试论会计制度中的确认技术

1 / 9试论会计制度中的确认技术一、资产的确认技术 在我国，资产的确认经历了一个较长的演进过程，大致可分为“所有”式确认、 “共有”式确认和“动态”式确认三个阶段、三种资产确认技术。1.“所有”式确认。1993 年以前，我国会计中没有建立起会计要素的概念，也没有明确的资产概念，在日常核算中“经营资金”与“资产”是混用的，在具体核算内容上，又有货币资金的核算、工资的核算、固定资产的核算、材料的核算等不同称呼；而在会计报表中，又将属于资产的部分称为“资金占用” ，如资金平衡表的左方分为固定资金占用、流动资金占用和专项资金占用三个部分，其“资金占用”也称为“资金运用” ，是“资金来源”的对称，“资产”是“负债”的对称。当时资产的概念主要呈现出如下特点：第，注重资产的外在表象，以列举方式定义资产；第二，资产的分类确认与计划经济的要求相适应，通过资产的存在形态及用途双重确认为固定资产、流动资产或专项资产；第三，以“资金来源”或“负债”的对称概括资产的基本特征；第四，以静态方式定义资产；第五，将企业的资产统统视为“拥有” ，剥夺了债权人的权益。之所以如此确认资产，与当时的计划经济主体环境密切相关，它反映了企业混沌的产权关系，尤其是将资产作为“负债”2 / 9的对称，使企业陷入了“零净资产”的尴尬境地，同时也印证了企业间债权债务关系的模糊和不重要，从而将国营企业的“大锅饭”表现得淋漓尽致。2.“共有”式确认。1993 年“两则两制”的实施，正式确立了会计要素的概念，资产作为首要会计要素，被定义为“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产，债权和其他权利” ，首先冲破了资产为企业“拥有”的限制，在具体确认上分为“拥有或者控制”两个方面，表明企业的资产在所有者、债权人。出租人之间“共有”的求偿权；其次，强调了能够以货币计量的经济资源，技术上显得更容易操作；第三，摒弃了三段式资产分类确认方式，从而摆脱了计划经济下资产概念的禁锢，向市场经济下的资产概念迈出了关键一步。但另方面，这一资产概念仍然留下了列举式定义资产的印记，仍然以静态方式定义和确认资产，资产负债表中仍保留“待处理财产损失”项目，某些已经支出的项目仍冠以“资产” ，有悖于资产的本质。但不管怎样，资产的这一概念和确认标准的建立，是会计等式由“资金占用=资金来源”向“资产=负债+所有者权益”转化的结果，是我国会计确认技术承上启下、继往开来的重要转折点。3.“动态”式确认。2001 年施行的企业财务会计报告条例和企业会计制度 ，首次从动态角度、从资产3 / 9的实质上提出了资产的确认标准，即“资产是指过去的交易、事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。在这一资产确认标准下，将”经济业务“改为”交易、事项“，将资产的形成限定为”过去的交易，事项“，以”预期会带来经济利益“作为资产的本质来定义资产，因而取消了”递延资产“，年终决算前必须将待处理财产损溢处理完毕，并计提 8 项资产减值准备；又由于会计的基本特征之一在于货币计量，为避免不必要重复，取消了”货币计量“的限定等等。资产的这一概念和确认标准的建立，表明实现了与国际会计规则的一致性，是我国市场经济环境、尤其是资本市场趋于完善的标志，也是我国加入 WTO 的要求。二、负债的确认技术与资产相联系，负债确认分为封闭式确认。开放式确认和动态式确认三个阶段。1.封闭式确认。在计划经济模式下的会计中，负债与所有者权益统称为资金来源，企业的偿债能力对企业的生存不会构成威胁，因此在三段式的资金结构中，每一段都含有负债和所有者权益成分，实行二者交叉、混合排列方式，同时在确认时也应分清固定、流动、专项三种不同性质的负债，以便编制平衡表。其特征主要表现在：第一，按照资金来源的三段式分别确认不同性质的负债；第二，4 / 9在国有国营的前提下确认负债；第三，按照负债的表象定义负债，如将负债视为资产的对称，是指企业所负的各种债务，而在当时的教科书中很难见到有关负债的定义；第四，在严格的计划约束下，国营企业的经济关系主要限定在企业与国家、企业与职工、国营企业之间的范围内，负债的确认主要在这一封闭的圈子里进行，从而限制了负债的种类和规模，这也正是计划经济所要求的。 2.开放式确认。在 1993 年的会计改革中，负债被定义为“企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。 ”并分为流动负债和长期负债，打破了三段式负债“各自为政”的局面；其次，在企业经济关系日趋复杂的情况下，根据实际需要，负债的范围有所扩大，出现了远期负债、社会负债等，已由过去的封闭式走向开放式负债确认；第三，明确了负债的履行有资产和劳务两种方式。但很明显，这一负债的确认仍然没有摆脱重复定义的模式，注重“现在”的静态确认。3.动态式确认。在 2001 年实施的新会计制度中，“负债，是指过去的交易、事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。 ”同样分为流动负债和长期负债，但这一负债的定义涵盖了过去、现在和未来，从而明确了或有负债的确认条件，并为此设计了“预计负5 / 9债”科目，全面、动态地认识和确认负债。