长期股权投资与企业合并培训文件

1、长期股权投资与企业合并处理一、长期股权投资的取得方式 （一)企业合并形成的长期股权投资长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日)确认。合并日（或购买日)是购买方获得对被购买方操纵权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生操纵权转移的日期。(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（)按照规定，合并事项需要通过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。(3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。(4）购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，同时有能力、有打算支付剩余款项。(5）购

2、买方实际上差不多操纵了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。（二)除企业合并之外的方式取得的长期股权投资：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。2、以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用,应当按照企业会计准则第 3 号金融工具列报的有关规定确定。3、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照企业会计准则第 7 号非货币性资产交换的有关规定确定。、通过债务重组取得的长期股

3、权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第 2号债务重组的有关规定确定。二、长期股权投资的初始计量：（一)、同一操纵下的企业合并合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益相关于最终操纵方而言的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与合并对价(支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值）之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终操纵方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行

4、股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益。1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价:借:长期股权投资（被合并方所有者权益在最终操纵方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终操纵方收购被合并方而形成的商誉）贷：负债(承担债务账面价值)资产(投出资产账面价值）资本公积资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方） 发生的相关费用：借:治理费用(审计、法律服务等相关费用）贷:银行存款合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本,合并报表

5、中会产生商誉,这种做法不合适。 2、合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终操纵方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终操纵方收购被合并方而形成的商誉）贷：股本（发行股票的数量每股面值) 资本公积股本溢价（差额）借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款与发行权益性证券直接相关的新增费用,即申报会计师审计费用、券商承销费和保荐费，应自权益性证券的发行溢价中扣减,发行溢价不足扣减或无发行溢价的,应依次冲减盈余公积和未分配利润。不是发行时期发生的费用,即不是与发行权益性证券直接相关的费用，在发生时计入治理费用。提示:(1）被合并方在合并日的净资产账

6、面价值为负数的,长期股权投资成本按零确定,同时在备查簿中予以登记。（）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。（)企业合并前合并方与被合并方采纳的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。(4）在商誉未发生减值的情况下，同一操纵企业合并中,不同母公司编制合并财务报表时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。如，

7、甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司8%股权(属于非同一操纵下企业合并）时，甲公司合并财务报表中确认商誉80万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司0%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元,而不是60万元。()同一操纵下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理,不计入企业合并成本。【例题】甲公司为乙公司的母公司。214年1月日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权(非同一操纵企业合并)，实际支付款项4 200万元,购买日丁公司可辨认净资产公允价值为 00万元,账面价值为3 500万元，

8、差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为2 0万元,账面价值为500万元,剩余使用年限为0年，采纳直线法摊销，无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。14年月日至5年1月3日,丁公司账面净利润为1 500万元,无其他所有者权益变动。至21年12月31日,丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1 50(2 00050)12=1 200（万元)。至25年2月1日,丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值= 00+1 00=6 00（万元）。216年1月日,乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权(同一操纵企业合并），初始投资成本=20080%商誉( 200-

9、5 0080%）50(万元）。【案例】甲公司为乙公司的母公司。2年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款300万元购入丁公司80%股权(属于非同一操纵下控股合并)并能够操纵丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4 0万元，账面价值为3 80万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为00万元，账面价值为300万元。至6年7月日，丁公司将上述存货对外销售60%。2年7月1日,乙公司购入甲公司所持有的丁公司%股权，实际支付款项0万元,形成同一操纵下的控股合并。15年1月1日至2年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动

10、。则216年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为（ )万元。【解析】乙公司购入丁公司0股份属于同一操纵下的控股合并,合并日丁公司账面所有者权益是指其相关于最终操纵方甲公司而言的账面价值。216年7月1日,丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值= 00+80-(500-0）64 80(万元)，215年1月日，甲公司应确认合并商誉=3 500-4 080300（万元),合并日乙公司购入丁公司0%股权的初始投资成本=4 68060%+30= 108(万元）。3 、同一操纵下企业合并涉及的或有对价同一操纵下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下,同一操纵

11、下企业合并方式形成的长期股权投资,初始投资时，应按照企业会计准则第13号或有事项（以下简称“或有事项准则”)的规定,推断是否应就或有对价确认可能负债或者确认资产,以及应确认的金额；确认可能负债或资产的，该可能负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不阻碍当期损益,而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。【例题】216年2月日，公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2000万股一般股(每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得S公司100的股权,相关手续于当日办理完毕,并能够对S公司实施操纵。合并后S公司仍维持其独立法人资格接着经

