对商誉会计改良的探讨.doc

DOC格式论文，方便您的复制修改删减对商誉会计改良的探讨（作者:_单位: _邮编: _） 【摘要】 随着资产重组和企业合并等经济业务的不断发展，企业商誉的价值已越来越受到经营者与投资者的关注，要求确认和计量企业商誉的呼声日益高涨。但目前世界上对商誉的会计处理不尽合理：只确认外购商誉，不确认自创商誉。这种会计方法只看现象，不看本质，严重违反了会计原则。笔者认为，只有对现行的商誉会计做法进行改良，才能如实反映企业商誉的价值。 【关键词】 商誉； 会计； 探讨； 改良 随着企业资产重组和企业合并等经济业务的不断发展，“商誉”一词越来越频繁地进入我们的视野，企业商誉的价值也越来越受到经营者与投资者的关注，要求确认和计量企业商誉的呼声日益高涨。其实，商誉及商誉会计自19世纪末以来，一直是会计理论与会计实务中最具争议的论题之一。商誉并不是因为企业合并才产生，而是被合并企业由于过去的交易或事项所形成的，在企业合并之前就已经存在。 商誉是不可辨认的无形资产，是无形资产中最“无形”的。商誉概念始于中世纪引入商业领域，19世纪末开始出现在企业会计账面上，用以记录在企业交易过程中实际交易价格与企业账面价格的差额。商誉概念的产生首次在会计上确立了资产的无形观念。20世纪以后，随着知识产权在法律上得到认可并受到保护，专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等一系列无形经济要素得到辨认，并从原先笼统的“商誉”概念中剥离出来，被称为“无形资产”，而剥离后剩余的部分才是现在大家所争议的“商誉”。可以把前者界定为广义的商誉，后者界定为狭义的商誉。本文探讨的是狭义的商誉及商誉会计的改良。 一、商誉的成因分析 创建和壮大企业必须有资本，企业经营必须有资产，策划有方、经营得法，才可以将本求利，这是很现实的道理。资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产的实质是具有服务潜力，能为企业带来未来的经济利益，为企业创造收益。商誉是不可辨认的无形资产，是企业资产的重要组成部分 ，自然具有创造收益的功能，企业商誉的本质特征是可以带来超额收益。商誉带来的超额收益，既可以是成本节约而来，也可以是价值创造形成。 （一）成本节约型商誉 现代经济是开放的市场经济。在完全竞争条件下，由于社会资本可以自由流动，社会资源可以自由配置，客观上使各行业、各企业的盈利水平趋向一致，这就是“完全竞争条件下的厂商均衡”状态。企业要获取高于其他企业的收益，就必须依靠提高效率来打破这种均衡。 有效率才有效益。在完全竞争条件下，企业为了保证市场占有率，一般不会轻易提高产品的销售价格，但可以通过效率的提高来降低成本，从而获取超额收益。企业可以采用先进技术、优化工艺流程、提高管理水平、提高工人的熟练程度等方法降低消耗，提高单位时间的产品产量，从而降低生产成本。而且，在生产效率提高的同时，往往也伴随着产品质量的提高，从而有助于提高产品的价格。效率的提高不能仅着眼于生产环节，企业还可以选择适当的货源渠道和采购形式来降低材料成本，可以合理筹集和运用资金来降低资金成本，可以积极营销以扩大产品销路来节约销售费用。总之，企业可在生产经营的方方面面、各个环节提高效率，通过节约成本来获取高于其他企业的收益。 （二）价值创造型商誉 1.垄断创造价值。垄断封闭了完全竞争条件下资源的自由流动，不论是对生物资源还是对人力资源以及对资本市场、专利权和技术秘诀等的垄断，如果一个企业能够严格控制某种生产要素的使用，那么它就可以成为某个行业或产品的垄断者，从而获得超额收益。在自然垄断情形下，随着企业生产经营规模的扩大，规模经济使其收益的增长速度超过成本的增长速度，打破“完全竞争条件下的厂商均衡”状态来获得超额收益。在垄断竞争下，企业之间在产品质量、包装、商标、服务特色等方面存在着差别从而获取垄断收益。