[经济学]第5章 合并财务报表

2018年1月12日,1,第五章 合并财务报表,学习目标：通过本章学习，应了解合并会计报表的意义和目的、编制基础、以及有关合并会计报表的理论；掌握合并财务报表合并范围的确定；掌握合并财务报表的编制方法。,2018年1月12日,2,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表的含义合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司是指被母公司控制的企业。,2018年1月12日,3,我国财政部于1992年11月发布的企业会计准则中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布了合并会计报表暂行规定（下称暂行规定），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。,2018年1月12日,4,在1998年1月发布的股份有限公司会计制度会计科目和会计报表和2000年12月颁布的企业会计制度第158条中都规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照暂行规定执行。,2018年1月12日,5,企业会计准则第33号合并财务报表是在我国合并会计报表暂行规定的基础上，参照国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。,2018年1月12日,6,二、编制合并财务报表的意义,1、为母公司的股东提供决策有用的信息。 由于母公司与子公司组成了一个企业集团，母公司股东必须通过整个集团为会计主体的合并会计报表，才能从总体上了解母公司财务状况、经营成果和现金流量，以便于作出正确决策。,2018年1月12日,7,2、为母公司债权人提供决策有用的会计信息 由于母子公司组成了一个企业集团，债权人不仅要通过母公司个别会计报表了解母公司自身偿债能力、盈利能力等，还要通过合并会计报表对整个企业偿债能力作出分析，以作出正确的投资决策。,2018年1月12日,8,3、为母公司管理者提供有用信息 母公司管理者必须获取整个企业合并会计报表，以正确对整个企业进行评价，作出相应的决策。 4、为政府管理机关提供有用的信息 可用于评价企业市场占有情况和对国民经济影响情况，以防止由于控股合并而出现市场垄断。,2018年1月12日,9,三、合并财务报表的特点 1反映的对象是若干法人组成的会计主体，是经济意义主体的财务状况、经营成果及现金流量； 2编制主体是母公司； 3编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表； 4编制方法遵循特定的方法。,2018年1月12日,10,第二节 合并财务报表的合并理论,一、母公司理论 将合并报表视为母公司本身会计报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。,2018年1月12日,11,二、实体理论,将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。,2018年1月12日,12,三、所有权理论,在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。,2018年1月12日,13,第三节 合并会计报表的种类 及合并范围的确定,一、合并会计报表的种类1、合并资产负债表2、合并利润表3、合并现金流量表4、所有者权益变动表5、附注,2018年1月12日,14,二、编制合并会计报表的前提条件,1、统一母子公司采用的会计政策2、统一母子公司会计报表决算日和会计期间3、统一母子公司的编报货币4、子公司应提供的相关资料,2018年1月12日,15,（一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。,2018年1月12日,16,（二）母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。 子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期问对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。,2018年1月12日,17,（三）在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料： 1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额 2、与母公司不一致的会计期间的说明； 3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料（购销业务、债权债务、投资等资料） 4、所有者权益变动的有关资料； 5、编制合并财务报表所需要的其他资料。,2018年1月12日,18,三、合并财务报表范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 我国企业会计准则规定：只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。,2018年1月12日,19,（一） 控制的含义及途径 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 控制的途径 1、通过所有权达到控制（50%的表决权资本） 2、通过所有权达到控制和其他方式达到控制,2018年1月12日,20,（二）合并会计报表的合并范围 1、母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。 但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司拥有其半数以上的表决权具体包括三种情况：,2018年1月12日,21,M公司,A公司,（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权,80%,2018年1月12日,22,M公司,A公司,B公司,（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权,80%,60%,2018年1月12日,23,M公司,A公司,C公司,（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上表决权。