12、营。若公司1年获利超过100万元,P公司217年12月31日需另向A公司支付500万元。S公司之前为A公司于21年以非同一操纵企业合并的方式收购的全资子公司。合并日,S公司财务报表中净资产的账面价值为 40万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8 万元(含商誉1000万元）。假定P公司和S公司都受A公司操纵,公司217年专门可能获利超过1 00万元。不考虑相关税费等其他因素阻碍。P公司会计处理如下:借：长期股权投资 000贷:股本 2 000 可能负债 500 资本公积股本溢价 5 50【案例】甲公司于2015年4月日自其母公司(公司）取得B公司10%股权并能够对B公司实施操纵。该

13、项交易中,以2014年12月31日为评估基准日,B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元,其个不财务报表中净资产账面价值为4亿元，以公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的阻碍,2015年4月1日,B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为0亿元,同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日,甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元,盈余公积2.亿元，未分配利润8亿元。问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理?本例中甲公司

14、对B公司的合并属于同一操纵下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。对B公司长期股权投资为92亿元,甲公司应进行的会计处理为(单位：亿元）:借：长期股权投资 .2 累计摊销 1.5 资本公积 .3贷：无形资产 7 银行存款 5本例中应当注意以下问题：一是甲公司取得对B公司长期股权投资,应以所取得公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个不财务报表中体现4亿元，而应以B公司有关资产、负债在

15、最终操纵方P公司账面价值9.亿元为基础确定。二是在确认长期股权投资时，关于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，不管其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益（由因此同一集团内,可不能脱离最终方的,结转不确认损益）。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够,相关差额均调整了资本公积。依照同一操纵下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念,该类交易确认时不应当产生损益。三是假如本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该项长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资

16、本公积(资本溢价）时,资本公积（资本溢价)的 余额不足的,应当按照比例相应冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。即，如甲公司一般是按照净利润10%提取法定盈余公积的,因资本公积（资本溢价)的余额不足需进一步冲减权益的金额,应按照10%:90的比例相应冲减盈余公积和未分配利润。(二)非同一操纵下控股合并形成的对子公司长期股权投资1、非同一操纵下企业合并的初始计量购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（同一操纵下企业合并是按照被合并方所有者权益在最终操纵方报表体现的账面价值的份额确定长期股权投资的投资成本)企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的

17、公允价值之和。相关费用的会计处理:与同一操纵相同。关于非同一操纵下控股合并取得的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目,按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目,按其差额,贷记“营业外收入”“投资收益“或借记“营业外支出”“投资收益“。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收股利进行核算。【提示】非同一操纵下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不不同资产进行会计处理(与出售资产阻碍损益的处理是相同）：（1）投出资产为固定资产或无形资产,其差额计入营业外收入或营业外支出。

18、（2）投出资产为存货,按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入,按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本,若存货计提跌价预备的，应将存货跌价预备一并结转。(3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。【案例】A公司于26年3月1日取得B公司70的股权。为核实B公司的资产价值,公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用300万元。合并中，公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表3所示。表8-3 206年月31日 单位：万元项目账面价值公允价值土地使用权（自用)6 00 6

19、00专利技术2 40 000银行存款2 400 400合 计08015000假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系,公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 0万元,至企业合并发生时已累计摊销1 0万元。分析:本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一操纵下的企业合并处理。A公司关于合并形成的对公司的长期股权投资,应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 1500000 治理费用 3 00 000 （评估费） 累计摊销 12 00 00 贷:无形资产 600000 (原价) 银行存款 27 000 000 营业外收入

20、000 00【例题】216年5月1日,甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一操纵下的两个公司），取得丙公司0%有表决权股份，能够操纵其生产经营决策。购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3 000万元（其中成本为300万元，公允价值变动为-200万元),公允价值为 10万元。不考虑其他相关税费。与处置相同的处理。甲公司会计处理如下：借:长期股权投资 3 100可供出售金融资产公允价值变动 2贷:可供出售金融资产成本 3 0 投资收益 100借:投资收益 200 贷：其他综合收益 002、非同一操纵下企业合并涉及的或有对价非同一操纵下企业合并长期股权投资确认与计量应考

21、虑或有对价。【提示1】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视以后或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前差不多支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。依照企业会计准则金融工具确认和计量、企业会计准则第22号金融工具列报以及其他相关准则的规定,或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部

