实质重于形式原则

1、实质重于形式原则一、“实质重于形式”原则写入中国会计制度会计制度第11条规定：应当按照交易或事项的经济实质进行会计核 算,而不应当仅仅是按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这就是着名的“实质重于形式”会计原则。实质重于形式原则可以理解为，由于交易或事项的经济实质与法律形式 并非总相一致，作为经济信息系统的会计，应当根据交易或事项的实质而非形式 进行确认、计量和披露。具体而言，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和 报酬的转移为判别标准。国际会计准则有关编报财务报表的框架中指出，财务报表的质量特征 包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。而可靠性包括真实性和实质重于形式。 实质重于形式是指在会计

2、核算时，应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而 不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。虽然在会计准则一一基 本准则中未包括实质重于形式原则，但是,它是会计师和注册会计师在处理具体 交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。我国发布 的第一个具体会计准则一一关联方关系及其交易的披露中首次提到了运用实 质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应 当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。在具体会 计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如, 将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价

3、款，并且已经办理了有关 资产划转手续；同时,交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内 必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出 售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来 某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正 转移给购买方，因此,从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行 为。1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则 判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来,财政部会计

4、司在对 上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则，如PT红光债 务重组收益账务处理等。二、“实质重于形式”在会计上的应用实质重于形式在会计上的应用相当广泛。 可以说,它涉及财务会计运行的 每一环节。1、 会计确认。一个经济事项或交易的发生要进入会计系统 ，首先要经过 会计确认。会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一 种会计行为。（1）资产要素确认。融资租入一项设备，能否确认其为“资产”（指会计要 素严格定义的“资产”，而不是泛指。其它会计要素类同）?根据租赁协议，租赁期 间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但（承租方）实质上取得了对该设备的 控制权,

5、并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。根据实质 重于形式原则，应予确认为固定资产。（2）负债要素确认。对产品的售后服务，能否在销售产品时确认一项负债？ 以提供售后一定时期免费修理所售产品为例，并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，在销售产品 时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，应在此条件下确认一 项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性 引起可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范 围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的

6、。（3）费用要素确认。若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：借记产 品销售费用（或营业费用）,贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此 类业务）。可见在确认一项负债时，同时确认了一项费用。（4）收入要素确认。根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时 收取货款,能否确认一项收入？形式上,未收取贷款，但是实质上取得了收款权利， 实质重于形式，应确认一项收入。同样有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的 区别。权责发生制是用以确定期间收益。 费用和期间损益的基本原则。其含义是 的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。 按照这一标准： 对于收入不论

7、款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定 的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾,而是相互配合。2、会计计量。会计计量是会计人员运用一定的计量模式 ，对会计对象的 内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位 ，体 现了 “实质重于形式”的精神。另一个例子，拥有另一公司的股权不足20%,但实 际上可以控制该公司（比如根据协议掌握该公司的人事权）,这时股权计量应采用 成本法还是权益法？会计操作上遵循了实质重于形式原则，而采用权益

8、法。3、 会计记录。会计记录就是根据一定的账务处理程序 ，将已经确认、计 量的经济事项或交易正式记入簿记系统 ，并进行分类整理，加工和转换的会计行 为,其目的是为会计处理进入到会计报告环节奠定基础。为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，原来并不准备长期持有，后来因某种原因（如预期该证券 市价上扬）,而实际持有的时间超过了 12个月，会计记录应否由短期投资账户调 整为长期投资账户？从形式上看，这一事项符合长期投资区别于短期投资的时间 界定：持有时间在1年以上；但从经济实质看，它仍保持原来的短期投资的目的： 为了获取现实的经济收益。这里,投资目的标准与投资时间标准有矛盾，实质与形 式不一致。实

9、质重于形式，没必要对此进行账户调整。4、 会计报告。会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础，并按照会 计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。未达 账项的主要信息要不要在期末会计报告中披露 ？比如,在期末收到银行对账单对 账时才发现，前期应收销货款100万已经进账，如果因某种原因暂未收到原始收 款凭证,是不是要等到下一会计报告期才披露？如果这样,本期的会计信息就严重 失真了 ,100万的银行存款与100万的应收账款是重大的信息差别。 笔者认为,应 遵循实质重于形式原则在本期末披露它。三、“实质与形式不符”会计事项是审计的重点虽然实质重于形式原则对提高会计信息的真实性

