合并会计报表编制理论探讨

合并会计报表编制理论探讨贺广宇,刘静丽邵阳学院，湖南邵阳422000摘要探索合并会计报表理沦，推动合并实务的发展，解决合并过程中出现的问题，是我国目前会计所面临的重大挑战。文章针对三种合并理论进行分析比较，提出主体论最适宜成为合并报表编制方法的理论依据。关键词合并会计报表理论；合并范围；合并选择中图分类号F2315文献标识码A文章编号16721012（2008）05008303一关于合并会计报表的概念及会计报表合并理论简介合并财务报表是在把企业集团视为一个单独的会计主体的基础上编制的。合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。企业会计报表合并理论主要有三种第一，母公司理论。该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务。其特点（1）在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以帐面价值反映，其观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的帐面价值；（2）合并过程中产生的商誉属于母公司；（3）合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益；（4）公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。其编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。第二，主体理论。该理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动管理的需要，其特点（1）子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列；（2）合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配；（3）子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉；（4）在编制合并会计报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵销，比母公司理论简单。第三，所有权理论。该理论是母公司理论和实体理论的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即收稿日期20080516作者简介贺广宇1972,男,湖南双峰县人,邵阳学院会计师。刘静丽1963,女,湖南双峰县人，高级讲师。子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分，按公允价值计算；属于少数股东权益的资产和负债仍以原账面价值列示；商誉也仅列示属于母公司的部分。子公司的少数股东权益按子公司账面价值计算。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益一律按实体理论全部予以抵销。在合并资产负债表中将少数股东权益列示于负债与股东权益之间。少数股东收益则作为利润总额的减项，利润总额减去少数股东收益。其特点（1）合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；（2）合并过程中产生的商誉属于投资公司；（3）在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。该合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。上述三种理论之所以都能存在，在不同国家和地区被采用，都有其科学性，应取其之长、避其之短，形成自己的作法。从以上论述可以看出，三种理论在具体作法上的不同，来自于对集团内母子公司之间关系的不同认识。从定义上讲，集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的会计概念。判断某个企业是否是某集团的成员，其间是否构成母子公司关系，一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系，一旦控制关系存在，就应列人合并范围。所以，母公司所能控制的资产决不仅限于其在子公司中所占份额。正是因为控股权的存在，才使母公司能够运用的资产远远大于其自有资产，并能运用这些资产来为股东服务，因此，要将集团资产与母公司所实际拥有的资产相区别。对负债和所有者权益也应作同样理解。二“控制”是确定合并范围的基本依据“控制”是确定合并范围的基本依据，“控制”按国际会计准则委员会（1ASC）则将“控制”定义为“统驭一家公司的财务和经营决策，并以此从该公司的经营活动中获益的权利”。可以看出，两层含义第一，控制方能够决定被控制方的财务和经营活动；第二，控制方的决策目的是要从被控制方的经济活动中获取利益。很明显，我国对控制的定义“能统驭一个企业的财务和经营决策，并能以此取得收益的权利”与IASC的定义是相吻合的。由于对控制的理解和定义不同，对合并范围的规定也就有所不同。我国子公司的范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其过半数以上权益资本的被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。国际会计准则指出合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业，如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制。从以上表述可知，我国是根据是否拥有子公司过半数以上的权益性资本作为标准，而国际会计准则是依照是否拥有子公司过半数以上的表决权和议决权。