财务会计报告审计及评价.doc

第十三章 财务会计报告审计及评价商业银行会计处理的最后一个环节就是根据账簿上反映的各会计要素信息及其他有关资料和数据编制财务会计报告。商业银行财务会计报告，是商业银行根据其日常会计核算资料，通过归集、分类、分析、汇总，而形成的一个完整的报告体系，用于反映商业银行的年度财务状况和经营成果及其他财务会计信息的书面文件。财务会计报告审计是利用财务会计报告中会计报表之间，会计报表与财务会计报告其他构成要素之间，以及财务会计报告与有关账簿、凭证和其他资料之间的各种勾稽、平衡关系，对财务会计报告所反映的各项指标、参数和其他信息进行审核、分析、评价。由于商业银行的财务状况和经营成果及各项考核、监管指标均集中体现在财务会计报告中，因此财务会计报告审计是关系到商业银行资产、负债和损益真实性、合规性以及各项考核、监管指标完成情况的关键环节，是商业银行财务审计的出发点和归属，也是其审计的重要内容之一。财务会计报告审计主要采用分析性复核的方法。在审计准备阶段，审计人员可以通过分析财务会计报告来确定审计重点和重要性水平，发现一些问题线索，最终通过实施其他审计程序来审核财务会计报告所反映财务会计信息的真实性、合规性和效益性。本指南第二章已详细介绍了审计准备阶段对财务会计报告进行分析性复核的方法，本章主要介绍对商业银行各项业务循环实施审计后对财务会计报告分析和评价的方法。商业银行的财务会计报告分为年度、半年度、季度和月度财务会计报告。年度财务会计报告是指年度终了对外提供的财务会计报告。半年度、季度和月度财务会计报告统称为中期财务会计报告。根据金融审计的特点，本章主要介绍商业银行年度财务会计报告的审计。第一节 财务会计报告简介及审计目标一、财务会计报告简介商业银行对外提供的财务会计报告是按照国家有关规定，提供给债权人、投资者和国家财政部门、金融监管部门等报告使用人的法定书面文件。对其会计报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注的内容、报送时间等，有关部门都有明确规定。在实行外汇分账制的情况下，银行编制的会计报表可以分为人民币报表、各种外汇折美元报表及各货币折人民币报表。（一）商业银行的财务会计报告一般包括：1.业务状况表（或试算平衡表）业务状况表可以看作是一级科目的总账汇总表。包括期初余额、本期增加额、本期减少额、期末余额等栏目。目前，商业银行通过会计核算系统一般由业务状况表直接生成资产负债表和利润及利润分配表。2.损益明细表损益明细表由损益类明细科目构成，是利润表项目的细化。3.资产负债表商业银行资产负债表的格式、内容及编制要求一般由财政部门制定，定期向外报送。4.利润及利润分配表5.会计报表附表。包括国有资产总量表、机构人员及主要指标表、固定资产情况表、各项准备及贷款情况表、所得税清算情况表、银行补充指标表等。6.决算报表编报说明（或决算说明书）决算说明书是年度会计决算的重要组成部分。它以文字的形式分析决算年度业务活动和财务收支情况，主要说明决算数据形成或变化原因，补充报表数字所不能表达的内容。决算说明书主要内容包括：组织决算工作情况；决算报表中不符事项的说明；对账签证及财产清理工作中发现的账簿、账实不符情况及其原因；决算报表中有关项目的说明；决算年度各项经营计划指标执行情况、存在问题、意见、建议及其他需要说明的事项。（二）对于上市的股份制商业银行, 财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。1.商业银行向外提供的会计报表包括：（1）资产负债表（2）利润表（3）现金流量表（4）利润分配表（5）所有者权益变动表（6）分部报表（7）信托资产管理会计报表（8）其他有关附表2.