10、有一定的作用，但对注册会计师来说，却因此增加了审计风险，因为注册会计师在审计过程中要学会 “透过现象看本质”的能力，现实生活中有太多经过包装或粉饰的经济业务需要 会计师去识别：根据多年的经验，财务报表只是形式上符合一般公认会计原则，并 不能保证财务报表不对使用者产生误导。过去很多实例都反映经营者常创造一些 交易事项,其处理虽符合一般公认会计方法，却未能反映交易本质。如“名为投资, 实为借贷”、“名为销售，实为融资”等实质与形式不符的会计事项非常普遍，下面是两个着名因会计处理不符“实质重于形式”原则而导致审计失败的案例：巴克雷斯建筑公司审计案例：巴克雷斯建筑公司收入虚增部分是来自于 销售回租交易

11、，即关于康涅狄格州伊特海汶市的“天堂之道”的建筑项目。当时，会计准则中允许将会计期间的销售回租交易的总收益计入当期收入，但麦克林法官却裁定，这种会计处理方式即使符合公认会计准则，但在此也不允许。他指出：“天堂之道”的交易实质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一 种“技巧”手段，而不能成为的真正销售。毕马威会计师事务所未能证明其已尽 了应有的谨慎责任，担任该公司的审计和复核的高级审计人员从来就没有将这笔 交易当作一项重要的关联公司交易来审计，该公司违反“实质重于形式”原则确 认了谬该笔收益，而会计师没有要求其调整。林肯存贷款信用社审计案例：在林肯存贷款信用社成百上千的房地产交 易中,审查

12、得最详尽的是发生在1987年春天的“隐形大峡谷”交易。1987年3 月30日,林肯存贷款信用社将1960万美元,贷给了 E C 卡西尔公司。当天,凯 汀的密友厄尼卡西尔，也就是E C 卡西尔公司的所有故里兼经营者，将350 万美元再贷给了维斯肯公司，这笔贷款是由卡西尔的朋友芬拿多爱克思塔以其 房产作抵押的。第二天，维斯肯公司用1400万美元，向林肯存贷款信用社购入亚 利桑那州的一块1000英亩的尚无改良的沙质土地,这个价格,几乎等于前一位独 立评估师为这块土地评估价格的两倍。爱克思塔用从卡西尔公司贷来的350万美 元,作为购买土地的定金，其余未支付的余额，签了无追索权票据。对此，林肯存贷 款信

13、用社报告了 1110万美元利润。而这笔利润，是永远不可能实现的，因为无论 是爱克思塔、还是卡西尔，他们都不会偿还无追索权票据上的款项。 类似的方法， 同样被凯汀及其同伙用于其他几笔房地产交易中，这此交易给林肯存贷信用社带 来了大笔盈利。林肯存贷款信用社为断违背最根本的“实质重于形式”原则，通过关联,利用会计手段，来创造出虚假利润。安永会计师事务所对这一指责进行了 反驳，但凯汀承认，“隐形大峡谷”事件，并不像书面上描述的那样，厄尼卡西 尔也承认在“隐形大峡谷”事件中犯有欺诈罪，安永为林肯存贷款信用社“形式 重于实质”会计处理付出了 1亿美元的代价。三、会计师应警惕被审单位利用“形式重于实质”操纵

14、利润市场人士分析，新准则对上市公司利润影响较大的当数债务重组、非货币 性交易以及各项资产减值准备。对于目前普遍存在的通过资产重组突击利润现象 如用债务豁免、股权划转、不良资产剥离、母公司承担债务、资产置换等行为操 纵利润，债务重组和非货币性交易准则可谓有的放矢，卡住了其中的“猫腻”。新 准则规定，债务重组差额收入应计入资本公积，而在此之前，债务重组收益是可以 计入当期损益的；对于以非货币性资产进行交换的重组行为，新准则规定只有收到货币性资产补价时，才能将补价的一部分确认为当期收益，而原来的规定，非同 类资产的换入时，换入资产的公允价值和帐面价值之间的差额计入当期损益。应该说 资产重组只是整合了