,80%,30%,25%,2018年1月12日,24,2、被母公司控制的其他被投资企业 （实质控制标准） 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围,2018年1月12日,25,（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； （4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。,2018年1月12日,26,乙公司,甲公司,A公司,40%,30%,30%,丙公司,(1)甲公司与乙公司协议,乙公司30%的表决权委托甲公司管理,甲公司拥有A公司70%的表决权,能操纵A公司股东大会的表决,(2)A公司章程规定,甲公司有权决定A公司的财务与经营决策,(3)A公司董事会有9人构成,甲公司能任免其中5人以上能操纵董事会,(4)A公司董事会有9人中,甲公司有5人以上能操纵董事会的表决,2018年1月12日,27,在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,2018年1月12日,28,4、不纳入合并范围的公司、企业或单位 （1）已宣告被清理整顿的原子公司。 （2）已宣告破产的原子公司。 （3）母公司不能控制的其他被投资单位。,2018年1月12日,29,【例题1单选题】下列各项，不纳入母公司合并会计报表合并范围的是（ ）。 A宣告破产的子公司 B直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 C通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 D直接和通过子公司间接合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 【答案】A,2018年1月12日,30,一、编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供依据。 合并工作底稿的格式如下表：,第四节 合并财务报表的编制程序,2018年1月12日,31,合并工作底稿（简表格式1）,20年 单位：万元,2018年1月12日,32,合并工作底稿（简表格式2）,20年 单位：万元,2018年1月12日,33,二、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行调整和加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。,2018年1月12日,34,在合并工作底稿中应编制调整分录 1、对子公司的个别财务报表进行调整 （1）对于非同一控制下企业合并取得的子公司 应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,2018年1月12日,35,（2）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 2、将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整。,2018年1月12日,36,三、在合并工作底稿中编制抵销分录 编制抵销分录将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理，即将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。,2018年1月12日,37,四、计算合并会计报表各项目的合并数额 1资产类各项目 合并数该项目加总的合计数额 该项目抵销分录有关的借方发生额 该项目抵销分录有关的贷方发生额,2018年1月12日,38,2负债类各项目和所有者权益类项目 合并数该项目加总的合计数额 该项目抵销分录有关的借方发生额 该项目抵销分录有关的贷方发生额,2018年1月12日,39,3有关收益类各项目 合并数该项目加总的合计数额 该项目抵销分录的借方发生额 该项目抵销分录的贷方发生额,2018年1月12日,40,4有关费用类项目 合并数该项目加总的合计数额 该项目抵销分录的借方发生额 该项目抵销分录的贷方发生额 五、填列合并会计报表,2018年1月12日,41,第五节 合并资产负债表和利润表 一、对子公司的个别财务报表进行调整 （一）同一控制下企业合并取得的子公司 子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整； 子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司个别财务报表进行调整。,2018年1月12日,42,（二）非同一控制下企业合并取得的子公司 非同一控制下企业合并取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,2018年1月12日,43,1. 购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值 借: 固定资产 无形资产等 贷: 资本公积,2018年1月12日,44,2、调整子公司个别财务报表中的净利润 当年: 借：管理费用 贷：固定资产累计折旧等 第二年及以后各年: 借: 未分配利润年初（以前各年数） 贷：固定资产累计折旧等 借：管理费用（当年数） 贷：固定资产累计折旧等,2018年1月12日,45,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 首先,计算调整后子公司的净损益 在子公司净利润的基础上考虑以下两方面的因素： 1、可辨认资产公允价值与账面价值之间的差额的调整 2、未实现内部交易损益的调整,2018年1月12日,46,其次、在合并工作底稿中应编制的调整分录： 1应享有子公司当期实现净利润的份额 借:长期股权投资（子公司当期调整后的净利润母公司持股比例） 贷:投资收益 应享有子公司以前年度实现净利润的份额 借:长期股权投资 （子公司以前年度调整后的累计净利润母公司持股比例 贷:未分配利润年初 应承担子公司当期发生的亏损份额做相反分录,2018年1月12日,47,2当期收到子公司分派的现金股利或利润 借:投资收益 贷:长期股权投资 也可将上述1和2合并编制如下分录： 借:长期股权投资 贷:投资收益 （当期子公司调整后的净利润分派的股利）持股比例 未分配利润年初 （子公司以前年度调整后的净利润分派的股利）持股比例,2018年1月12日,48,3子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额 借或贷: 长期股权投资 贷或借: 资本公积,2018年1月12日,49,【例题2】A公司于2008年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2008年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000 万元，账面价值为2000 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000 万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。