垄断超额收益吸引更多的厂商加入，使商品供应有效增加， 竞争加剧，价格开始下跌，最终获得均衡。但该均衡价格仍高于完全竞争状态下的均衡价格，其垄断收益仍大于完全竞争状态下的正常收益，这就是垄断创造的价值。 2.资源创造价值。人力资源、资本资源和地理资源在经济发展中起着不可替代的作用。 （1）商誉与人力资源关系密切，可以说商誉价值中包含了未予明确的人力资源的那部分价值。随着知识经济时代的到来，知识已经成为最稀缺的生产要素，而先进科学知识的载体人力资源将成为超额收益的主要动因。人民，只有人民，才是世界财富的创造者，人员素质及其整体效应是形成商誉的重要因素。 （2）企业生产规模的扩大和产量的增长，既取决于劳动投入的增长，也取决于资本规模的扩大。企业拥有资本资源，具有良好的信誉度，在对外交易和联合中，只要能够取得合作伙伴在货源配给、供应价格、商品运输、货款结算、银行贷款等方面的优惠待遇，就可以提高资金周转速度，降低资金成本，使企业获取超额收益。 （3）优越的外部环境能够为企业创造超额收益，企业占有优越的地理位置，地处交通要道、通商口岸或较接近原材料供应地和销售市场的地区，可以降低采购和营销成本，使企业获取超额收益。同时，这也体现出企业管理者经营有方，善于投资决策，能够培养或取得比较有利的外部环境，本身就体现出企业已拥有相当的商誉。 总之，如果一个企业掌握了先进的技术，或拥有大批优秀的管理和技术人才，或深得供应商和金融机构的支持，或占据优越的地理位置，就可以大大提高生产经营效率，从而形成获得超额收益的能力，为自己创造并拥有相当的企业商誉。 从商誉的成因可以看出，商誉是企业生产经营中累积的一项特殊资产，而不是在企业并购中产生的。目前，大家都承认企业商誉的存在。比如，2001年美国时代周刊评出的全球最具价值品牌的前三名，可口可乐为689亿美元，微软为651亿美元，IBM为528亿美元，说明企业商誉不仅存在，而且价值不菲。 二、商誉会计的现状 （一）西方会计商誉的处理方法 关于商誉的会计处理，国际会计准则和一些西方国家的会计准则中，通常只对外购商誉规定了会计处理的规范性要求，而对自创商誉原则上不予确认。 美国财务会计准则委员会（FASB）把当前会计确认的商誉分解成六个组成部分： 第1部分，被收购企业净资产的公允价值与其已确认账面价值的差额。 第2部分，因为种种原因未能被收购企业确认的其他净资产的公允价值。 第3部分，被收购企业持续经营中各种得以存续的优越条件和无形资源所具有的公允价值。 第4部分，通过企业并购实现收购企业与被收购企业的整合所具有的公允价值。 第5部分，收购企业由于高估被收购企业净资产而多付的价值。 第6部分，因为并购双方的讨价还价而导致收购企业多付或少付的价值。 上述六个部分的价值，差别是很大的。第1部分是被收购企业其他资产价值的组成部分；第2部分是被收购企业某些原本在性质上属于可辨认的无形资产；第5部分本身并非资产而只是一种计量误差；第6部分则属于一项损失或利得，都不是会计概念上的商誉内容，都不能作为会计意义上的商誉；第3部分是合并前被收购企业通过自创或以前的企业合并事项已经存在的商誉；第4部分在企业合并之前并不存在，是企业通过并购交易和整合行为提升企业的效能，即达到“一加一大于二”的效果，是由合并所产生的，可以称为真正的“合并商誉”。因此，只有第3部分和第4部分属于外购商誉，可称为“核心商誉”，它产生于以往的交易或事项，既能够满足为企业所控制，又能为企业创造未来的经济利益，完全符合资产的概念，应该正式加以记录和列入财务报表，即予以确认。但FASB仅确认合并商誉，对自创商誉则不予确认。 （二）我国对商誉会计的规定 我国的企业会计准则第20号企业合并中指出：同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益，即不确认商誉。非同一控制下的企业合并中，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。