新准则下矿山建设期会计初始确认、计量及列报的应用

新准则下矿山建设期会计初始确认、计量及列报的应用彭辉中钢集团安徽刘塘坊矿业有限公司摘要：本文以中钢集团安徽刘塘坊矿业有限公司 150104t/a 铁矿石采选项目建设为例，从项目筹建期、建设期所发生的费用确认、计量和列报为出发点，探讨在新准则规范下的非 BOT 项目建设投资的会计确认、计量及列报的应用，旨在保证在建工程项目信息质量，为矿山建设投资控制提供横向可比的会计核算参考模式。关键词：矿山 建设期 会计核算 应用Applications of initial accounting recognition, measurement and presentation in the mine construction period under the new guidelinesHui Peng（Sinosteel Anhui Liu TangFang Mining Co., LTD）Abstract This paper is based on the project construction of 150 million tons of t/a iron ore, which operated by Anhui Liu TangFang Mining Co. LTD of SINOSTEEL. It discusses the applications of accounting recognition, measurement and presentation under the new guidelines on construction projects of Non-BOT investment accounting recognition, taking the project preparation period, expenses recognition incurred in construction period, measurement and presentation as the starting point. The purpose is to ensure the quality of the construction project information, and to provide lateral control of mine construction investment accounting comparable reference model.Keywords Mine, Construction period, Accounting, Applications2007 年 4 月，在实业化发展战略布局下，中钢集团相继在国内从事多项矿山建设的开发，由于企业新建矿山的投资大、周期长、风险高，如何保证在建项目财务报告符合新准则会计信息质量的要求，满足股东与经营层之间的契约设计、投资者的投资决策、银行信贷决策、风险评估的有效分析和利用，建设期会计确认、计量及列报的规范应用就成了保证会计信息质量的前提条件。本文以中钢集团安徽刘塘坊矿业有限公司 150104t/a 铁矿石采选项目建设为例，从项目筹建期、建设期投资支出的会计确认、计量和列报为出发点，探讨新企业会计准则下非 BOT 项目基建阶段的会计核算应用，以期为矿山建设投资控制提供横向可比的会计核算参考模式。1. 项目简介刘塘坊铁矿属于独立法人非 BOT 新建矿山联合采选项目，设计采用主副井集中布置的竖井开拓方式，采选能力为 150104t/a 铁矿石，最终产品为铁精矿。刘塘坊铁矿建设项目按照“小业主、大监理、平行承包”的模式进行建设，项目涵盖了铁矿石生产的八大系统、选矿厂及尾矿库等工业设施以及办公行政设施和相关的福利设施。目前主井、2#副井已经转入平巷施工，1#副井和北风井正在进行竖井掘砌，地表工程完成了 35KV 变电站和前期临时办公用房建设。项目设计矿山服务年限 21 年，其中建设期 3.5 年，计划 2013 年 10 月份投产运行。1.1. 项目建设时间节点示意图项目调研 生产期补充勘探 建设期 试运行期2007.6注册公司2010.03开工建设 2013.09投产2015.09 达产2009.7借入专门用于项目前期短期借款 16000 万元16000 万元2007.8 受让探矿权2009.12 获得采矿权证1.2. 投资人的责任按照合资合同的约定，按时履行出资额的责任。1.3. 管理层的责任负责刘塘坊 150104t/a 铁矿石采选项目法律手续的合法化；负责项目开工建设的水、电、火工材料供应；对施工图等技术资料进行审定；验收结算单项工程；按照项目建设进度组织人员进场、培训，保证建设项目按计划运行。1.4. 承包方的主要任务和责任履行经济合同。1.5. 监理方的主要任务和责任对承包商所承包项目的工程质量、进度及工程费用签证管理。2. 执行新准则会计要素确认、计量和列报的变化。2.1. 筹建期的定义筹建期的定义在我国主要受税法的影响，一般定义为从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。2.2. 会计要素确认、计量和列报的变化原企业会计制度遵循了税法对筹建期的定义，将筹建期发生的开办费计入长期待摊费用，列报在资产负债表，并于开始生产、经营月份一次性计入当期损益。在新准则中，开办费已不再符合会计要素资产的定义，企业在筹建期间内发生的开办费，在实际发生时计入当期损益，反映在当期利润表，不再在资产负债表中列报。2.3. 税法对资产、费用税前扣除的变化新准则对会计要素的初始确认、计量及列报更加注重了经济实质，摒弃了原企业会计制度对建设项目不同期间各项交易或事项的不同会计确认、计量和列报标准。不再按各项交易或事项是否属于筹建期、建设期、生产经营期等不同阶段，采用不同的会计处理标准。新企业所得税法和实施条例对纳税主体、费用税前列支方式和标准，除特殊事项外也与新企业会计准则保持了一致。