审计专题培训第十三课与存货相关的内控

陪伴奋斗年华审计实操手把手教你主讲人1前言内部控制由一系列政策和程序组成，这些政策和程序为管理层实现公司目标提供了合理保证。这些政策和程序通常称为控制，它们共同构成了企业的内部控制。管理层在设计其有效内部控制时一般有三个宽泛的目标：财务报告的可靠性经营的效果与效率法律法规的遵循性

审计师对内部控制的关注点主要集中在与财务报告可靠性相关的控制以及对交易种类的控制上。前言《内部控制——整合框架》是在美国最为广泛接受的内部控制框架。其中所概括的内部控制要素包括：控制环境风险评价控制活动信息与沟通监控每个要素都包含许多控制，审计师只关注那用来防止或发现财务报表重大错报的控制设计。初步业务活动底稿了解被审计单位的业务了解被审计单位整体内部控制策略和风险评估阶段的工作底稿前言控制环境：由行为、政策和程序组成，反映了高级管理层、董事和企业所有者就控制对企业重要与否的认识。风险评价：管理层对财务报告按照适当的会计准则编制有关的风险识别与分析。控制活动：除包括在其他四个控制要素中的政策和程序，有助于确保被审计单位为实现其目标而对风险采取必要的控制活动。一般包括以下五种类型：充分的职责分离交易和活动的适当授权充分的凭证和记录对资产和记录的实物控制对执行的独立核查信息与沟通:企业会计信息的设计与沟通监控：是管理层对内部控制的执行进行持续或定期评价，以便确保各项控制按其设计运行，以及根据情况的变化进行适当性修正。03/存货成本和销售成本计算流程目录CONTENTS01/采购、应付账款及折扣流程05/存货的实地盘点（盘点和汇总）流程04/对存货跌价准备的估计流程02/现金付款流程与存货关的内控流程介绍1PARTONE采购与付款循环中的交易类型采购与付款循环的审计目标，就是评价受采购商品和劳务所影响的账户以及这些采购的现金支出是否按照会计准则在财务报表中公允表达。本循环中有三种类型的交易：采购商品和劳务现金支出购货退回与折让以及购货折扣采购与付款循环中的账户银行存款购货退回与折让购货折扣材料采购不动产、厂房和设备预付费用应付账款现金支出购货退回与折让购货折扣采购商品和劳务修理和维护税金物料运费制造费用明细分类账户销售费用佣金差旅费用运输费用广告明细分类账户管理费用明细分类账户物料管理人员差旅费法律费采购与付款循环的经营职能及相关的凭证和记录交易分类账户经营职能凭证和记录采购存货不动产、厂房和设备预付费用租赁资产改良应付账款制造费用销售费用管理费用处理订货单请购单订货单接收商品和劳务验收报告确认负债采购发票借项通知单（备忘录）凭单采购交易文件采购日记账或清单应付账款源文件应付账款试算平衡表月对账单现金支出银行存款（为现金支出）应付账款购货折扣处理和记录现金支出支票现金支出交易文件现金支出日记账或清单设计控制测试和交易实质性测试的方法2PARTTWO总体思路在通常的审计中，需要执行余额细节测试验证的最浪费时间的账户是应收账款、存货、固定资产、应付账款和费用等账户。这五个账户中有四个直接与采购与付款循环相关。如果审计师能通过控制测试和交易实质性测试验证与采购付款循环相关的内部控制是健全有效的，进而减少相关账户余额的细节测试，则将大大减少审计时间。了解内部控制——采购和现金支出评估计划控制风险——采购和现金支出确定控制测试的范围根据与交易相关的审计目标，设计采购与付款循环的控制测试和交易实质性测试审计程序样本规模选取样本项目时间安排了解内部控制审计师通过研究被审计单位的流程图、复核内部控制调查表和执行采购和现金支出的穿行测试，来获得对采购与付款循环内部控制的了解。评估计划控制风险采购授权（公司对不同类型的采购或金额采取不同层次的授权：采购超过某一特定金额限制的固定资产需要经过董事会批准；不经常发生的项目，如保险单、长期服务合同需要负责该项目的主管批准）资产保管与其他职能的分离（验收部门的雇员应独立于仓储和会计部门）及时记录和独立的交易复核（应付账款部门通常都应验证采购的适当性：核对订货单、验收报告和采购发票，以确定商品和劳务的规格、价格、数量、条件和运费是否正确；核对数量与单价的乘积、加总和所计入的账户）支付授权（签署支票的人要经过适当授权；签署支票的人和履行应付账款职责的人分开；签署支票时，签字者要对有关凭证进行仔细核对）确定控制测试的范围审计师在确定主要内部控制及控制弱点后，要估计相关控制的控制风险。