所得税汇算政策

所得税汇算政策前言：《企业所得税法》第五条，应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损，这是直接法。一、收入

1、收入的基本分类

2、会计和税法差异---视同销售，视同销售是调整申报表，不再调整账务。实施条例25条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。国税函【2008】828号做了详细规定，主要看权属是否发生转移。在实际操作过程中，往往要复杂的多，因为生产经营企业不单单涉及所得税一个税种，还有增值税，所得税和增值税视同销售业务不同，增值税也有8种视同销售行为，具体为：

实际处理过程中，并不是发生上述业务就分别在增值税、所得税视同销售，主要是看实际的会计处理，因为新会计准则有些处理规定与税法是一致的，具体举例如下：

第一种情况：增值税、所得税都有视同销售规定，会计上已做处理，税法就不用再视同销售了。例1:甲企业（一般纳税人）将自产甲产品分配给股东，甲产品不含税售价10000元，成本8000元，甲公司账务处理为：

借：应付股利11700

贷：主营业务收入10000

应交税费-应交增值税（销项税）1700

结转成本：借：主营业务成本8000

贷：库存商品—甲产品8000

第二种情况：增值税或所得税有视同销售规定，会计上没做相应处理，税法补上做，调整相应的申报表。例2、甲企业（一般纳税人）将自产甲产品通过县政府无偿赠送给某小学，甲产品不含税售价10000元，成本8000元，甲企业账务处理为：

借：营业外支出9700

贷：库存商品-甲商品8000

应交税费-应交增值税（销项税）1700

在本例中，增值税已经计提，不需要再另外视同销售了，会计上没确认收入，所得税就需要视同销售确认收入并结转视同销售成本，调增应纳税所得额2000元（10000-8000），若假设甲企业本年会计利润为8万元，捐赠支出调整应纳税所得额100元（9700-80000×12%=100），两项共计调整2100元。

提示：1.第二项对于我们的企业来说虽然不涉及收取行政事业性收费，但是涉及缴纳政府收费，相应的就涉及税前扣除问题。具体规定：企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予税前扣除。

2、企业取得的各类财政性资金，是指企业取得来源于政府的补助、补贴等，一般情况下都应计入企业当年收入总额。但有例外情况，根据财税201170号：

企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

实际中，企业取得的政府补助有专项用途拨付文件，但缺少资金管理办法。必须三项条件全部满足，才可以作为不征税收入。3、上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。4、企业将符合上述条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

提示：与一般企业有关的是第二条，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是备案类减免税，在所得税汇算申报时需要同时报送资料备案，具体包括投资协议、投资收益、应收股利科目明细账等。根据《企业所得税税法》的规定，股息红利等权益性投资，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确认收益的实现，所以企业按照权益法确认的投资收益只有账务处理没有确定分配，在申报时要做纳税调整。

二、扣除项目

根据《企业所得税法》的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（一）工资、薪金支出。企业发生的合理的工资薪金支出准予据实扣除。

1、工资薪金合理性的确定。“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。国税函【2009】3号文件第一条明确税务机关对企业工资、薪金的合理性确认原则（①企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；②企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的），这一整套的规定主要是为了佐证企业发放工资薪金的“合理性”。3、发生跨年发放工资的税务处理。

比如企业多采用的下发薪做法，12月份的工资在下一年的1月份发放，根据国家税务总局公告2011年第34号第六条

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。有人认为只有发票是合法有效凭证，这一观点是错误的。实际上发票是合法有效凭证之一，但不是唯一的。企业支付给员工的工资，虽然没有也不可能取得发票，但是工资表及付款给银行个人工资账户的凭据也是合法有效凭证，企业可以据此在企业所得税税前扣除。这样处理也符合权责发生制原则和配比原则。

4、企业因雇用季节工、临时工结算时直接做表发工资，不需要开具劳务费发票入账，并且该工资可以作为计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数。（政策依据国家税务总局201215号公告企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。）