22、分的权利确认为一项资产。【提示2】购买日之后发生的对合并价款的调整，只有在购买日后12个月内发生,且是对“购买日已存在情况”有新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。其他调整,尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致的调整,都不能调整商誉。或有对价属于权益性质的,不进行会计处理;或有对价属于金融资产或者金融负债的,按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和损失计入当期损益或按照相关规定计入其他综合收益；假如不属于金融工具，则按照或有事项或其他相应的准则处理。【案例】A上市公司209年1月日以现金3亿元自B公司购买其持有的公司10%股权,并于当日向

23、C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司2年、210年、21年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分不不低于 000万元、3 000万元和4 000万元。假如C公司未达到承诺业绩,B公司将在公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。购买日，A公司依照C公司所处市场状况及行业竞争力等情况推断，可能C公司能够完成承诺期利润。209年,C公司实现净利润2 20万元。210年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 40万元，且预期

24、11年该趋势将持续，可能能够实现净利润约2 600万元。分析：本案例中,A上市公司与上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一操纵下企业合并。购买日为209年1月2日,当日A上市公司支付了有关价款亿元,同时可能C公司能够实现承诺利润，或有对价可能为0。A上市公司应当确认对公司长期股权投资成本为亿元。借:长期股权投资 300 000000 贷:银行存款 00 00209年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。210年C公司未实现预期利润，且可能11年也无法实现，则A上市公司需要可能该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的,在购买日后超过

25、2个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据,应于发生时计入当期损益。B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具,A上市公司应当进行的会计处理为：（关于20年而言，A公司应收取的补偿差不多确定,不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理?注:关于该项处理，准则并不明确,实务中能够有两种处理方式，一种是统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或是将210年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”）借:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 20 0 00 贷:公允价值变动

26、损益 20 00 注:A上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产,相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。【例题】公司为上市公司。26年12月日，A公司收购B公司60%的股权，完成非同一操纵下的企业合并。(1）收购定价的相关约定如下:216年12月31日支付5 000万元;自公司经上市公司指定的会计师事务所完成27年度财务报表审计后个月内，A公司支付第二期收购价款,该价款按照B公司17年税后净利润的倍为基础计算。(2）业绩承诺。B公司承诺21年实现税后净利润人民币1000万元,若17年B公司实际完成净利润不足1 000万元,由B公司的原股东以其所持A公司股权（不构成操纵)无偿赠予给A公

27、司，假定其公允价值为600万元。要求：（1）假定A公司在购买日推断,B公司217年实现净利润1 2万元为最佳可能数,计算购买日合并成本并编制会计分录;若17年B公司实现净利润为1 5万元，编制7年个不报表会计分录；若2年B公司实现净利润为0万元，编制217年个不报表会计分录。（2）假定A公司在购买日推断,B公司21年实现净利润0万元为最佳可能数，计算购买日合并成本并编制会计分录;若年B公司实现净利润为1 0万元，编制2年个不报表会计分录；若27年公司实现净利润为8万元,编制17年个不报表会计分录。【答案】（1)或有应付金额公允价值 2002=2 400(万元)，权益工具公允价值为0,合并成本=

28、 0002 00= 40(万元)。借:长期股权投资 7 40贷:银行存款 5 0 可能负债 2 400借：可能负债 2 00 营业外支出 60贷：银行存款 3 00借：可能负债 2 40 贷:银行存款 1 60 营业外收入 00收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在公司个不报表不作会计处理。（2)或有应付金额公允价值=8002=1600（万元），权益工具公允价值为00万元,合并成本=5 000+ 60606 00(万元)。借:长期股权投资 600 资本公积 0(后期不做处理） 贷:银行存款 00 可能负债 1 0 借:可能负债 1 600营业外支出 1 400贷：银行存款 300借:可能负债

29、 1 600 贷:银行存款 1 60收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权,在A公司个不报表不作会计处理。3、差不多宣告但尚未发放的股利企业不管以何种方式取得股权投资,也不管将取得的股权投资作为何种金融资产(长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产)核算,取得投资时，关于支付的对价中包含的应享有被投资单位差不多宣告但尚未发放的现金股利或利润，均应确认为应收股利。三、长期股权投资的后续计量(一）长期股权投资的成本法1、成本法的定义及其适用范围成本法,是指投资按成本计价的方法。投资方能够对被投资单位实施操纵的长期股权投资应当采纳成本法核算。操纵，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方

