2016年度企业会计准则新规及监管提示

2016年度企业会计准则新规与监管提示简介针对市场不断涌现的新业务（如三去一降一补、营改增等），会计准则实施过程中出现新情况和新问题，以与企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同需要，财政部近年来陆续制定、修订相关会计准则和会计规定。证监会按年度发布上市公司年报会计监管报告，并组织出版《上市公司执行企业会计准则案例解析（2016）》。对上市公司编制2016年度财务报表时应予关注的企业会计准则与其相关规定与会计证监会发布的近期会计监管提示进行了概括性汇总，并介绍了财政部发布的企业会计准则征求意见稿，有助于了解未来将会影响企业会计准则的最新变化。2016年已发布或正在征求意见的企业会计准则新规新规及监管提示S称生效会计期间（开始不OS）是否纹《利旭•二A降一补"有美业务的会计处理规定》（回会［2016］1F号）2016年9月27日已生效&增值税会计处理规定》（财会［2016］W号；美于。曾值税尝计处理操定》有关问题的鞘卖201&年12月12日《企业破产清尊有关尝计处理规定参［财会［2016］电号）2016年12月祯曰已坷《上市公司执行企业会计;畿!1案例解析^C2016］已切《企业会计;戡！!第14——杖入［修订）（征求意W稿）3不距未琰《企业会计;依慵22——金融工确认和计垦］修订）（征求意确）》、《企业会计准则第X—金鬲腌产转移〔修订）（征求意见诟）》和■（企业会计准期第24号——期会计（修订）（征求包见稿｝》、&企业会汁■准则邃37号——金融工具列报〔修订）（重求窟见稿）》不耕未切《企业会计准则第16——政府补助（mi）〔征求KM）》不适月持效《企业尝计准则第x——有待言的非流动资产、处置能和终止经苣（征求意I硒）》不主要介绍已生效的企业会计准则新规与证监会会计监管的相关要求。一、2016年新发布的企业会计准则相关规定（一）《规X“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》对国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理、即将关闭出清的“僵尸企业”的会计处理、中央企业对工业企业结构调整专项奖补资金的会计处理等会计问题进行规乂。自发布之日起施行，不要求追溯调整。关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司，导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入企业的，应当进行以下会计处理：由于不涉与非国有权益和交易对价，没有商业实质，从交易实质上看，具有权益性交易的特征、不影响损益。翊人企业划出企业账豌理时点职翎制枳日段关控制极日按照寸土妄的全颔:借:长期股反投贸党：爵本公根［赍本溢杭｝［或实咬宜本】按照垃朗段寇投咨的账直杭恒:,^vwvv^vvvffi:资本公壮（资本溢1介）【或奖收资本】e:隹期曲曲（龄1拨值业）资本公积（绍本溢桥）不足冲哄.依洲中映盈亲绅和未泗利狗暇得e嗽划瑛芷•业在合并e的净资产（•蛭市计并经批康的服is至S®+亶动景词"归届于*入企业的蹬斜tA资本强积（资本潜价）【若批悬明晡已为资本金投入的r则应记入"实哽本’］给吐璀认原在合芥眼很表叩反映的被划族企业相美黄产（含防艺j,员赧、少痴辙松益uw■.其他戏项目,证美芸勘冲调度本盆积（避本瞄）,资本公积f贺本溢拼）不足;中瘢的.依莎舛施3余公积和未分配合并利浦审/■台吾现金流呈表/合并所有音祝益表应包含被划描企•业自用宽监苫新门批戛的基;隹日起至控制权转移当期期丰发生的净利闾/■现金流昌/所有告权益裘药情月。同时,划出企业与辨划蛭业归成在立利耽转移W苣发生的未宓现区部抵益.应转入萤本公积（倒宓溢价），黄本公积（资本斯）不足冲遍的.成次冲减盈亲公智和未分配期闰关于即将关闭出清的“僵尸企业”的会计处理