另外，我国和国际准则都给出了除了上述控制其半数以上的权益性资本或表决权的被投资单位被纳入子公司的范围之外，若不满足上述条件但与母公司之间存在着下列情况之一的，该被投资企业应当作为子公司（1）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权（2）内部交易所形成的存货中，由于内部交易中产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。（3）企业集团内部债权与债务项目应当相互抵消。其中，内部应收账款与应付账款抵消后，其内部应收账款计提的坏账准备也应相应抵消；内部债券进行抵消时，内部债券投资数额与内部应付债券之间如果发生抵消差额，其差额应当作为合并价差处理，并与前述抵消权益性资本投资时发生的合并价差合并列示。（4）内部交易取得的固定资产及其他资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。同时，对内部交易形成的固定资产计提折旧时，固定资产中的未实现内部销售损益当期计入或少计入折旧的数额应予抵消。而且，固定资产中的未实现内部销售损益中计入或少计入等计提折旧的数额也应当予以抵消。（5）内部交易形成的销售收入、费用和投资收益应予以抵消。其中关于合并差异，各国的处理方法不尽相同，合并差异是在每个资产负债表的日期计算的；被投资公司的账面价值包括股本、准备及前期结转利润，但不包括当年的损益。我国目前的合并会计报表的规定只适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市公司和需要编报合并会计报表的外贸企业。按要求，不确认合并中出现的商誉，而作为“合并价差”处理，并逐年摊销。可以看出，尽管我国财务会计准则和IASC对“控制”的推定和合并范围的规范存在着一定差异，而且这种差异广泛存在于世界各国的会计准则中，但总的来看，将“控制”作为合并会计报表的编制基础则得到了普遍认同。三我国合并会计报表理论的选择我国合并会计具体准则尚在讨论之中。已颁布84实施的合并会计报表暂行规定倾向于所有者论和母公司论，很少体现主体论的思想。从国际上看，继美国拟以主体论代替母公司论之后，其他发达国家也纷纷对会计报表合并理论进行了反思。按照所有者论设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，母公司论也因采用双重计价标准而遭受学术界的批评，而主体论已成为合并会计报表的主流理论。笔者认为，我国在制定具体准则时，也有必要考虑以主体论作为理论基础从我国的实际情况看，要使我国企业在全球范围内参与竞争，应充分借鉴国际惯例；1从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而我国目前基于母公司理论所编制的合并会计报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相关者的知情权；2由于我国股本结构特殊、证券市场和公司价值评估市场尚不成熟，比例合并法已成为众多上市公司操纵利润的合法工具；3主体论将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，与我国会计要素的定义是相吻合的。四对我国合并会计报表理论依据的分析财政部1995年颁布的合并会计报表暂行规定（以下简称规定）指出“合并价差包括母公司投资股权成本与应享有子公司净资产账面价值之间的股权投资差额和母子公司之间相互投资，债权成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额。”在我国的合并资产负债表中，子公司的资产仍保持账面价值，母公司所付成本与应享有子公司账面价值的差额作为合并价差列示。从这一点看，我国的合并资产负债表既没有依照母公司理论也没有依照实体理论，而且这个合并价差也令人难以理解。规定指出“子公司所有者权益中不屑于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中的所有者权益项目之前，单列一类以总额反映。少数股东本期损益，应当在损益表中单列少数股东收益项目在净利润项目之前列示。全部损益减去少数股东本期损益后的余额为净利润。”从这些论述可以看出它所依据的理论似乎是母公司理论。但在母公司理论下合并的股东权益等于母公司的股东权益；合并利润等于母公司利润。即本质上说，母公司理论还是隐藏着合并会计报表是为母公司股东的利益服务的。但在我国的合并会计报表中却看不出合并的股东权益等于母公司股东权益、合并利润等于母公司利润的关系。从这方面来说我国的合并会计处理并未完全依据母公司理论。规定指出内部交易产生的未实现利润全额抵销，这又体现了主体理论或所有权理论。至于合并利润分配表则基本上采用母公司理论。由此可见，我国编制合并会计报表所依据的理论缺乏一致性。编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流转等情况，满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务信息的需求。笔者认为，既然在确认合并范围时贯彻这样的思想，那么在具体的合并处理方法选择时将“控制”作为合并方法选择的理论基础。换句话说，合并强调的是经济意义上的控制权，而非法律意义上的所有权。基于此，所有者理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源，显然违背了“控制”的实质。而母公司论尽管摒弃了所有者论狭隘的“拥有论”，继承了主体论所主张的“控制论”，但在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上依旧按母公司的持股比例合并，还是没有完全遵循“控制”这一编制基础。相比之下，只有主体论表现出对“控制”这一经济实质的充分尊重。THERESEARCHABOUTCOMBINEDFINANCIALSTATEMENTSESTABLISHMENTHEGUANGYU1,LIUJINGLI2（SHAOYANGUNIVERSITY,SHAOYANGHUNAN422000，CHINA）ABSTRACTCHINAACCOUNTINGISFACINGSUCHGREATCHALLENGESNOWTORESEARCHCOMBINEDFINANCIALSTATEMENTTHEORY,TOPROMOTECOMBINATIONPRACTICESDEVELOPM