15、资源，并不能产生利润，利润是一种剩余价值，债务重组溢价 相当于债权人的赠与，理应计入资本公积。但是,道高一尺，魔高一丈，事实上，会计语言存在一定的局限性，居心叵 测的作弊者，就是利用了会计语言的局限性，以符合会计形式逻辑性的方法，去掩 盖其经济业务做假的实质。尽管新准则在一定程度上会遏制上市公司“报表重 组”现象，但作弊者仍可以人为改变交易事项的形式，规避现有准则反虚假利润 的的规定,绕过对其不利的规定，下面就债务重组、非货币性交易以及资产减值准 备可能出现的形式与实质不符的事项作一阐述，会计师在审计过程上要注意其形 式是否与实质相符，如不符,根据审计重要性原则，评估审计风险，出具恰当的审 计

16、意见。1、债务重组中的“实质与形式不符”事项很长一段时间，业内人士对我国上市公司借债务重组拼凑利润的现象只 能表示无奈而不能干预，尤其是对有的债权人甘愿“吃大亏”的做法更是无能为 力。新准则的出台意味着上述公司所获得的收益将只能确认为资本公积而不是利 润,这使得债务公司无法通过债务重组获得巨额账面利润，从而增加了公司业绩披露的真实性。但是,以前债务重组主要在上市公司与关联之间进行，而且主要表 现为关联豁免上市公司债务，从而为上市公司创造利润，按照新准则，豁免债务不 能计入当期损益。这时,上市公司可以将一些劣质资产高价转让给关联，从而确认 资产转让收益，同时冲销对关联的债务。如A上市公司欠其母公

17、司1亿元,母公司 准备豁免部分债务，为了达到增加上市公司当期损益目的，母公司以5100万元的 价格收购了子公司一项长期投资（账面值100万,评估值5100万元）,这时上市公 司就能确认5000万元的投资收益，从而绕过债务重组不能确认收益的规定。2、非货币性交易中的“实质与形式不符”事项针对名为非货币性交易实为非正常交易的现实，会计制度不再实施“同类非货币性交易”和“非同类非货币性交易”的划分 ，即与美国等一些西方 国家的做法不同（不能确认置换收益）,而改为凡属于非货币性交易，均按换出资 产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值。但是该准则也存在一定缺 陷：首先,准则没有规定补价的规模或者

18、占总交易的比例。 如果通过加大补价 比例,同时低估换出资产公允价值的方法，就可以产生一定数量的当期损益。这种 规模的利润可能对处于亏损边缘或 6%t资产收益率边缘的上市公司有一定的作 用。其次,上市公司可以通过货币交易的方法规避本规则的规定，最新的案例就是20XX年2月活力28的重组。按照以往的做法，活力28和天发集团的资产重组可 以通过资产置换加补价的方法进行，但实际上,公司出售活力28的资产和收购天 发瑞奇的资产同时进行。因此，在该项交易中，资产与货币的流转机制和资产置换 没有本质区别，改变的只是名义上的交易方式，但该交易已不在非货币性交易 准则规范之列。在会计制度下，注册会计师在审计非货

19、币性交易时，一方面要关注置 换事项（尤其是在关联方关系的条件下）信息披露的充分性与适当性；另一方面警 惕被审计单位将一笔业务拆成两笔业务的手段 ，即变非货币性交易为货币性交易 （并无现金流入，只是各自挂账）,以达到实现置换收益的目的。对于多项资产换多 项资产,注册会计师应当关注换入方是否按照换入各项资产的公允价值与换入全 部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项 换入资产的价值。3、资产减值准备中的“实质重于形式”原则会计制度第51条至第65条规定，根据谨慎性原则的要求，应合理地 预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值准备，包括坏账准备、存货 跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资 产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备 ，但不得计提秘密准备。如 有确凿证据表明不恰当地计提