僵尸定业母公司个剧财务1、应自被列为此菊值尸企业*的当期期初开始，对赍产晚族清算价值计皇、负质改按预计有关差弱计入营业外支出2、不应再对固定资产和无形资产计提折旧林臆值模式:长期股®?当按可收回金锁与账面梅蒙低进行计皇r前葡时后■者的「其差颔计入林减®原联含投去/台菖没密，诙可收回金颔与账面价值孰低进行计呈；前奇肝后者的，M藁计入规益法核算；在“膏尸企业"粉经营期间，若其他杖益性投资方仍箭够对该“献企业'「具有共同控制或能饕施扣重棣响，则仍采用权益法进行毫FV计量：其他,权益性投宜方丧失对"僵尸企业"的共同控制或童大影响的（例如，献1企^，则应改按金企业会1十准则篥¥号一一金融工具确认和计台并财务改按与该房尸子公司相同的廿晶基础（肯篁价值或预计的给篁连-额）：对该子公司的赍产、鱼债重醐行计星,计量金额与原在合并财务报表中反映的相关资产、负质以及商誉的金额之间的差额，应计入当期推（如黄产戚值家失、营业外收支等）。射注中披露子公司财务报表的编制基砧及其原因、蔬响.若进入破产活算程序，则不再将子公司纳2七合并壬腰范围，（二）《增值税会计处理规定》与其解读对增值税会计处理中的会计科目与专栏设置、具体业务的账务处理与财务报表相关项目列示等问题进行了规X。规定自发布之日起施行，2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。对于2016年1月1日至4月30日期间发生的交易，不予追溯调整；对于2016年财务报表中可比期间的财务报表也不予追溯调整；财务报表各列报项目因《规定》发生重大调整的，应在2016年财务报表附注中予以披露。本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。会计科目与专栏设置增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置10个明细科目，包括“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”。「应交消费税、应交所得税、应交土地使用税…小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏与除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。财务报表相关项目列示“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费一一待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。全面试行营业税改征增值税后，“营业税金与附加”科目名称调整为“税金与附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加与房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金与附加”项目调整为“税金与附加”项目。（三）《企业破产清算有关会计处理规定》对经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人破产清算有关会计处理进行了规定。本规定适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人（破产企业）。破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量；破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表与相关附注。向法院申请裁定破产终结的，破产企业应当编制清算损益表、债务清偿表与相关附注。清算资产负债表列示的项目不区分流动和非流动。清算现金流量表应当采用直接法编制。非持续经营期间的资产、负债的计量基础非持续经营期间（但尚未宣告破产清算）：适用《“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》破产清算期间：适用《企业破产清算有关会计处理规定》僵F1企业非够籍莒基fiSi（股东控制期间）铲清算期间皈产管理人控制后）帘产、财产的L一皇B础按房价值计呈（曰非持续经莒当期期初］「有关差额计入当期击孟破产宽产按-;有算净值计星，.在破户洁算的特定坷^境下和却序卜限内，最可能的安现*制f扣除相拦的处置税彗，官的i争薮。（公升拍卖£变脱借值f或4眦人瓠的决议处置方式下的颓价值）负族的计星基础按预计触蜻篇全额计量,有美差戡r汁人当期损益破产■愦务按清偌价值计呈，.在邦老虑破1企业的清■｛弄卷力和折贿因素的情况下，玻卢企业按照相关;法律却序晚台同淘曲宙当街，f的全额十明片斤旧、隧销斐出E建不汁提二、2016年证监会发布会计监管提示（一）关于企业合并中或有对价的会计处理原则近年来，上市公司并购交易中设置或有对价安排，尤其是业绩补偿条款日益普遍且多样化。