会计报表附注一般包括以下内容：（1）会计报表编制基准不符合会计核算基本前提的说明（2）重要会计政策和会计估计的说明（3）重要会计政策和会计估计变更的说明（4）或有事项和资产负债表日后事项的说明（5）关联方关系及其交易的披露（6）重要资产转让及其出售的说明（7）金融企业合并、分立的说明（8）会计报表中重要项目的明细资料（9）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项3财务状况说明书应对下列情况作出说明：（1）商业银行经营的基本情况（2）利润实现和分配情况（3）资金增减和周转情况（4）对财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项二、商业银行主要会计报表的编制商业银行一般通过报表生成系统由业务状况表直接生成各种会计决算报表，由各会计科目总账到报表项目的归并关系应该包含在系统程序中，但审计人员有必要对其正确性进行审查。（一）资产负债表的编制1根据总账或明细账科目余额直接填列的项目。如现金及银行存款、存放同业款项、汇出汇款、应付利息等项目。2根据总账或明细账科目余额合并填列的项目。如拆出资金项目，根据拆放同业和拆放金融性公司科目的期末余额加总填列；拆入资金项目，根据同业拆入和金融性公司拆入科目的期末余额加总填列。3根据总账或明细账科目余额分析填列的项目。如存放联行款项项目，根据联行类科目的轧差结果，如果为借方，则在本科目反映，若为贷方则反映在联行存放款项科目；贴现项目，根据贴现科目期末余额扣除银行再贴现的票据余额后填列；长期投资项目，根据长期投资科目期末余额扣除一年内到期的长期投资后数额填列；短期存款项目，根据活期存款科目期末余额和定期存款科目的有关明细科目填列。 （二）利润及利润分配表的编制1营业收入项目。根据利息收入、金融企业往来收入、手续费收入、证券销售差价收入、证券发行差价收入、租赁收益、其他营业收入、汇兑收益等项目汇总计算填列。2营业支出项目。根据利息支出、金融企业往来支出、手续费支出、营业费用、汇兑损失、其他营业支出等项目汇总计算填列。3营业税金及附加项目。根据营业税金及附加科目期末结转利润科目的数额填列。4营业利润项目。根据营业收入减营业支出及营业税金及附加项目得出，经营亏损用一号表示。5利润总额项目。根据营业利润加投资收益、补贴收入、营业外收入减营业外支出项目得出，如为亏损用一号表示。6净利润项目。根据利润总额减所得税、少数股东损益加未确定的投资损失项目得出。利润分配表的编制可根据本年利润和利润分配科目及其所属明细科目的记录分析填列。（三）现金流量表的编制现金流量表的编制方法有直接法和间接法两种。我国商业银行一般采用直接法编制现金流量表，反映某一会计期间的现金流入、现金流出及现金净流量。1经营活动产生的现金流量（1）贷款利息收入，反映商业银行在各类贷款业务中实际收到的利息收入，包括收到本期贷款利息收入、收到前期贷款利息以及预收以后期间的贷款利息。（2）金融机构往来收入，反映商业银行在与其他金融机构往来业务中实际收到的利息收入，包括存放中央银行款项利息收入、存放同业利息收入、拆放同业利息收入、拆放金融性公司利息收入、系统内往来利息收入（减利息支出，如为负数，列入金融机构往来支出）、系统内拆借利息收入、转贴现利息收入等。（3）其他营业收入，反映商业银行除利息收入和金融机构往来收入以外的经营收入实际收到的现金，包括手续费收入、证券买卖差价收入、证券发行差价收入、租赁收入、汇兑收益、其他营业收入等。（4）活期存款吸收与支付净额，反映商业银行吸收的单位和个人活期存款及信用卡存款等业务实际现金收付的差额。如实际收入的现金小于支付的现金，列为现金流出。（5）吸收的定期存款，反映商业银行吸收的单位和个人定期存款等业务实际收入的现金。（6）收回的中长期贷款，反映商业银行收回的期限在一年以上（含一年）的各种中长期贷款收入的现金。收回的逾期贷款，不论在逾期前是作为短期贷款或中长期贷款，均在此项目反映。（7）收回已核销的贷款，反映商业银行已作为呆账损失核销的贷款本期重新收回而收入的现金。（8）与中央银行往来现金净额，反映商业银行与中央银行发生资金往来实际收付现金的差额，如实际收入的现金小于支付的现金，列为现金流出。（9）与金融机构往来现金净额，反映商业银行与其他银行、金融性公司之间拆入拆出、同业存放与存放同业以及其他资金往来实际收付现金的差额，如差额为负数，列为现金流出。（10）收到其他与经营活动有关的现金，反映商业银行除上述项目外与经营活动有关的其他现金流入。其他现金流入如果数额较大，应单列项目反映。