如果审计师打算依赖这些控制支持估计控制风险低于最大值的初步判断，则需要执行控制测试，获得控制是有效运行的证据。如果控制运行的有效性能够得到一定程度的改进，追加的控制测试也支持控制运行的有效性，则审计师就能减少实质性测试。采购交易的相关审计目标、主要的内部控制、控制测试和交易实质性测试概览与交易相关的审计目标主要的内部控制常见的控制测试常见的交易实质性测试记录的采购交易都是已收到商品和劳务，并与客户的最佳利益相一致（存在）请购单、订货单、验收报告和采购发票都附于付款凭证之后。采购获相应层次的批准。计算机只接受源于供应商源文件中已授权的供应商的采购。注销已使用过的凭证，防止其被重复使用。采购发票、验收报告、订货单和请购单的内部验证。审查付款凭单中的凭证，以证明其确实存在。审查反映批准的标志。尽可能把有效和无效的供应商输入交易系统。审查反映注销的标志。审查反映内部验证的标志。复核采购日记账、总账和应付账款源文件，看是否有大额或异常金额。审查重要凭证的可靠性和可信性（包括采购发票、验收报告、订货单和请购单）审查供应商源文件，看是否有异常的供应商。追查存货采购至存货源文件。审查取得的固定资产。采购交易的相关审计目标、主要的内部控制、控制测试和交易实质性测试概览与交易相关的审计目标主要的内部控制常见的控制测试常见的交易实质性测试已发生的采购交易均已记录（完整性）。订货单预先编号并有说明。验收报告预先编号并有说明。付款凭单预先编号并有说明。说明订货单的顺序。说明验收报告的顺序。说明付款凭单的顺序。追查验收报告源文件至采购日记账。追查采购发票源文件至采购日记账。采购交易的金额记录是准确的（计价和分摊）。对计算和金额进行内部验证。将每批采购总额与计算机汇总的结果相核对。采购价格和折扣都经批准。审查反映内部验证的标志。审查批处理文件中数据控制职员的签名，并将其总额与汇总报告总额相核对。审查反映批准的标志。将记录于采购日记账上的交易与采购发票、验收报告和其他的支持记录相核对。重新计算以验证采购发票的准确性，包括折扣和运费。采购交易的相关审计目标、主要的内部控制、控制测试和交易实质性测试概览与交易相关的审计目标主要的内部控制常见的控制测试常见的交易实质性测试采购交易恰当地记录于应付账款和存货源文件，并正确汇总（分类）。应付账款源文件内容的内部验证。应付账款源文件或试算表总额与总账余额的核对。审查反映内部验证的标志。审查反映应付账款源文件或试算表总额与总账余额进行核对的标志。通过加总日记账，追查过账至总账，应付账款和存货源文件，以审查数字的准确性。采购交易记录已正确地分类（分类）。采用充分的科目表。账户分类的内部验证。审查程序手册和科目表。审查反映内部验证的标志。参照采购发票，将交易分类与科目表相核对。采购交易记录于正确的会计期间（及时性）制定收到商品和劳务立即进行记录的程序。内部验证交易记录日期。审查程序手册并观察是否有未被记录的采购发票。审查反映内部验证的标志。将验收报告、采购发票上的日期与采购日记账中的日期核对。底稿讲解现金支出交易的控制测试和实质性测试与交易相关的审计目标主要的内部控制常见的控制测试常见的交易实质性测试记录的现金支出都是确实收到的商品和劳务（存在）。登记应付账款与保管已签支票的职责分离。签署支票前，应由经授权的人审查有关的凭证。签署支票时，应同时在有关凭证上批准支付。与雇员讨论并观察其工作。与雇员讨论并观察其工作。审查反映批准签字的标志。复核现金支出日记账，总分类账和应付账款源文件，看起是否存在大额或异常金额。追查已注销支票至有关的采购日记账分录并审查收款人的姓名和金额。审查已注销支票上的经授权的签字，正确的背书和银行的注销。作为采购测试一部分审查相关的支持凭证。