并购交易中业绩补偿条款安排不尽相同，根据被收购企业未来若干年业绩目标达成情况，有些安排中购买方通过发行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价，有些安排中出售方通过返还现金方式或返回股权的方式进行补偿。上述或有对价安排与相关会计处理总结如下：或有对价条款■是后续计星购买方要求返回之削已女W刘忻（如现全、已穿亍股伦照旦伯资,d）的切利合并日以公计入合并成本后朝间以公尢吩值里新计昼，在汕计入当期损益（17订供f售宙产计孔尊他踪合收益②购实方敏外支付叨金或其旭责卢迫训合并又寸桥的文务金祗债限1买方发行额外股份追加台妊肘桥的蜂发待n；变数鲤份金融珂责冷行向定数是股伦权益工具上述涉与或有对价的会计处理口径适用于2016年1月1日以后新发生的并购重组交易。（二）合并财务报表控制的判断（1）关于合伙企业等是否纳入合并报表X围的问题投资方应当根据被投资单位或特殊目的主体设立的目的、运作方式与投资方向，合作协议中对投资的性质、预计投资收益与承担的风险等的约定，综合考虑是否对被投资单位具有权力并享有可变回报。还应综合考虑投资目的、是否向被投资单位派驻代表并参与投资或管理等决策、持有份额是优先级、普通级还是劣后级以与享有的投资收益和承担的风险重大程度等因素，来判断公司对被投资合伙企业或基金是否具有控制、共同控制或重大影响。（2）关于申请破产清算的子公司是否纳入合并报表X围问题在主动清算的情况下，如果母公司对进入清算阶段的子公司能够实施控制，则仍应将其纳入合并财务报表的合并X围；在破产清算的情况下，进入清算阶段的子公司由清算人（非母公司）接手，母公司对其已失去了控制，则不应再予合并。（3）关于非营利性医疗机构是否纳入合并报表X围的问题企业会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式，被投资单位无法进行利润分配，也并不必然代表投资方无法获取可变回报。投资方需要结合对被投资非盈利性组织日常活动拥有的权力、享有的相关经营利益、设立非盈利性组织的目的等进行判断。原逆销交易形成的内部未实现利润在子公司处置后在合并报表层面的会计处理原则纳入合并财务报表X围的企业之间发生的有关交易，不管交易方向是顺销还是逆销，前期未实现的内部损益在子公司处置后，都应在处置当期通过“投资收益”科目进行合并抵销，计入处置子公司当期投资收益。其他投资方对子公司增资导致母公司对其持股比例下降并丧失控制权时的收益确认问题对子公司持股比例被动稀释并丧失其控制权情况下，根据《企业会计准则解释第7号》的相关规定，母公司应将其视为处置子公司，并确认处置损益。但是，对其他投资方增资导致丧失子公司控制权进行会计处理时，无论其他投资方是关联方还是非关联方，都需要考虑增资价格的公允性，如果无法提供确凿证据表明双方协议价格的公允性，交易的经济后果使上市公司明显地单方面从中获益的，则协议价格中不公允的部分应界定为权益性交易，与权益性交易有关的利得应直接计入权益。关于非同一控制下企业合并分步购买与一次性购买对商誉确认的影响问题采用分步购买股权最终形成控制的情况下，准则对一揽子交易和非一揽子交易的会计处理结果不同，最直接的体现是购买日确认商誉金额的差异与由此带来后续商誉的减值影响等。实务中对分步购买是否属于一揽子交易的判断，要结合交易的实质、交易双方之间的协议或其他安排，以与考虑准则与相关规定中所提示的一种或多种情况来进行判断。例如，后一项交易是否需要经过实质性审批程序、前一项交易是否会因后一项交易的变化而撤销或者更改等等。值得注意的是，无论是判断为一揽子交易，还是判断为非一揽子交易，都应当基于并提供充分、恰当的证据以支持结论。关于仅提供个别报表的公司在同一控制下吸收合并后是否需要追溯比较报表数据的问题如果合并方在吸收合并当期期末，不存在被其控制的子公司，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的情况下，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整，即因同一控制下吸收合并确认了合并中取得的被合并的资产和负债后，不需要因该项同一控制下吸收合并追溯调整前期个别报表。与同一控制下控股合并不同的是，该种情况下合并方在该项合并前后的个别财务报表不完全可比。关于集团内转让土地使用权缴纳土地增值税的列报问题合并财务报表X围内的企业间转让土地使用权所产生的未实现内部交易损益应予抵销。但是，对于因转让土地使用权而缴纳的土地增值税，由于是法定事项，在集团内部转让土地使用权缴纳土地增值税可以抵减未来税金的权利已经成立的情况下，该事项与未实现内部交易损益不同，原则上不应抵销。