（11）存款利息支出，反映商业银行在各类存款业务中实际支付的利息，包括支付本期存款利息、支付前期存款利息以及预付以后期间存款利息。（12）金融机构往来支出，反映商业银行与其他金融企业往来业务中实际支付的利息，包括向中央银行贷款利息支出、同业存放利息支出、同业拆入利息支出、金融性公司拆入利息支出、系统内往来利息支出（减利息收入，如为负数，列入金融机构往来收入）、系统内拆借利息支出、转贴现利息支出、再贴现利息支出等。（13）其他营业支出，反映商业银行除利息支出和金融企业往来支出以外的经营活动实际支付的现金，包括手续费支出、汇兑损失以及除工资、福利性支出以外的用现金支付的各种营业费用等。（14）支付给职工以及为职工支付的现金，反映商业银行以现金支付给职工的工资和为职工支付的其他现金，包括支付给职工的工资、奖金、各种补贴以及为职工交纳的养老、失业等社会保险基金和各种商业保险金等。（15）支付定期存款本金，反映商业银行在吸收单位和个人定期存款等业务中实际支付的定期存款本金。（16）短期贷款发放与收回净额，反映商业银行发放与收回期限在一年以内的各种贷款本金的差额。（17）中长期贷款，反映商业银行发放期限在一年以上（含一年）的各种中长期贷款。（18）支付营业税金及附加，反映商业银行实际缴纳的营业税金及附加。（19）支付所得税，反映商业银行实际缴纳的所得税款。因年终汇缴或享受税收优惠政策等原因退回或返还的所得税，抵减实际缴纳的所得税。（20）支付除营业税金及附加、所得税以外的其他税费，反映商业银行按国家有关规定实际缴纳的除营业税金及附加、所得税以外的其他各种税费。与投资有关的税金支出，在投资项目中反映。（21）支付其他与营业活动有关的现金，反映商业银行除上述项目外与经营活动有关的其他现金流出。2投资活动产生的现金流量（1）收回投资所收到的现金，反映商业银行出售、转让或收回除现金等价物以外的各种股权投资、债权投资和其他投资实际收到的现金，包括投资本金（账面价值）的收回和因收回款项大于（或小于）投资本金而确认的投资收益（或损失）。与债券投资本金同时收回的利息收入，列入取得债券利息收入所收到的现金。（2）分得股利或利润所收到的现金，反映商业银行因股权投资而分得的现金股利，以及因股权投资和其他投资以现金方式实际分得的利润。（3）取得债券利息收入所收到的现金，反映商业银行因债权性投资而收到的现金利息收入。包括现金等价物范围内的债券投资，其利息收入应在本项目反映。（4）处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金净额，反映商业银行出售固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金，扣除为出售这些资产而支付的有关费用后的净额。固定资产和其他长期资产报废、毁损的变卖现金净收入，也在本项目反映。若现金净额为负数，应列入支付其他与投资活动有关的现金。（5）收到其他与投资活动有关的现金，反映商业银行除上述项目外与投资活动有关的其他现金流入。其他现金流入如果数额较大，应单列项目反映。（6）购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金，反映商业银行因购买或建造固定资产、无形资产和其他长期资产而支付的现金。（7）权益性投资所支付的现金，反映商业银行从事股票投资和其他权益性投资而支付的现金，包括支付的投资价款和佣金、手续费、税金等各项附加费用。（8）债权性投资所支付的现金，反映商业银行购买除现金等价物以外的债券而实际支付的现金。（9）支付其他与投资活动有关的现金，反映商业银行除上述项目外与投资活动有关的现金流出。其他现金流出如果数额较大，应单列项目反映。3筹资活动产生的现金流量（1）吸收权益性投资所收到的现金，反映商业银行收到投资者作为资本金投入的现金。其中，委托证券机构代理公开发行股票筹集资金的，由证券机构直接支付的手续费、宣传费、咨询费、印刷费等费用，从发行股票取得的现金收入中扣除，以净额列示。子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资收到的现金，单独列示。