我国资产减值的计量属性分析

我国资产减值的计量属性分析【摘要】目前，我国的资产减值会计规范取得了长足的发展，资产减值的计量属性选择和运用至关重要。本文分析了资产减值的性质，从存货、非流动资产、金融资产、生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等方面分析了资产减值的计量属性选择和运用及应注意的问题。

【关键词】资产；资产减值；计量属性

自1993年以来，我国的资产减值的会计规范取得了长足的发展。从“两则两制”规定应收账款计提坏账准备到《股份有限公司会计制度》规定计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备，再到《企业会计制度》将计提准备的资产范围进一步扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款。可以说，我国的资产减值的会计问题正在向全面、科学的方向发展。

本文主要分析我国资产减值的计量属性问题。

一、资产减值的性质

国务院颁布的《企业财务会计报告条例》和财政部颁布的《企业会计准则》采用了未来经济利益观对资产进行了定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产减值是指资产的未来可收回金额或者价值低于账面金额时，减计资产的会计处理。资产减值是和资产计价相关的，是对资产计价的一种调整。

企业持有的资产发生了减值，减值的部分已不能为企业带来经济利益，因此不再符合资产的确认条件，按照费用的确认条件，应当将资产减值确认为费用，计入当期损益。

二、我国资产减值的计量属性

计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面。从会计的角度讲，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，它主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

我国资产减值的计量属性同样也涉及上述内容。

存货减值的计量属性

存货的期末计量是在资产负债表日，按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本是指期末存货的实际成本。

不同情况下可变现净值的确定：

1.产成品、商品直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。需要经过加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，由于持有该材料的目的是用于生产产品，而不是出售，该材料的价值将体现在用其生产的产成品上。如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工事故及将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。这里的产成品的估计售价一般是指产成品的市场销售价格。为施行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格，而不是估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。

从上述分析中可以看出，期末存货的可变现净值主要是存货的市场销售价格或销售合同的价格。期末存货的实际成本是指历史成本。

非流动资产减值的计量属性

这里的非流动资产具体包括：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。

资产公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果出售或者处置时可以收回的净现金收入。确定净额时，按照下列顺序进行：首先，根据公平交易资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产公允价值减去确定费用后的净值的最佳方法。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的金额的估计基础。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或结果进行估计。

如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

资产预计未来现金流量的现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

期末时资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

从上述分析中可以看出，可收回金额应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中，公允价值主要是资产的销售协议价格、资产的市场价格或者交易双方自愿提供的交易价格等。

金融资产减值的计量属性

企业在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

如果发生减值，一般情况下，金融资产的减值等于金融资产的期末账面价值减去预计未来现金流量现值的差额，或者等于金融资产的期末账面价值减去公允价值的差额，根据具体情况，这里的公允价值主要是股票、债券的市场价格。

生物资产减值的计量属性

企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产的跌价准备或减值准备，并计入当期损益。这里的可变现净值可按照《企业会计准则第1号——存货》确定，可收回金额可按照《企业会计准则第8号——资产减值》确定。

建造合同形成的资产减值的计量属性

建造合同收入包括建造合同初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。具体地讲，即将合同预计总成本超过总收入的预计损失扣减前期毛利后，再确认为资产减值，计入当期损益。

由此可见，确定建造合同形成的资产减值时，涉及合同总收入与合同总成本。这里的合同总收入视为预期销售价值，合同总成本视为使资产达到预期销售状态的成本，预期销售价值减去使资产达到预期销售状态的成本后的差额称为可变现净值。如果差额为负数，则确认资产减值。

递延所得税资产减值的计量属性

《企业会计准则第18号——所得税》第二十条规定：资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

由此可见，确定递延所得税资产减值时，涉及未来期间的应税所得额和递延所得税资产。这里的未来期间的应税所得额视为未来现金流量总额。如果未来现金流量总额不能抵扣递延所得税资产，即未来现金流量总额减去递延所得税资产的差额为负数，那么，应当减记递延所得税资产的账面价值，确定资产减值。

综上所述，我国会计实务中，资产减值的计量属性主要涉及历史成本、可变现净值、未来现金流量的现值、公允价值、未来现金流量总额等。计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数量。

三、在我国资产减值计量属性的选择和运用中，应注意以下四方面的问题

可变现净值与销售净价两者不能等同

可变现净值是未来某一项资产的预期销售价值减去预期销售成本和使资产达到预期销售状态的成本后的差额，是预计售价减去必要的处置成本；而销售净价主要是指资产的现时售价减去必要的销售费用。可变现净值是资产减值计量的基本属性；销售净价是基本属性派生出来的计量属性。可变现净值涉及预期销售价值，而销售净价涉及现时售价，预期销售价值与现时售价是不能等同的。我国存货减值的计量属性中的可变现净值可以是市场销售价格，就是将可变现净值与销售净价等同起来了。

公允价值并非是一种具体的计量属性，而是多种计量属性的统称

在IAS和SFAS中，对公允价值有明确的定义。公允价值从本质上讲是一种面向市场、强调公平的计量属性。对于存在活跃市场的非现金资产，通常将其市价视为公允价值；对于不存在活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的非现金资产，可以比照相关类似资产的市价确定其公允价值；对于资产本身及与其类似的资产均不存在活跃市场的非现金资产，可以适当的贴现率计算现值的方法确定其公允价值；存在合同或者协议价格，合同价格或协议价格也可作为其公允价值。我国非流动资产减值的计量属性中的公允价值可以是资产的销售协议价格、资产的市场价格或者交易双方自愿提供的交易价格等，体现出公允价值是多种计量属性的统称。

资产减值的金额可以是两种计量属性的差额，也可以是某一种计量属性的金额，但减值确定涉及一种计量属性的，其金额应是负数

在我国，如果期末存货的可变现净值低于其成本时，存货的减值等于存货成本减去其可变现净值的差额，存货减值的金额是两种计量属性的差额即历史成本和可变现净值的差额。又如，建造合同总收入低于合同总成本时，确定建造合同形成的资产减值，其金额等于合同总收入与总成本的差额。因为合同总收入视为预计售价，而合同总成本视为预计成本，预计售价减去预计成本的差额为可变现净值，在这里只涉及一种计量属性——可变现净值，如果差额即可变现净值为负数，那么，应确定建造合同形成的资产减值。又如，递延所得税资产减值金额的确定类似于建造合同形成的资产减值金额的确定。

资产减值