（二）职工福利费、工会经费、职工教育经费

1、企业实际发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费可以参照标准在税前扣除，计提不使用的不允许扣除。2、具体扣除标准：职工教育经费：工资、薪金总额×14%工会经费：工资、薪金总额×2%职工教育经费：工资薪金总额×2.5%实际操作中，不是以标准扣除，而是税前将实际发生额与扣除标准比较，按照孰低原则取较小者。

3、企业自办职工食堂，若食堂在企业大帐核算，企业补贴给食堂购买食材为职工加餐，可以在职工福利费中列支，但需要有正规发票证明业务真实。若企业直接以补贴的形式发给职工个人，应并入职工工资总额，代扣个人所得税后，税前扣除。注意：现有财税文件并未明确特殊工种范围或参照文件。目前的特殊工种范围存在两种版本：（1）人力资源和社会保障部公布的特殊工种目录；（2）国家安全生产监督管理局《关于特种作业人员安全技术培训考核工作的意见》（安监管人字[2002]124号）规定的高危作业人员名录。

1、关联方借款本金制约的文件财税〔2008〕121号

举例：甲公司是乙公司的全资子公司，甲公司注册资本100万元，2013年，甲公司向乙公司借款300万元，利率为10%，同期同类金融借款利率为8%，甲公司可以税前扣除的利息支出为:

关联方借款受受本金和利率的限制，第一本金制约：债权性投资：股权性投资为2:1时，可以扣除的借款利息本金为100×2=200万元

利率制约：同期同类银行贷款利率为8%

可以税前扣除的利息支出：200×8%=16万元

甲企业实际发生的利息支出为：300×10%=30万元

需纳税调增30-16=14万元。

2、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题国家税务总局公告2011年第34号在贷款期限、贷款金额、贷款担保和企业信誉等条件基本相同的情况下，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。3、关注文件国税函2009312号文件，企业投资者投资未到位发生的利息支出扣除问题，企业投资者在规定的期限内未缴足应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息不得税前扣除。举例：甲企业投资乙企业100万元，协议约定在2012年12月31日投资到位，但由于甲企业资金紧张，投资款在2013年全年未到位，乙公司在2013年向银行贷款100万元，发生利息8万元，8万元利息支出不能税前扣除。

4、利息的承担要按照“谁受益、谁承担”的原则，谁实际使用借款，谁承担利息。（四）广告费用和业务宣传费支出

1、根据《企业所得税实施条例》第四十四条企业实际发生的符合条件的广告费和业务宣传费不超过销售收入的15%的部分可以税前扣除，超过部分准予结转至以后年度扣除，没有时间限制。对广告费与业务宣传费规定实行合并扣除，也就是说上述15%的扣除标准是广告费和业务宣传费两项加和后的扣除标准，不是广告费和业务宣传费分别按照销售收入的15%扣除。另外，根据财税（2012）48号文件：烟草广告费和业务宣传费不允许扣除，化妆品、医药制造、饮料制造扣除比例是30%。

2、广告费扣除符合三个条件为：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；通过媒体传媒；已经支付费用并取得发票。

（五）业务招待费支出

1、扣除标准为双标准。实际发生额的60%和销售收入5‰较低者。

2、根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第八条的规定，对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

（六）公益性捐赠

1、《企业所得税法实施条例》第五十一条，企业允许税前扣除的公益性捐赠必须是通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门捐赠，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，企业直接捐赠或不符合规定用途的不允许税前扣除。

2、《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

（七）劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护费支出可以税前列支。

另国家税务总局公告2011年第34号，对企业员工服饰费用支出扣除问题予以明确，即企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

解释：①必须是符合企业的工作性质和特点。对工作中不需要的服装相关费用不能扣除，如企业给管理人员发工作时穿的西服、领带等费用可以扣除，发登山服之类与工作无关的，不能在税前扣除。②符合统一制作的要求。这里的统一制作并不要求企业购买材料自己制作，统一订制也符合要求。统一的标准应该是同类型人员标准统一，服装形式统一，而个性化明显的服饰就不符合上述要求。③在工作时应统一着装。对员工工作时没有必要统一着装，仅是为提高福利待遇而发放的服饰，不能直接在税前扣除。

