54（万元）；2011年12月31日的账面价值=2 072.54（1+4%）- 2 0005%=2 055.44（万元）。（2）2012年应确认的投资收益为（ ）万元。A83.56 B82.90 C82.22 D100 【答案】C【解析】应确认投资收益=2055.444%=82.22（万元）。（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。【教材例2-5】200年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1 250）（1+r）-5=1 000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表2-1。100059204年203年202年201年200年教材例2-5 第一种情况 595959591250（6）204年12月31日持有至到期投资利息调整=250-41-45-50-55=59投资收益=59+59=118表2-1 金额单位：元年 份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）200年1 000100591 041201年1 041104591 086202年1 086109591 136203年1 136114*591 191204年1 191118*1 3090* 数字四舍五入取整；* * 数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250（2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 41贷：投资收益 l00借：银行存款 59贷：应收利息 59（3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷：应收利息 59（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 109借：银行存款 59贷：应收利息 59（5）203年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 （250-41-45-50-55）59贷：投资收益 118借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款等 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250假定在202年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整202年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。6256255959595959202年203年204年200年教材例2-5 第二种情况 201年因为维持持续利率不变，所以202年期初摊余成本应由1086元调整到1139元1000（4）204年12月31日持有到期投资利息调整=250-41-45-53-55-27=29投资收益=30+29=59据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示：表2-2 金额单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）202年1 139*114*684569203年5695730*596204年596596550*1139684（110%)-130（110%)-2655（110%）-3（四舍五入）*1141 13910%（四舍五入）*306254.72%（四舍五入）注：由于教材对尾数的处理有误差，表2-2中204年的：实际利息为59，现金流入为655。根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）202年1月1日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资利息调整 53贷：投资收益 53（2）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款 625贷：持有至到期投资成本 625（3）203年12月31日，确认实际利息等：借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 27贷：投资收益 57借：银行存款 30贷：应收利息 30（4）204年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息 30持有至到期投资利息调整 29贷：投资收益 59注：由于教材对尾数的处理有误差，该题的“持有至到期投资利息调整”为29元，“投资收益”为59元。借：银行存款 30贷：应收利息 30借：银行存款 625贷：持有至到期投资成本 625假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：595204年203年202年201年200年教材例2-5 第三种情况 12501000（6）204年12月31日持有至到期投资利息调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83投资收益=59+71.83=130.83（59595959591250）（1r）51000（元），由此得出r9.05%。据此，调整上述表中相关数据后如表2-3所示。表2-3 金额单位：元 年份 期初摊余成本（a）实际利息（b）（按9.05%计算）现金流入（c）期末摊余成本（da+b-c）200年1 00090.501 090.5201年1 090.598.6901 189.19202年1 189.19107.6201 296.81203年1 296.81117.3601 414.17204年1 414.17130.83*15450*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250（2）200年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 31.5贷：投资收益 90.5（3）201年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 39.69贷：投资收益 98.69（4）202年12月31日：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 48.62贷：投资收益 107.62（5）203年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 58.36贷：投资收益 117.36（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资应计利息 59利息调整 71.83（250-31.5-39.69-48.62-58.36）贷：投资收益