,2018年1月12日,50,2008年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1000万元，B公司增加资本公积1000万元。 2009年B公司发生亏损400万元。 假定A公司与B公司之间未发生内部交易事项。 A公司有关会计处理如下：,2018年1月12日,51,1、账务处理 （1）2008年1月1日投资时： 借：长期股权投资 9500 贷：银行存款 9500长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额9200（1150080%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。,2018年1月12日,52,购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值 账面价值 公允价值 固定资产 2000 3000 无形资产 500 1000 固定资产使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧； 无形资产的预计使用年限为5年，残值为零，按照直线法摊销。 每年编制合并报表时均要编制调整分录: 借：固定资产 1000 无形资产 500 贷：资本公积 1500,2018年1月12日,53,（2）分得现金股利时借：银行存款 800（100080%） 贷：投资收益 800,2018年1月12日,54,2、编制2008年合并报表时（1）调整子公司个别财务报表 借：固定资产 1000 无形资产 500 贷：资本公积 1500借：管理费用 200 贷：固定资产累计折旧 100（100010） 无形资产累计摊销 100 (5005) 2008年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润30002002800（万元）。,2018年1月12日,55,2008年B公司按公允价值调整后的股东权益 股本 5000 资本公积年初 6500 (50001500) 本年 1000盈余公积年初 0 本年 300未分配利润年末 1500(2800-300-1000) 合计 14300,2018年1月12日,56,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 2240（280080%） 贷：投资收益 2240 当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益 800 贷：长期股权投资 800 借: 长期股权投资 800 贷: 资本公积 800 调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=11740,2018年1月12日,57,3、编制2009年合并报表时 （1）调整子公司个别财务报表 借: 固定资产 1000 无形资产 500 贷: 资本公积 1500 借: 管理费用 200 贷: 固定资产累计折旧 100（100010） 无形资产累计摊销 100 (5005 ) 2009年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损400+200600（万元）,2018年1月12日,58, 调整以前年度按公允价值应补提的折旧等 借: 未分配利润年初200 贷:固定资产累计折旧 100（100010） 无形资产累计摊销 100 (5005),2018年1月12日,59,2009年B公司按公允价值调整后的股东权益 股本 5000 资本公积 年初 7500 本年 0盈余公积 年初 300 本年 0未分配利润年末 900 (1700200600) 合计 13700,2018年1月12日,60,（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应承担子公司当期发生的亏损份额 借：投资收益 480（60080%） 贷: 长期股权投资 480 对2008年的调整: 借：长期股权投资 1440 (2240-800) 贷：未分配利润年初 1440 借：长期股权投资 800 贷：资本公积 800 调整后的长期股权投资 =9500 224080080048011260,2018年1月12日,61,三、抵销项目的处理 抵销分录的编制 （一）内部股权投资的抵销 1长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销,2018年1月12日,62,抵销原理全资子公司,M公司,A公司,假设：M公司以银行存款100万元向A公司投资取得A公司100%的股权,M公司会计处理如下：借：长期股权投资 100 贷：银行存款 100,A公司会计处理如下：借：银行存款 100 贷：实收资本 100,100%,2018年1月12日,63,合并工作底稿（简表）,单位：万元,900,100,100,100,1000,1100,100,100,1000,1000,100,2018年1月12日,64,M公司,A公司,A公司以银行存款购入可供出售金融资产,成本50万元，期末其公允价值为60万元。,M公司调整分录如下：借：长期股权投资 10 贷：资本公积 10,A公司会计处理如下：借：可供出售金融资产 10 贷：资本公积 10,100%,2018年1月12日,65,合并工作底稿（简表）,单位：万元,900,100,100,100,950,1100,110,100,950,1000,50,50,60,10,110,10,10,60,0,20,110,10,60,2018年1月12日,66,抵销分录的编制（1）全资子公司长期股权投资与子公司所有者权益两者相抵销： 借：实收资本 (子公司期末数) 资本公积 (子公司期末数) 盈余公积 (子公司期末数) 未分配利润年末 商誉 （差额） 贷：长期股权投资 (长期股权投资期末数),2018年1月12日,67,当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时，其差额 作为商誉处理。 