发生的现金支出都已记录（完整性）。支票预先编号并有说明。按月编制银行存款余额调节表，编制人应独立于现金支出的记录和资产保管。说明支票的连续编号情况。审查银行存款余额调节表并观察其编制情况。根据银行对账单上的现金付款调节记录的现金付款（现金付款的验证）。现金支出交易的控制测试和实质性测试与交易相关的审计目标主要的内部控制常见的控制测试常见的交易实质性测试现金支出记录是准确的（准确性）。对于计算和金额的内部验证。银行存款余额调节表由独立雇员按月编制。审查反映内部验证的标志。审查银行存款余额调节表，并观察其编制情况。将已注销支票与采购日记账和现金支出日记账分录进行核对。重新计算现金折扣。编制现金付款验证表。现金支出已正确地记录于应付账款源文件，并正确汇总（分类）。对应付账款源文件内容的内部验证。应付账款源文件或试算表总额与总额余额相核对。审查反映内部验证的标志。审查总账账户中反映核对的标志。通过加总日记账，追查至总账和应付账款源文件的过账来测试日记账汇总数字的准确性。现金支出已正确分类（分类）采用充分的科目表。对账户分类的内部验证。审查程序手册和科目表。审查反映内部验证的标志。参照采购发票和采购日记账，将交易分类与科目表相核对。现金支出交易的控制测试和实质性测试与交易相关的审计目标主要的内部控制常见的控制测试常见的交易实质性测试现金支出记录于正确的会计期间（及时性）。制定签署支票后立即进行记录的程序。日期经内部验证。审查程序手册并观察是否有未记录的支票。审查反映内部验证的标志。将已注销支票上的日期与现金支出日记账上的日期进行核对。将已注销支票上的日期与银行注销的日期进行核对。底稿讲解213控制测试和交易实质性测试的属性抽样与其他循环相比，采购与付款循环有三个不同点：有大量资产负债账户和损益表账户涉及这一循环。这种影响增加了分类错报的可能性，还有可能会影响收益。（如修理和维护费用与固定资产之间的错误分类）。因此，审计师通常降低可容忍偏差率，尤其在针对分类属性时。该循环中的交易需要判断的情况多于其他循环，如租赁和建筑成本。这种情况增加了错报发生的可能性。因此，审计师要就准确性这一属性降低可容忍偏差率。该循环具体交易的金额涉及范围比较广，所以通常要分离出大额和异常金额项目，并对其进行100%测试。设计应付账款余额细节测试的方法3PARTTHREE应付账款几乎所有的采购与付款循环都要经过应付账款账户，因此该账户对采购与付款循环中的任何审计都很重要。应付账款是被审计单位在日常经营活动中，由于收到商品和劳务引起的尚未支付的债务，包括年度终了前由于采购原材料、设备、公用事业、修理及其他类型的商品和劳务而引起的债务。应付账款还应与应计负债和带息债务相区别。如果债务在资产负债表日存在并且其全部应付金额是已知的，那么一般是用应付账款来定义该负债。如果一项债务还要负担利息，则应记录为应付票据、应付合同、应付抵押或应付债券。应付账款余额细节测试的设计方法根据余额相关的审计目标，设计应付账款余额细节测试审计程序样本规模选取样本项目时间安排识别被审计单位经营风险对应付账款的影响设置应付账款的可容忍错报和估计其固有风险设计和执行对采购与付款循环的控制测试和交易实质性测试估计采购与付款循环的控制风险设计和执行应付账款的分析程序识别被审计单位经营风险对应付账款的影响随着近年来许多公司提高信息技术和电子商务在处理交易中的使用，公司的采购与付款循环的各个方面都产生了变化。这些变化很可能引起被审计单位的重大经营风险。除供应商之类的外部第三方对会计记录的接触，如果对此类情况不加以控制，无形中就增加了错报的可能性。公司配送链中存货实物流程的不断改进，增加了期末应付账款余额有效截止的困难。审计师必须了解这些系统变化的性质，以识别被审计单位的经营风险和相关管理控制是否影响应付账款重大错报的可能性。确定可容忍错报和估计固有风险应付账款的余额经常由大量的明细分类账户组成，且金额很大，因而审计该账户需要花费较大成本。因此，审计师通常对应付账款设置相对高的可容忍错报，将其固有风险估计为中等或高水平。