三、所有者权益的确认技术所有者权益的确认技术大致可分为混合式确认、净额式确认和权益式确认三个阶段。1.混合式确认。在计划经济时期，将属于所有者权益和负债部分统称为“资金来源” 。实际上，就国营企业来说，无论是国家拨入资金还是企业自筹资金，其终极所有者都是国家，都属于所有者权益，这种国家基金与企业基金的区别，是国家对企业放权让利的结果，并没有改革其所有权性质。所有者权益的这种混合式确认，第一，体现了国家作为企业唯一所有者的性质；第二，没有注册资本的概念，反映了国营企业无限责任的本质特点；第三，固定资产折旧，固定资产的盘亏、毁损、报废、调出等发生的净损失， ；中减固定基金，没有资本保全的概念；第四，由于国营企业“长生不老” ，没有无力偿债、破产倒闭之忧，因而没有净资产的概念，所有者与债权人的求偿权意识淡漠。2.净额式确认。1993 年的“两则两制” ，第一次确立了所有者权益的概念，将所有者权益定义为企业投资人对企业净资产的所有权，分清了投入资本与借入资金的界限，突破了固定基金、流动基金、专项资金的界限，摆脱了资产占用形态变化与投入资本变化的关联性。6 / 93.权益式确认。2001 年的会计制度中， “所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额” 。采用了以权益为核心的定义方式，实现了内容与形式的统一、本质与现象的一致；其次，将“投资人对企业的投入资本”改为“实收资本” ，使得所有者权益的确认更加清晰；细化了所有者权益项目，尤其是规范了资本变动的条件，增强了所有者权益确认的可操作性。四、收入的确认技术在 1993 年以前，我国并没有完整的有关收入的定义，只有“销售”概念：产品销售是指工业产品以及代制、代修品等工业性劳务作业的销售；其他销售是指产品销售以外的材料销售、外购商品销售、包装物出租和运输等非工业性劳务作业经营等各种销售。显然这是一种列举式确认方法。1993 年的会计制度，将收入定义为“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入” 。明确了“收入”要素是指营业收入，不含营业外收入，其外延的界定与过去没有两样，并以“收入”定义“收入” ，没有揭示收入的本质。而 2001 年的会计制度中， “收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。 ”人们对收入的认识逐渐清晰、对收入内容的分类7 / 9逐步完整化、科学化，其中主营业务部分经历了“产品销售收入-基本业务收入-主营业务收入”的演变，同时收入的确认时间主要是围绕“所有权的转移”为标志，而不同时期结算方式及其对收入确认的标准又有所差异。 五、费用的确认技术1993 年以前相当于“费用”要素的确认中，没有期间费用的概念，实际上销售费用是以期间费用的方式处理的，主要特点在于产品成本分为车间成本和工厂成本。车间成本由原材料、燃料和动力、工资、提取的职工福利基金、废品损失和车间经费等项目构成，相当于现在的制造成本；工厂成本是车间成本加上企业管理费以后的成本，是一种完全成本法。这一费用的确认标准，一方面低估当期费用、高估当期利润，与计划经济环境下企业的“车间性质” 、不需要也不允许企业进行经营决策相适应，符合我国当时的基本国情，但另一方面与改革开放的要求格格不入，不符合国际会计规范，不利于企业自身的发展。为此1993 年的会计制度改革中，将完全成本法改为国际通行的制造成本法，将“企业管理费”分为管理费用和财务费用，同销售费用一起构成了期间费用，第一次确立了期间费用概念。但费用仍然定义为“企业在生产经营过程中发生的各项耗费” ，成本定义为费用的对象化，即遵循“支出费8 / 9用成本”的逻辑顺序。实际上，费用是与收入匹配的概念，因此在 2001 年的会计制度中，费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动而发生的经济利益的流出，成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，从而纠正了原来费用与成本的因果关系，使得费用回复到应有的位置。六、利润的确认技术1993 年以前，我们将利润称为财务成果， “是指企业在一定时期内从事生产经营活动所取得的利润或发生的亏损。 ”在当时计划经济环境下，企业实际是国家的生产车间，不可能也不允许有市场的观念，因而在利润的确认上，将利润分为产品销售利润，定额补贴前的利润总额和定额补贴后的利润总额三个层次。1993 年，随着我国经济体制改革的深化。市场经济目标的建立以及社会生产力水平的大幅度提高，国家以经济建设为中心、企业作为相对独立的经济实体具有独立的经济利益观念已深入人心，利润成为企业发展的真正动力，将利润定义为“企业在一定期间的经营成果” ，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额，分为产品销售利润。营业利润、利润总额和净利润四个层次。与 1981 年制度比较，这里没有了资金占用费和利润补贴的内容，增加了投资收益，反映了由计划经济向市场经济的过渡，同时由于