（2）发行债券所收到的现金，反映商业银行发行债券筹集资金收到的现金。委托证券机构代理发行债券的，由债券机构直接支付的手续费、宣传费、咨询费、印刷费等费用，从发行债券取得的现金收入中扣除，以净额列示。（3）收到其他与筹资活动有关的现金，反映商业银行除上述项目外与筹资活动有关的其他现金流入。其他现金流入如果数额较大，应单列项目反映。（4）偿还债务所支付的现金，反映商业银行偿还到期债券等筹资债务本金所支付的本金。支付债务利息所支付的现金，列入偿还利息所支付的现金。（5）发生筹资费用所支付的现金，反映商业银行除发行股票、债券以外的筹资活动发生的各种费用，如咨询费、公证费、印刷费等。（6）分配股利或利润所支付的现金，反映商业银行实际支付的现金股利，以及分配利润所支付的现金。对于子公司向少数股东支付现金股利，单列反映。（7）偿还利息所支付的现金，反映商业银行实际偿还债券利息等筹资债务利息所支付的现金。（8）减少注册资本所支付的现金，反映商业银行经批准减少注册资本，投资者抽回投资所发生的现金支出。对于少数股东依法抽回其在子公司中的权益性投资，单列反映。（9）支付其他与筹资活动有关的现金，反映商业银行除上述项目外与筹资活动有关的其他现金流出。其他现金流出如果数额较大，应单列项目反映。4非常项目产生的现金流量净额，反映非常性、偶发生的项目对现金流量的影响，按现金流入与现金流出的差额在本项目列示。非常项目包括自然灾害损失、保险索赔收入、捐赠、接收捐赠、罚没收入、罚没支出等。5汇率变动对现金流量的影响额，商业银行发生的外币现金流量及境外机构的现金流量，按现金流量发生日的汇率或平均汇率折算成人民币，而编制现金流量表时，按期末汇率对外币现金流量进行调整，本项目反映此项调整对现金流量的影响。6现金及现金等价物净增加额，反映商业银行在本期内现金及现金等价物的变动情况，即现金及现金等价物期末余额与期初余额之差。如果期末余额大于期初余额，以正数表示；如果期末余额小于期初余额，以负数表示。本项目应等于经营活动、投资活动、筹资活动和非常项目产生的现金流量以及汇率变动对现金流量影响之和。（四）合并会计报表按照规定，对于符合合并会计报表编制要求的国有独资商业银行，应编报合并会计报表，包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表。1合并会计报表的合并范围：（1）国有独资商业银行境内外分支机构；（2）国有独资商业银行拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本（权益性资本是指能够据以参与企业管理，对经营决策有投票权的资本）的被投资银行和非银行金融机构，包括：直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资银行和非银行金融机构；间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资银行和非银行金融机构（间接拥有过半数以上权益性资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本）；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资银行和非银行金融机构（直接和间接拥有过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本）。（3）国有独资商业银行虽然不拥有其过半数以上的权益性资本，但与被投资银行或非银行金融机构之间有下列情况之一的，应将其纳入合并会计报表的合并范围：通过与其他投资者之间的协议，持有该银行或非银行金融机构半数以上的表决权；根据章程或协议，有权控制该银行或非银行金融机构的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。不包括在合并会计报表的合并范围之内：从事非金融业务的经济实体；已关闭或已宣告破产的银行或非银行金融机构；按照破产程序，已宣告被清理整顿的银行或非银行金融机构；决定在一年之内售出而短期持有其过半数以上权益性资本的银行或非银行金融机构；受所在国外汇管制及其他突发事件影响，资金调度受到限制的境外分支机构以及银行、非银行金融机构。