企业会计准则第6号无形资产中指出：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。 三、商誉会计的改良探讨 （一）商誉会计改良的必要性 我国和美国等多数国家一样，仍沿用传统的商誉会计方法，只对外购商誉进行会计处理，不确认自创商誉。这种会计方法只看现象，不看本质，会使两家完全相同的公司，因为是否合并而产生两种不同的结果，严重违反了会计核算的可比性原则。 商誉的本质是能够获得超额收益，是企业在竞争中取胜的重要生产要素。按照会计的重要性原则，当商誉的作用不大或商誉的价值很小时，不反映商誉资产的信息，不会影响会计信息的质量；当商誉的价值较大并发挥重要作用时，如不揭示商誉的信息，则不符合“真实公允”的原则，就不能满足报表使用者对真实会计信息的需求。在现代经济生活中，商誉是大量存在的，不是收购时才产生的，商誉资产起着越来越重要的作用。从商誉存在的普遍性、重要性来看，企业商誉必须作为企业的一项重要资产单独核算。正视并确认企业拥有的商誉价值才是严谨的从业态度。 （二）商誉会计改良的可能性 现代科学的发展使商誉的计量成为可能。在企业合并时，通过企业整体收买价减去可辨认净资产公允市价求得商誉价值。该收买价是实际发生的产权交易价格，是买卖双方讨价还价后达成的对企业价值的共同判断，具有相当的合理性和公允性，目前各国公认会计原则计量商誉均允许采用这种方法。比如，国际会计准则第22号、美国会计准则委员会第16号意见书等均以间接计量法来计量商誉的价值。我国企业会计准则第20号企业合并中也规定：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。除企业合并之外，不论采用间接计量法或是直接计量法，都必须预期年超额收益，预期企业整体出售收入，预期各项可辨认资产的公允价值，预期各项可辨认负债的公允价值。因此，应该由专业评估机构采用科学的方法来对商誉价值进行评估，以其评估结果计量商誉价值，以便在会计上进行计量和确认入账价值。 （三）商誉会计的核算对象 从会计核算的真实性和可比性原则出发，企业应当如实地反映其财务状况和经营成果，自创商誉是企业在生产经营过程中逐渐创立和积累形成的，是企业整体价值的一个重要要素，是企业的一项重要资产。在持续经营假设下，由于不断沉淀的自创商誉有可能逐渐取代外购商誉，所以，不论外购商誉还是自创商誉，原则上都必须予以确认，都是商誉会计的核算对象。 在知识经济背景下，自创商誉的确认与计量将是必然的趋势。会计是企业经济活动的一面明镜，既要承认外购商誉的存在，也要承认自创商誉的存在。在我国目前的条件下，从可靠性和可操作性考虑，不仅要对企业合并时购买成本与可辨认净资产的公允价值之间的差额作为商誉，也要对企业的自创商誉进行核算，单独列示于资产负债表中，以便真实反映企业经营者创造商誉的经营业绩。还有一种观点是，如果商誉的价值确实太大，比如10亿美元以上，在资产负债表单独列示数字太大，起码应在会计报表附注列示，以便引起报表使用者对商誉这一特殊无形资产的重视。笔者更倾向于后一种观点。 （四）以商誉的减值测试取代摊销 前面已经论述，企业商誉完全符合资产要素的确认标准，基于真实反映的原则，应及时确认企业商誉。由于采用间接计量法或直接计量法确认企业商誉，其金额的可靠性和相关性很难得到绝对保证，有时会有操纵利润之嫌，还涉及到企业税收问题，因此，可对企业商誉采取确认但不摊销的办法。外购商誉按外购成本进行初始计量确认，企业经过评估确认的自创商誉，按评估价值作为企业的“资本公积”项目。在商誉发挥作用的过程中，不作价值摊销，作为替代的方法，企业商誉应当在年度终了或在有明显证据时进行减值测试，若其可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，损失的金额应当抵减商誉的账面价值和“资本公积”项目金额，不计入