2008 年 4 月 25 日国家税务总局所得税司副司长缪慧频做出了新所得税法实施过程中不再将开办费列为长期待摊费用，与会计准则处理一致，从生产经营当期一次性扣除的权威解答，使得企业开办费的会计处理与税务处理不再存在纳税差异。3. 矿山建设期会计要素确认、计量和列报的具体应用刘塘坊铁矿在项目调研期、补充勘探期、建设期、试运行期、生产经营期与核算会计主体相关的各项交易和事项发生的费用，分别计入相关资产、负债的初始确认成本、当期损益，并编制期间利润表。3.1. 建设项目生产期之前管理层发生的应付职工薪酬、行政办公费、注册登记费和不符合借款费用准则规范的借款费用，直接计入当期损益，并列报在利润表。3.2. 项目调研阶段发生的项目建议书、初步可行性研究、方案论证、技术咨询、行业考察、经济分析费用按照合资合同的约定由投资人承担或计入项目公司的当期损益。3.3. 补充勘探阶段、建设期发生的与探矿权、采矿权、单项建设工程直接相关可辩认的投资支出，计入相关无形资产、固定资产的初始确认成本。不可辩认的共同费用凡是能界定清楚具体项目的直接分配计入；不能界定清楚的，在待摊支出相应项目归集并按在建单项工程概算投资比例分配计入，所有发生的相关投资支出在资产负债表列报。3.4. 符合借款费用准则规范的借款费用在待摊支出归集，待相关符合资本化的固定资产、无形资产达到预定可使用状态时，按照概算投资分配计入相关资产的初始确认成本。待摊投资支出分摊计算公式待摊投资支出分摊率= 当期待摊投资支出 当期在建单项工程概预算单项工程应分摊的待摊投资支出=当期在建单项工程概预算待摊投资支出分摊率4. 采矿权、土地使用权等无形资产的确认和计量企业外购探矿权按照支付的转让价款，计入无形资产的初始确认成本。依法申请转为采矿权过程中发生的必要、合理的支出（包括探矿权价款）以及在办理采矿权证书过程中发生的法律费用、手续费在待摊支出归集，待获得国土资源部门的批准后，计入无形资产入账价值。4.1. 在补充勘探阶段发生的与采矿权相关的投资支出，计入待摊支出。为申请采矿权发生的可行性研究报告、开发利用方案、初步设计、水资源、水土保持、环评、矿山环境等设计、评审费用支出和与采矿权相关的税费一并在待摊支出进行归集，待获得国土资源部门批准时转入无形资产核算。采矿权初始确认成本=探矿权价款+补充勘探支出+可行性研究报告、开发利用方案、初步设计、水资源、水土保持、环评、矿山环境等设计、评审费用支出+与采矿权相关的税费+分配的待摊支出。4.2. 由于采矿权期限到期后，一般可以支付少量的费用进行延期，直接按照采矿权的期限摊销不能合理反映预期经济利益的实现方式。因此按照储量报告剩余储量（控制范围内 332 类+333 类资源储量）进行摊销，控制范围外资源储量（334 类），待探明具有开采价值的储量后，按照会计估计变更进行单位矿石摊销额的重新计算，更能符合无形资产预期经济利益的实现方式。采矿权摊销计算公式：单位采出矿石摊销额=采矿权入账价值 控制范围内资源储量 (332 类+333 类)当期摊销的采矿权价值=当期采出矿石量单位采出矿石摊销额4.3. 土地使用权按照缴纳的土地出让金、征地补偿费（土地补偿、安置补偿、青苗补偿）、附属物补偿费在待摊支出核算项目归集，待取得国土资源部门的批准后，和预计的矿山土地复垦费现值一起计入无形资产价值。土地使用权初始确认成本=土地出让金+征地补偿费+预计的土地复垦费现值+与土地使用权相关的税费+分配的待摊支出。土地使用权摊销计算公式：单位土地使用权摊销额=土地使用权初始确认成本使用年限4.4. 非 BOT 经营性项目配套的专用设施投资,包括矿区专用铁路线、矿区专用公路、专用通讯设施、送变电站线路、地下管道等,与有关部门明确界定投资来源和产权关系。由本单位负责投资但产权不归属本单位的,确认为无形资产并按照受益期限摊销；产权归属本单位的,计入固定资产价值计提折旧费。4.5. 因无形资产摊销方式与企业所得税法、实施条例不同造成的应纳税所得额差异，按照税法的规定进行纳税调整，确认相关的递延所得税资产或负债。5. 建设期经营收入的会计确认、计量和列报应用5.1. 通常情况下，销售商品相关已发生或将要发生的成本能够合理估计，企业在销售商品时确认收入时，能够同时结转已售商品的成本。企业所得税实施条例税前扣除的权责发生制原则和配比原则，也遵循了新准则的原则。 5.2. 矿山开发项目在井巷开拓过程中附带原矿石，直接受地质条件、项目采矿设计方案的影响，采出原矿石成本不能直接可靠的计量。企业会计准则-14 号在规范商品销售行为时，对于产品已发生或将要发生的成本不能可靠计量的，不能在当期确认收入。但企业基于以往经验或采用技术方法能够合理估计出该商品成本的，仍应认为能满足商品销售收入确认条件。因此，企业销售井巷开拓过程中原矿石的，从技术方法上可以合理的估计采出矿石成本的，可以在当期确认收入并结转相应成本。但在实务中，一般按照当地税务部门审核的行业平均成本确定税前扣除成本。如果企业把原矿石加工生产铁精矿后销售的，通常把加工成本作为铁精矿的可靠计量成本结转为销售成本，因销售行为形成的利润，可以用来抵免以前 5 个纳税年度的亏损。5.3. 原分行业会计制度对于基建过程中形成的各项工程建设副产品变价净收入、负荷试车和试运行收入以及部分工程简易投产而发生的营业性收入，按实际销售收入扣除销售过程中所发生的费用和税金，依法缴纳企业所得税后转为生产经营企业的盈余公积金，不冲减在建工程成本。新准则和税法都没有对不同期间形成的销售收入进行特别的规定，因此在项目建设过程中附带产出的原矿石在经过选厂加工后，按照最终产品铁精矿的售价确认为当期收入，并通过利润表列报。缴纳所得税后形成的净利润作为企业留存收益列报在资产负债表中。在建设过程中为承包方供应的水电、火工材料按照合同约定价格结算价款的，也应作为其他业务收入通过利润表列报。但在为检验项目或单项工程是否达到预定可使用状态，且该检验作为承包合同主要条款的，因该检验过程领用材料负荷试车发生的支出则应计入在建工程