母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额 在企业合并当期应作为利润表中的损益项目 合并以后期间应调整期初未分配利润。,长期股权投资与子公司所有者权益总额之间差额,2018年1月12日,68,【例题3】全资子公司内部股权投资的抵销2009年1月1日，甲公司购入A公司100%的股权（假定属于非同一控制下的企业合并），甲公司支付款项5200万元。2009年1 月1日A公司的所有者权益总额为5000万元（假定账面价值等于其公允价值），其中股本为3000万元、资本公积为500万元元、盈余公积500万元、未分配利润1000万元。假定A公司2009年度实现净利润2000万元,提取盈余公积200万元，未分配股利。 要求（1）编制甲公司有关投资的会计分录。 （2）编制甲公司2009年末编制合并财务报表的抵销分录。,2018年1月12日,69,（1）甲公司按成本法进行会计处理 取得投资时: 借：长期股权投资 5200 贷：银行存款 5200（2）甲公司2009年末编制合并会计报表时： 先按权益法进行调整（假定不考虑内部交易对利润的影响） 借：长期股权投资 2000 贷：投资收益 2000,2018年1月12日,70,编制抵销分录:借：股本 3000 资本公积 500 盈余公积年初 500 本年 200 未分配利润年末 2800 商誉 200 贷：长期股权投资 7200,2018年1月12日,71,（2）非全资子公司 长期股权投资与子公司所有者权益总额中属于母公司所拥有的份额相抵销。 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并财务表中作为“少数股东权益”处理， “少数股东权益”项目在“所有者权益”项目下单独列示。,2018年1月12日,72,A公司,M公司,假设：M公司以银行存款400万元购入A公司80%的股权，A公司净资产总额为500万元。,80%,M公司份额=50080%,少数股东权益=50080%,2018年1月12日,73,抵销分录如下： 借：实收资本 (子公司期末数) 资本公积 (子公司期末数) 盈余公积 (子公司期末数) 未分配利润年末 (子公司期末数) 商誉 （差额） 贷：长期股权投资 （期末数) 少数股东权益,2018年1月12日,74,接例题2：2008年抵销分录的编制:借:股本 5000 资本公积年初 6500 (5000+1500) 本年 1000 盈余公积年初 0 本年 300未分配利润年末 1500 (2800-300-1000) 商誉 300 （95001150080%） 贷：长期股权投资 11740 (9500+2240-800+800) 少数股东权益 2860 (1430020%),2018年1月12日,75,2009年抵销分录的编制:借: 股本 5000 资本公积年初 7500 盈余公积 年初 300 本年 0 未分配利润年末 900 (1700200600) 商誉 300（9500-1150080%） 贷：长期股权投资 11260 (9500+2240800+800480) 少数股东权益 2740 (1370020%),2018年1月12日,76,2母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销,抵销原理如下（全资子公司）：,2018年1月12日,77,2000,2000,3000,3000,合并工作底稿（简表）,合并所有者权益变动表只反映母公司利润分配数,重复计算,2018年1月12日,78,2母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销（1）全资子公司 借：投资收益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）分配 未分配利润年末,子公司净利润,2018年1月12日,79,接例题3：全资子公司内部股权投资收益的抵销借：投资收益 2000 未分配利润 年初 1000 贷：提取盈余公积 200 未分配利润年末 2800,2018年1月12日,80,2000,2000,3000,合并工作底稿（简表）,2000, 2000, 1000, 200, 2800,0,0,3000,2000,300,1200,3500,2000,15000,12000,2018年1月12日,81,（2）非全资子公司借：投资收益 少数股东损益 未分配利润 年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）分配 未分配利润年末,子公司净利润母公司持股比例,子公司净利润少数股东持股比例,2018年1月12日,82,接例题2：非全资子公司内部股权投资收益的抵销 2008年抵销分录的编制: 借：投资收益 2240 (280080%) 少数股东损益 560 (280020%) 未分配利润 年初 0 贷：提取盈余公积 300 对所有者(或股东)的分配 1000 未分配利润年末 1500,2018年1月12日,83,2009年抵销分录的编制: 借：投资收益 480 (60080%) 少数股东损益 120 (60020%) 未分配利润 年初1500 （1700200） 贷：提取盈余公积 0 对所有者(或股东)的分配 0 未分配利润年末 900,2018年1月12日,84,（二）内部债权、债务项目的抵销 母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有： （1）应收账款与应付账款 （2）应收票据与应付票据 （3）预付账款与预收账款 （4）应收股利与应付股利 （5）其他应收款与其他应付款 （6）持有至到期投资与应付债券,2018年1月12日,85,抵销原理,M公司,A公司,假设：M公司以银行存款100万元预付给A公司购买商品款.,M公司会计处理如下：借：预付账款 100 贷：银行存款 100,A公司会计处理如下：借：银行存款 100 贷：预收账款 100,从整个集团来讲属于内部的资金调拨,并未增加企业的债权和债务,因此应予以抵销,2018年1月12日,86,1内部应收账款与应付账款的抵销,M公司,A公司,假设：M公司销售商品一批给A公司价税合计100万元,款项暂欠,M公司会计处理如下：借：应收账款 100 贷：主营业务收入 85.47 应交税费 14.53,A公司会计处理如下：借：库存商品 85.47 应交税费 14.53 贷：应付账款 100,从整个集团来讲并未增加债权和债务,因此应予以抵销,在报表中列示如下(坏账准备比例10%),2018年1月12日,87,合并工作底稿（简表）,2018年1月12日,88,（1）在初次编制合并会计报表时，其抵销分录为： 抵销内部应收账款与应付账款 借：应付账款 (期末数) 贷：应收账款 (期末数) 抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备(本期提取数) 贷：资产减值损失 抵销坏账准备对所得税的影响 借：所得税费用 （抵销本期的坏账准备金额所得税税率） 贷：递延所得税资产,2018年1月12日,89,【例题4】甲公司为A公司的母公司，2009年12月31日，甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款100万元，年初应收账款中不包含有应收A公司账款。