30、的相关活动而享有可变回报，同时有能力运用对被投资方的权力阻碍其回报金额。、成本法核算（1)“长期股权投资”科目反映取得时的成本投资期间被投资单位实现净利润、其它综合收益以及其它阻碍所有者权益变动的情况，投资方不做会计处理。()被投资单位宣告发放现金股利借:应收股利(享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润)贷:投资收益(3）收到现金股利或者利润 借:银行存款 贷：应收股利（）计提减值借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值预备【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本)，且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时,投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力,该项交易通常属于子公司自身

31、权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。【例题】27年6月0日,甲公司以1 50万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，能够有权利主导乙公司的相关活动并获得可变回报。年9月3日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下:借：长期股权投资 5 00 00贷：银行存款 1500 000借：应收股利 00 000贷:投资收益 000（二)、长期股权投资的权益法1、权益法的定义与适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间依照投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

32、适用范围：共同操纵的合营企业;重大阻碍的联营企业。、权益法核算科目设置:长期股权投资投资成本(投资时点） 损益调整(持有期间被投资单位净损益及利润分配变动） 其他综合收益（投资后其他综合收益变动) 其他权益变动(投资后其他)【提示】（1）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。（2)权益法核算下,长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额。（1）初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本（不确

33、认商誉,商誉与整体相关,只有在企业合并中产生,体现在合并报表中,个不报表不反应）；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资投资成本”科目,贷记“营业外收入”科目。【提示】(1)商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额（）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,实际上是商誉，然而商誉与整体有关，不能在个不报表中确认，只能体现在企业合并中。【案例】A企业于2年月取得B公司30的股权，支付价款9 00万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产

34、、负债的公允价值与其账面价值相同）。在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大阻碍,A企业对该投资应当采纳权益法核算。取得投资时，企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资投资成本 9 000 00 贷:银行存款 900 00长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元(2 0030%）,两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。假如本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定

35、应享有800万元,则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入,账务处理如下:借：长期股权投资投资成本 90 00 00贷：银行存款 90 0 000借:长期股权投资投资成本 18 0000 贷：营业外收入 18 000 00（2）投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后,应当按照顾享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。被投资单位实现净利润借：长期股权投资损益调整贷：投资收益被投资单位发生净亏损借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整提示：采纳权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应

36、分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的阻碍进行适当调整:被投资单位采纳的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。在评估投资方对被投资单位是否具有重大阻碍时,遵循实质重于形式的原则，应当考虑潜在表决权的阻碍，但在确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑,计算的时候只考虑现有的份额。在

37、确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或净亏损)金额时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算,例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，不管被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时,均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。【案例】甲公司于27年1月0日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为9 0万元，除表-6所列项目外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司于27年实现净利润9万元，其中，在甲公司

38、取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采纳的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法)提取折旧或摊销，可能净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。表8-6 单位：万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司可能使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货71050固定资产 8036 4026无形资产1 050210 01合计3 600504 650甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上，依照取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的阻碍进行调整（假定不考虑所得税阻碍）：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(1

39、050-70）80=240(万元）固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2 001610020=0(万元)无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1 208-1 50=45(万元)调整后的净利润=00-240-6-45=555(万元)甲公司应享有份额550%=166.0（万元）确认投资收益的账务处理如下：借：长期股权投资损益调整 1 65 00贷:投资收益 1 665 00关于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即,投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照顾享有的比例计算归属于投资方

40、的部分，应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的,而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。（3)逆流交易【案例】甲企业于07年1月取得乙公司0有表决权股份，能够对乙公司施加重大阻碍。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。07年8月，乙公司将其成本为00万元的某商品以

41、1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至27年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为 200万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时,应进行以下账务处理：借:长期股权投资损益调整 60 00 （28000 0020%) （调整后） 贷:投资收益 500 000进行上述处理后，投资企业有子公司,需要编制合并财务报表的,在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整:借：长期股权投资损益调整 800 000 (10 00 000-6 000 000

42、）20% 贷：存货 800 000假定至207年12月31日,甲企业已对外出售该存货的70%,形成期末存货。经调整后的净利润= 200-400= 3 00（万元）借：长期股权投资损益调整 6 60 00 ( 00 000)贷：投资收益 616 00合并财务报表中进行以下调整：借:长期股权投资损益调整 000 (8 030%）（未实现的毛利部分)贷：存货 24000【延伸】甲企业至207年末未出售上述存货,于0年将上述商品全部出售乙公司2年实现净利润为3 0万元。假定不考虑所得税因素。个不报表应确认投资收益=(3 60+40）20%800(万元)借：长期股权投资损益调整 8 000 000 贷:

43、投资收益 8 0 000因甲公司将上述存货已全部出售,因此合并报表中无调整分录。若甲企业208年将上述商品对外出售0%,乙公司20年实现净利润为 600万元。假定不考虑所得税因素。个不报表应确认投资收益=( 6004080%）20=84(万元）借：长期股权投资损益调整 7 84000贷：投资收益 80 000(对外实现多少就加回来多少毛利，因为这部分差不多对外实现,无需再去抵消这部分利润和存货金额)因有20%存货尚未出售，应调整合并报表中存货项目的金额 000 02020=60 00（元）借：长期股权投资损益调整 16000 贷：存货 160 00（4）顺流交易【教材例8-8】甲企业持有乙公司

44、%有表决权股份,能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大阻碍。207年，甲企业将其账面价值为60万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在往常期间未发生过内部交易。乙公司07年净利润为20万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在该项交易中实现利润400万元,其中的80（400%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采纳权益法计算确认投资损益时应予抵销,即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 30000 （ 0万元-4万元）0%贷:

45、投资收益 3 20上述分录可分解为：借:长期股权投资损益调整 000 00 (20 000 000）贷:投资收益 0 00借:投资收益 80 000（400 0020) 贷：长期股权投资损益调整 800 000甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个不报表已确认投资损益的基础上进行以下调整:借：营业收入 2 000 000（10 000000%）贷:营业成本 200 (6 0 000） 投资收益 800 000【提示】在甲企业的个不报表中，不管甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中;但从合并财务报表的角度，乙公司不

46、参与合并，和乙公司没关系,在合并上应当抵消的是甲公司虚增的那部分收入和成本。应当讲明的是:投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的不管是顺流交易依旧逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例题】甲公司持有乙公司2%有表决权股份,能够对乙公司生产经营决策施加重大阻碍。216年，甲公司将其账面价值为80万元的商品以64万元的价格出售给乙公司。至2年12月31日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在往常期间未发生过内部交易。乙公司26年度实现净利润2 000

47、万元,不考虑所得税等其他因素的阻碍。上述甲公司在确认应享有乙公司216年净损益时，假如有证据表明交易价格640万元与甲公司该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失,在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为:借：长期股权投资损益调整 40（2 2) 贷:投资收益 400注意:与子公司之间的内部交易,要全部抵消，不管是否对外实现;由于乙公司不是子公司,不参与合并,只要他们之间的交易对外实现,就不用调整长投和投资收益，相应的就不用在合并报表做处理。（）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理1符合下列情况之一的,合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所

48、有权有关的重大风险和酬劳没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。【例题】甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，各持股比例50%,共同操纵丙公司。216年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2000万元,已提折旧400万元，公允价值 70万元。假定该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。假定不考虑增值税等相关税费。要求:编制甲公司216年1月1日对丙公司投资的会计分录。【答案】借：固定资产清理 0 累计折旧 40贷：固定资产 00借:长期股权投资投资成本 1 600贷:固定资产清理 1 602合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和

49、酬劳同时投出资产留给合营企业使用的,应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。【例题】甲公司、乙公司、丙公司于16年3月31日共同出资设立丁公司,注册资本为 000万元,甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(厂房)出资，该厂房的原价为1 60万元,累计折旧为300万元,公允价值为1 900万元,未计提减值预备；乙公司和丙公司均以1 0万元的现金出资。假定厂房的尚可使用年限为1年,采纳年限平均法计提折旧，无残值。丁公

50、司年实现净利润为0万元。假定甲公司有子公司,需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的阻碍。要求:编制甲公司21年度个不财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及216年12月日编制合并财务报表时的调整分录。【答案】（）甲公司在个不财务报表中的处理甲公司上述对丁公司的投资,按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本;投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1 900-1 00)确认为处置损益(利得)，其账务处理如下: 借：固定资产清理 00 累计折旧 30贷：固定资产 1600借:长期股权投资投资成本 1 90贷:固定资产清理 900借：固定资产清理 00贷：营业外收入

51、600216年月日投出固定资产中未实现内部交易损益=00001091=555（万元)。216年甲公司个不报表中应确认的投资收益=(800-5）38%93.（万元）借:长期股权投资-损益调整 93. 贷:投资收益 31(2）甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入 28（038%)贷:投资收益 283在投出非货币性资产的过程中,合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例题】甲公司和乙公司于1年3月1日共同出资设立丙公司，注册资本为1 900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注