由于应付账款账户余额存在低估的可能性，审计师通常特别关注应付账款的完整性和截止正确性等与余额相关的审计目标。评估控制风险、设计和执行控制测试与交易实质性测试假设被审计单位采购记录与付款的内部控制是健全高效的：验收商品时立即填制预先编号的验收报告预先编号的付款凭单立即被有效地编制并登记到采购交易文件和应付账款源文件负债到期时立即付款，并立即登记现金付款交易文件和应付账款源文件每月根据供应商的月对账单调节应付账款源文件中的应付账款明细余额，并且计算机自动地调节应付账款源文件的总额至总账这种情况下，只要审计师认为上述内部控制运行有效，验证应付账款就只需要很少的审计成本。评估控制风险、设计和执行控制测试与交易实质性测试假设被没有使用验收报告；被审计单位直到现金付款时才记录采购交易；现金流量差，往往债务在到期几个月后才能支付。如若面对这种情况，应付账款被低估的可能性就很大，审计师必须进行大量的应付账款细节测试。设计和执行分析程序分析程序可能的错报将本期采购相关的费用账户余额与以前年度比较应付账款和费用的错报复核应付账款明细表，看其是否有异常、无供应商和带息的负债针对非交易负债的分类错报将本期应付账款明细账与以前年度进行比较漏记或不存在的账户或错报计算有关比率，如应付账款与购货的比率，流动负债与应付账款的比率漏记或不存在的账户或错报采购与付款循环中所使用的分析程序设计和执行应付账款余额细节测试审计目标常见的测试程序说明应付账款明细表中的应付账款应与相关的源文件核对相符，正确加总并与总账余额相符（细节相符性）重新加总或利用计算机加总应付账款明细表。追查总额至总账。追查单个采购发票至源文件，核对名称和金额。如果用手工加总，则不需要加总所有的账页。除非内部控制薄弱，否则追查至源文件的程序应是有限的。应付账款明细表中列示的应付账款都是实际发生的（存在）从应付账款明细表追查至采购发票和月对账单。函证应付账款，重点是大额和异常金额项目。一般对此关注极少，因为负债审计关注的重点是债务是否被低估。发生的应付账款都已记录于应付账款明细表（完整性）执行未记录负债的测试重点应付账款明细表中的应付账款金额准确（准确性）执行与存在审计目标相同的程序和未记录负债测试一般来说，准确性目标审计程序的重点是低估，而不是遗漏。与应付账款余额相关的审计目标和余额细节测试设计和执行应付账款余额细节测试审计目标常见的测试程序说明应付账款明细表中的应付账款已正确分类（分类）复核应付账款明细表和源文件，看其是否有关联方、应付票据、其他带息负债、长期负债和借方余额。在这些测试中，了解客户经营情况最重要。采购与付款循环中的交易都记录于正确的时间（截止）执行未记录负债测试。作为存货实地观察的一部分，执行细节测试。在途存货测试。这些是应付账款审计测试的重点，称作截止测试。公司有义务偿还应付账款中的负债（义务）审查供应商月对账单，并函证应付账款。因为所有的应付账款都是公司的偿还义务，因此通常该目标不是应付账款审计的重点。与应付账款余额相关的审计目标和余额细节测试未记录负债测试典型测试：审查期后现金支出的基础文件记录审查年末结账日后几周内未付债务的基础文件记录追查年末前编制的验收报告至相关的采购发票追查表明应付账款余额的供应商月对账单至应付账款测试表向与被审计单位有交易往来的供应商发询证函截止测试与存货实物观察的关系应付账款截止测试的目的是确认资产负债表日前后几天已记录的交易是否记入了正确的时间。为确定应付账款截止的正确性，必须将截止测试与存货实物观察联合进行。例子假定一项价值40000元的存货采购于12月31日下午收到，此时存货实物观察已经结束。如果该项采购记入了应付账款和采购账户，没有记入存货账户，那么结果必然是当期净收益低估40000元。相反，如果该项采购未记入存货账户，也未记入应付账款账户，那么资产负债表必然存在错报，而利润表是正确的。只有将截止测试和存货实物观察结合起来，才能发现错报到底属于哪一种类型。截止测试与存货实物观察的关系（在途存货)在应付账款中，必须区分存货采购是以目的地交货价（FOBdestination)为基础进行的，还是以起运点交货价（FOBorigin）。