假定甲公司对应收A公司账款计提坏账准备的比例为10%。 要求：编制甲公司2009年编制合并财务报表的抵销分录。,2018年1月12日,90,【答案】 甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下： 抵销内部应收与应付账款 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 抵销当期根据内部应收账款计提的坏账准备： 借：应收账款坏账准备 10 贷：资产减值损失 10,2018年1月12日,91,抵销坏账准备对所得税的影响 借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5,2018年1月12日,92,100,100,10,10,10,0,10,10,0,0,0,合并工作底稿（简表）,2018年1月12日,93,（2）在连续编制合并会计报表时，其抵销分录为： 抵销内部应收账款与应付账款 借：应付账款 (期末数) 贷：应收账款 (期末数) 抵销内部应收账款以前计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初 （期初内部应收账款坏账准备计提比例）,2018年1月12日,94,抵销本期内部应收账款补提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 (本期补提数) 贷：资产减值损失 或：抵销本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备 借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备 (本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数),2018年1月12日,95,抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用 （抵销本期的坏账准备金额税率） 未分配利润年初 （抵销以前年度坏账准备金额税率） 贷：递延所得税资产 （抵销的坏账准备金额税率）,2018年1月12日,96,接上例，假定2009年12月31日，甲公司应收A公司账款余额如下表(单位:万元),甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：,2018年1月12日,97,第1种情况：本期内部应收账款 上期内部应收账款 首先抵销内部应收、应付账款 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备： 借：应收账款坏账准备 10 贷：未分配利润年初 10,2018年1月12日,98,抵销坏账准备对所得税的影响 借：未分配利润年初 2.5 贷：递延所得税资产 2.5,2018年1月12日,99,100,100,10,10,0,0,10,10,0,0,0,合并工作底稿（简表）,0,2018年1月12日,100,第2种情况：本期内部应收账款 上期内部应收账款首先抵销内部应收、应付账款 借：应付账款 160 贷：应收账款 160抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备： 借：应收账款坏账准备 10 贷：未分配利润年初 10再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备： 借：应收账款坏账准备 6 贷：资产减值损失 6,2018年1月12日,101,抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用 1.5 (625%) 未分配利润年初 2.5 贷：递延所得税资产 4,2018年1月12日,102,160,160,6,10,6,0,10,16,0,0,0,合并工作底稿（简表）,0,10,6,2018年1月12日,103,注意：如果第三年末（2010.12.31），甲公司应收A公司账款为200万元，则抵销分录为：首先抵销应收、应付账款 借：应付账款 200 贷：应收账款 200抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备： 借：应收账款坏账准备 16 贷：未分配利润年初 16再抵销本期根据内部应收账款又补提的坏账准备： 借：应收账款坏账准备 4 贷：资产减值损失 4,2018年1月12日,104,抵销坏账准备对所得税的影响借：所得税费用 1 (425%) 未分配利润年初 4 贷：递延所得税资产 5,2018年1月12日,105,第3种情况：本期内部应收账款上期内部应收账款首先抵销应收、应付账款 借：应付账款 60 贷：应收账款 60抵销以前期间根据内部应收账款计提的坏账准备： 借：应收账款坏账准备 10（10010%） 贷：未分配利润年初 10 再抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备： 借：资产减值损失 4 （60100）10% 贷：应收账款坏账准备 4,2018年1月12日,106,抵销坏账准备对所得税的影响借：未分配利润年初 2.5 (1025%) 贷：递延所得税资产 1.5 (625%) 所得税费用 1 (425%),2018年1月12日,107,60,60,4,10,6,0,10,16,0,0,0,合并工作底稿（简表）,6,10,4,2018年1月12日,108,2持有至到期投资与应付债券的抵销,假设：2009年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，