考虑到土地增值税的特殊性，对于并非作为自用的内部土地使用权转让，在预计将减少未来缴纳土地增值税税金的情况下，可以列报为资产。对于合并X围内企业间交易中产生的单方计提的增值税金额在合并报表的抵销问题纳入合并财务报表X围内的公司间发生交易，其中一方将自产产品销售给另一方，如按照税法规定，出售方属增值税免税项目，销售自产品免征增值税，而购入方属增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并报表层面体现为一项资产。考虑到进项税抵扣权利相对应的收入是建立在加工后的产品最终对外销售的基础上的，在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，随着后续加工后的产品完成对外销售时再转入损益中确认。（三）股份支付关于限制性股票授予日公允价值的确认和计量原则按照我国上市公司限制性股票股权激励的常见条款，锁定期实质上相当于等待期，解锁日为可行权日，解锁条件为非市场可行权条件（服务条件、业绩条件等）。根据股份支付准则，非市场可行权条件不应在确定授予日公允价值时予以考虑，因此限制性股票的锁定因素并不影响其公允价值的确定。但解锁后，对于部分高管人员所持股份的限售条款则属于非可行权条件，可以在计量公允价值时予以考虑。简言之，除了解锁日后的限售因素外，限制性股票的公允价值应以普通股市价为基础进行计量。关于员工持股计划作为认购者之一以与其他认购者相同的认购价格参与上市公司定向增发是否构成股份支付上市公司同时向非关联方和员工持股计划定向增发股票，在发行价格与认购条件均一致的情况下，不存在对员工的激励，可以不确认股权激励的相关费用。关于非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票的交易中，非控股股东和联营企业的会计处理问题基于集团内涉与不同企业的股份支付交易的基本理念，上述情况中接受服务的企业，应适用《企业会计准则解释4号》有关集团内股份支付的规定中接受服务和商品的企业进行相应会计处理；联营企业非控股股东可以参照上述《企业会计准则解释4号》有关集团内股份支付中关于结算企业的相关规定进行会计处理。IPO企业新三板企业执行《股份支付准则》的具体使用主板、中小板、创业版、新三板企业，统一执行股份支付准则。根据股份变动的成因判断：是否换取了过去/未来（第三方）的服务；是否存在与公允价值之间的差额。IPO企业重点关注申报前一年一期的股份支付行为，计入非经常性损益。但不包括：为了明晰股权、将代持的还原；外资企业上市前恢复股权。比如受益权计划，按虚拟股权计划落实股权；持股方案早已通过，但通过协议控制方式进行，需要兑现；财产的继承、亲属的赠送、分割，非员工福利；子公司股权、兄弟公司股权变更整合形成的股权变动等。（四）收入确认网络游戏收入的确认网络游戏的盈利模式：按虚拟道具收费、按游戏时间收费和广告收费。运营模式：自主运营、联合运营/授权运营收入确认时点虚拟道具根据消耗方式不同可以分为一次性道具、有限使用道具和永久性道具。对于游戏虚拟道具收入，应基于具体道具消耗模型，在其消耗期间采用系统合理的方法予以确认。实务中，确定道具消耗模型不切实可行的情况下，可以按照玩家生命周期或游戏生命周期（玩家生命周期不能可靠估计时）分摊道具收入。【游戏虚拟道具售出即确认收入的方法值得商榷】确认口径联营/授权运营模式下：参与方是提供网络游戏服务的主要责任人的，则采用总额法确认收入，否则净额法确认收入。（五）政府补助关于销售新能源汽车获得的财政补贴会计处理问题根据新能源汽车补贴政策，政府补贴的对象是消费者，企业后续从政府收到的补贴资金实质上是政府代消费者向企业支付的购买汽车价款的一部分，与会计准则中界定的政府补助存在实质上的差别，该等款项在满足收入确认条件时应当确认为汽车生产企业的收入。关于拆迁补偿款的会计处理问题首先，企业应根据是否为企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁而收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，判断是否适用于《企业会计准则解释第3号》中有关搬迁补偿款的规定。其次，如不属于解释3号规XX畴，应判断有关拆迁补偿款的确定是否基于公平合理的基础上，是否存在正常补偿款外还有额外给予企业的部分，如存在该部分，则对其应按政府补助原则处理；如不存在，则应按处置资产并确认损益处理。（六）