对于前者，只有当存货收到时，权益才转让给购货方。所以在年末，只有在资产负债表结账日或之前收到存货，才能将其确认为本期的存货和应付账款。当一项存货采购以起运点交货价为基础进行时，只要在资产负债表日或之前存货由供应商发出，存货和相对应的应付账款就记入本期。通过对采购发票的审查，审计师可以确定存货的取得方式。审计师应审查结账日后短期内收到的商品发票，以确定它们是否以起运点交货价为基础。对于这种情况并且发运时间在资产负债表日或之前的存货采购，如果金额重要，则存货和相对应的应付账款都必须计入本期。样本规模样本规模的确定取决于下列因素：应付账款的重要性尚未偿还的金额数估计控制风险以前年度的审计结果如果被审计单位对应付账款的内部控制存在缺陷，那么几乎所有的总体项目都必须测试。对存货跌价准备的估计流程4PARTFOUR可变现净值计提存货跌价准备的依据是存货成本与可变现净值的差异，而可变现净值的设定是否恰当，是审计其跌价准备计提的核心。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，应为销售的现金流量扣除销售过程中可能发生的销售费用和相关税费。可变现净值为不同目的持有的不同生产阶段的存货，可变现净值的计算方法存在差异。直接用于出售的商品存货

可变现净值＝预计售价－估计的销售费用和相关税费在不存在销售合同的情形下预计的售价应该采用产品或商品的市场价格。持有用于出售的材料等

可变现净值＝材料的市场价格－估计的销售费用和相关税费为生产产品而持有的原材料

为生产产品而持有的材料是否计提准备，应该与产品的可变现净值结合起来。首先应该计算产品的可变现净值是否低于成本，当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也不用计提准备。当产品的可变现净值低于成本时，需要计算材料的可变现净值:

原材料的可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价(市场价格)－进一步加工的成本－估计的销售费用和相关税费存货跌价准备测试的审计步骤（制造型企业）1获取被审计单位存货跌价明细表，并与资产减值损失中本期存货计提的减值金额相核对。234将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。结合存货现场监盘，对存货的外观进行检查，是否存在残次、毁损或滞销的存货。评价被审计单位确定期末存货可变现净值的方法以及依据，检查其合理性。应注意的问题若被审计单位直接以存货期末余额作为期末存货的账面价值，审计人员需提请被审计单位对期末存货的可变现净值进行评估，同时结合被审计单位的行业状况、生产经营状况以及监盘结果，判断存货是否存在明显的减值迹象，对选取期末余额较大或可能存在减值迹象的存货的期末价值进行评价。存货跌价准备测试的审计步骤（施工类企业）1获取被审计单位存货跌价明细表，并与资产减值损失中本期存货计提的减值金额相核对。2根据预算总收入和预算总成本计算未完工程是否存在减值预算总成本是被审计单位估计得出的，可能存在通过调节预计总成本来调节利润的嫌疑。当外部环境因素变化(如原材料价格或人工成本上涨等)，预计总成本需要增加时，被审计单位可能会为了不计提减值而刻意不调增预算总成本。此时，应当结合盘点程序，观察工程项目的实际进度和计算出的进度之间的差异。若实际工程进度严重滞后于计算出的进度，需要考虑预算总成本的准确性。底稿讲解存货的实地盘点（盘点和汇总）流程5PARTFIVE存货监盘的审计目标存货监盘程序可以实现多项认定目标，但其中最相关的为存在性认定目标。和存货监盘相关的几个认定存在性认定完整性认定计价和分摊认定权利和义务认定能够获取数量和状况的审计证据能够提供部分审计证据可能获取部分审计证据，但是不足够存货监盘的工作内容存货监盘主要工作是审计人员到现场观察被审计单位存货的盘点，并对被审计单位已盘点的存货进行适当检查。顾名思义，“监盘”是监督被审计单位的盘点，同时抽查部分样本量进行亲自盘点。存货监盘的工作内容1-制定监盘计划2-实施监盘程序了解被审计单位存货情况3-关注存货状况现场观察被审计单位盘点观察存货是否存在减值或损失评价被审计单位的盘点计划制定监盘计划检查被审计单位盘点情况注册会计师亲自抽盘部分存货观察存货是否存在被法院查封等其他限制情况存货监盘前技术准备存货监盘前围绕制订监盘计划进行下列的技术准备：了解被审计单位存货情况，确定与存货相关的重大错报风险。通常存货具有较高重大错报风险水平，因此应当高度关注可能存在的重大错报风险的因素估计控制风险。与存货相关的内部控制情况。制订监盘计划前需要了解存货相关内部控制制度执行情况，确定观察、检查、抽盘的工作范围。复核被审计单位存货盘点计划及指令安排，全面了解被审计单位盘点情况，以判断盘点计划的实际效果及可信赖度。其他事项诸如盘点时间（尽量期末）、盘点范围和场所、收发截止控制（核对最后一笔出入库原始凭证）、盘点期间存货的移动控制实施监盘程序

观察盘点现场，关注相关事项：纳入盘点范围存货是否整齐排列,现场管理情况是否良好;

单独放置存货是否所有权不属于企业,并拍照记录;是否存在查封、毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况的存货,并拍照记录;观察企业盘点人员的盘点情况,并记录盘点过程。1观察盘点现场控制程序,审计人员应当高度关注管理层制定的盘点程序,以及现场对盘点时及其前后存货移动的控制程序,确保存货盘点不存在重复或遗漏.2实施监盘程序

检查存货。在存货监盘中检查存货，主要检查:存货状况。确定存货的存在，并核对生产期限、存在状况，记录所有过期、过时、毁损或陈旧存货等，提供进一步处置或减值的证据；检查企业盘点估计存货数量的方法对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制，检查盘点日存货截止测试资料3

执行抽盘。对企业盘点结果进行抽盘，一般采用顺查或逆查两个方向。逆查主要从企业盘点记录中选取项目追查至存货实物，顺查从存货实物选取项目追查至盘点记录。顺查和逆查两个方向各占抽盘总量50%，以获取完整性和准确性的审计证据。4现场抽盘操作要点抽盘:不事先通知被审计单位抽盘的时间和内