（八）违约金和罚金、罚款

企业所得税法第十条明确，支付给行政机关的罚款、司法机关的罚金和被行政机关或司法机关没收财物的损失不得税前扣除；但因为违背经济合同支付给对方的违约金、罚款、滞纳金、诉讼费、延期付款的利息等，均属于与取得收入有关的支出，可以据实扣除。重点是违反了什么。

（九）资产损失税前扣除

1、政策依据：财税【2009】57号、国家税务总局公告2011年第25号

2、企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后才能在税前扣除，未经申报，不得扣除。

3、企业资产损失按其申报内容及要求不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中属于清单申报的资产损失，企业按照会计科目进行归类、汇总，然后将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税申报资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申报报告，同时附送会计核算资料和纳税申报资料。企业无法判断应选择哪种申报方式，应该选用专项申报。（十）大修理支出税前扣除

1、同时符合条件的大修理支出，作为长期待摊费用，摊销年限不低于3年。

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%以上

（2）修理后固定产的使用年限延长2年以上。

2、不符合上述条件，作为一般性日常修理支出计入当期损益。

（十一）根据《企业所得税法》第十条及其《企业所得税实施条例》第五十五条规定，与生产经营有关且符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，准予税前扣除。目前，税务主管部门准予扣除的是金融、保险等行业的准备金支出，一般生产企业计提的各项准备金支出是由会计按照谨慎性原则和个人的职业判断处理的，而税法上允许税前扣除的必须是实际发生的，两者背离，所以不允许扣除。

（十二）亏损弥补

企业所得税法十八条，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，但结转年限最长不超过5年。

注意：（1）亏损不是企业财务报表中的亏损额，是税法调整后的金额，即申报表主表23行“纳税调整后所得”；（2）五年弥补期是以亏损年度的第一年度算起，连续五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算；（3）连续发生年度亏损，必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，后亏后补。

关注政策：1、季报预缴企业所得税时可以弥补以前年度亏损。根据《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）的规定：《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。填报说明：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。因此，季度预缴申报可以弥补以前年度待弥补亏损。2、国家税务总局公告2010年第20号

税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时，调增的应纳税所得额，凡调增年度亏损，先弥补亏损额，弥补后有盈利的再交税。

3、国家税务总局公告2012年第15号第六条关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。三、关联方

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务进行纳税调整。

四、税收优惠（一）西部大开发1、根据“财税[2011]58号”文件规定，自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。上述鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。对西部地区2010年12月31日前新办的、根据《财政部国家税务总局海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税[2001]202号）第二条第三款规定可以享受企业所得税“两免三减半”优惠的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，其享受的企业所得税“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止。2、上述所称西部地区包括内蒙古自治区。

3、根据国家税务总局2012年第12号公告，企业享受西部大开发优惠政策第一年须报主管税务机关审核确认，第二年及以后年度实行备案管理。截止目前《西部地区鼓励类产业目录》未出台，公告规定在《西部地区鼓励类产业目录》公布前，企业符合《产业结构调整指导目录（2005年版）》、《产业结构调整指导目录（2011年版）》、《外商投资产业指导目录（2007年修订）》和《中西部地区优势产业目录（2008年修订）》范围的，经税务机关确认后，其企业所得税可按照15％税率缴纳。《西部地区鼓励类产业目录》公布后，已按15%税率进行企业所得税汇算清缴的企业，若不符合本公告第一条规定的条件，可在履行相关程序后，按税法规定的适用税率重新计算申报。（二）小型微利企业1、符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。2、《企业所得税法实施条例》第九十二条规定，符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

①工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。②其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。（三）三免三减半

1、根据《企业所得税法实施条例》第八十七条企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。2、根据《企业所得税法实施条例》》第八十八条企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第