52、册资本的50%,丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房)出资，出资时该厂房的原价为 0万元，累计折旧为32万元,公允价值为1 00万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司5万元现金。假定厂房的尚可使用年限为10年,采纳年限平均法计提折旧，无残值。丙公司6年实现净利润80万元。假定甲公司有子公司,需要编制合并财务报表,不考虑增值税和所得税等相关税费的阻碍。要求:编制甲公司216年度个不财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及21年12月3日编制合并财务报表时的调整分录。【答案】(1）甲公司在个不财务报表中的处理:甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的

53、原则确认初始投资成本;投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额10万元（1 00-88）确认为处置损益（利得），其账务处理如下： 借：固定资产清理 880 累计折旧 30贷：固定资产 1 2 借:长期股权投资投资成本 9银行存款 0贷：固定资产清理 00(公允价)借：固定资产清理 12 贷:营业外收入 120由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含收取的50万元现金实现的利得为6万元(1201 0050）,甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益0614（万元)。216年12月3日固定资产中未实现内部交易损益=114-1410/12=105.4（万元)。216年甲公司个不报表中

54、应确认的投资收益=（0-1.)50%34.2（万元)借:长期股权投资损益调整 347.2 贷：投资收益 4.8(2)甲公司在合并财务报表中的处理借:营业外收入 5（11450%）贷:投资收益 5(5）其他综合收益的处理被投资单位其他综合收益发生变动的,投资方应当按照归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少其他综合收益。借:长期股权投资其他综合收益贷:其他综合收益或相反分录。【教材例-2】甲公司持有乙公司25的股份,并能对乙公司施加的重大阻碍。当期，乙公司将其作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产,转换日公允价值大于账面1 00万元,计入了其他综合收益。

55、不考虑其他因素,甲公司当期按照权益法核算应确认的其他综合收益的会计处理如下:按权益法核算甲公司应确认的其他综合收益= 50025=35（万元)借:长期股权投资其他综合收益 3 7500 贷：其他综合收益 375000(6）被投资单位所有者权益的其他变动处理采纳权益法核算时,投资企业关于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动,应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动,要紧包括:被投资单位同意其他股

56、东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。借：长期股权投资其他权益变动 贷:资本公积其他资本公积或相反分录。【教材例82】A企业持有企业30%的股份,能够对企业施加重大阻碍。B企业为上市公司，当期企业的母公司给予B公司捐赠1 000万元，该捐赠实质上属于资本性投入,B公司将其计入资本公积(股本溢价）。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理:企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动=1 00030%=300（万元)借：长期股权投资其他权益变动 300 0 贷：资本公积其他资本公积 3 00000四、企业合并(一)同一操纵下的合并

57、处理1、同一操纵下企业合并的抵消处理合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此,在合并报表日,应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润贷：长期股权投资 少数股东权益同一操纵下企业合并的差不多处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及往常期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业操纵时的留存收益在合并财务报表中是存在的，因此关于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分,在合并工作底稿中

58、，应编制下列会计分录:借：资本公积(以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限)贷：盈余公积(归属于现行母公司部分)未分配利润(归属于现行母公司部分)【提示】.同一操纵下企业合并不产生新商誉。.同一操纵下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价)转入留存收益。【教材例18-1】甲公司202年月1日以 60万元的价格取得A公司0%的股权，A公司净资产的公允价值为35 00万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用10万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与公司均为同一操纵下的企业。

59、A公司采纳的会计政策与甲公司一致。A公司股东权益总额为32 0万元，其中股本为2 00万元,资本公积为8 00万元，盈余公积为1 200万元,未分配利润为2 0万元。合并后,甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为5 60万元。购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用直接计入当期损益，即计入当期治理费用。借:长期股权投资A公司 25600 治理费用 12 资本公积 3 000 贷:银行存款 8 720(28 600+120）借：股本 2 000 资本公积 8 0 盈余公积 1 200 未分配利润 280贷:长期股权投资 2600 少数

60、股东权益 640借：资本公积 3200贷：盈余公积 (1 2000)60 未分配利润 （2 8080) 2402、长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下:1.投资当年(1）调整被投资单位盈利借:长期股权投资贷:投资收益(2)调整被投资单位亏损借:投资收益 贷:长期股权投资（3)调整被投资单位分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资调整前：成本法：借：应收股利贷：投资收益权益法：借：应收股利 贷:长期股权投资（4)调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加)借：长期股权投资贷:其他综合收益本年(若减少作相反分录)（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以