2.编制方法国有独资商业银行编制合并会计报表时，对银行、非银行金融机构的权益性投资采用权益法反映。编制合并资产负债表时，应抵消下列项目：（1）国有独资商业银行权益性资本投资项目与银行、非银行金融机构所有者权益项目；（2）国有独资商业银行总行、境内外分支机构相互之间发生的内部债权债务项目，主要包括存放系统内款项与系统内存放款项、系统内借出与系统内借入、预缴上级行利税与预收下级行利税、拨付营运资金与拨入营运资金等；（3）国有独资商业银行（包括总行、境内外分支机构）与银行、非银行金融机构相互之间，以及银行、非银行金融机构相互之间发生的内部债权债务项目，主要包括应收账款与应付账款、预收账款与预付账款、应付债券与债券投资等；（4）其他应予以抵销的项目。编制合并损益表时，应抵消下列项目：（1）国有独资商业银行对银行、非银行金融机构权益性资本投资收益项目；（2）国有独资商业银行总行、境内外分支机构相互之间资金往来形成的内部利息收入和利息支出项目，主要包括系统内往来利息收入与系统内往来利息支出、联行往来利息收入与联行往来利息支出等；（3）国有独资商业银行（包括总行、境内外分支机构）与银行、非银行金融机构相互之间，以及银行、非银行金融机构相互之间发生的内部收入和支出项目，主要包括内部业务收入与内部业务成本、管理费用项目、内部投资收益与利息支出等；（4）其他应予以抵销的项目。三、审计目标商业银行财务会计报告是否真实可靠，直接影响到报告使用者对银行经营状况的判断，关系到国家宏观经济调控政策的实施。对财务会计报告进行审计，其目的就是促使商业银行提供真实的报告，保证国家宏观决策的正确性及有效性。具体说通过审计应实现以下审计目标：（一）真实性。指商业银行会计报告所反映的项目确实存在。会计报告的真实性通常是建立在审核有关会计账簿、凭证和其他会计资料真实性的基础上。在财务会计报告审计中主要是核对报告所反映的内容是否与相关账、证反映的内容一致，其中尤其要注意有无人为调节财务状况和经营成果的情况。（二）完整性。是指商业银行在会计年度内按照国家规定完整地编制财务会计报告，全行汇总会计报表的并表范围与内容完整。（三）准确性。指商业银行会计决算报表各项目期初余额、本期发生额及期末余额记录准确，由总账科目到会计报表项目的归并关系准确。会计报表表表、账表及表内数据之间存在正确的勾稽、平衡关系。（四）合法性。是指商业银行的财务会计报告的编制符合国家有关法律法规规定和监管的要求。（五）截止期。指商业银行各项经济业务记录于正确的会计期间，各会计账户记录的截止期正确，全行有统一的报表截止期。（六）分类与披露。指商业银行各项业务被分类计入相关科目，在年度会计报告中有正确的列示，对于应予特殊说明的重要事项在决算报表编报说明或会计报表附注中有恰当的描述。四、应索取的主要会计报表和相关文件（一）年度电子及纸质业务状况表（或试算平衡表）、资产负债表、利润及利润分配表、损益明细表等（对于编制现金流量表的商业银行还要取得其现金流量表）。以上报表（除现金流量表外）包括人民币报表、各种外汇折美元报表及各货币折人民币报表。此外，可根据需要索取以前年度财务会计报告。（二）会计报表附表：国有资产总量表、机构人员及主要指标表、固定资产情况表、各项准备及贷款情况表、所得税清算情况表、银行补充指标表等。（三）决算报表编报说明和财务情况分析（决算说明书）。（四）编制合并会计报表的商业银行，应取得合并资产负债表、合并损益表及合并现金流量表。（五）财政部对该商业银行年度财务计划的批复。（六）劳动和社会保障部关于年度劳动和社会保障事业发展计划的通知。（七）中国人民银行非现场监管指标表。（八）上级监管部门、检查机关或银行内审部门近期的审计报告。第二节 财务会计报告内部控制测评 由于商业银行实行统一法人体制，分支机构遍布全国各地，分级核算逐级汇总，总行对数十家一级分行进行统一汇总，编制全行系统财务会计报告，涉及经营业务广泛，会计报表种类多，包含的会计项目多。目前商业银行一般采用报表决算系统生成会计报表。在实际工作中，虽然审计人员一般对财务会计报告进行全面的详细复核，但也有必要对财务会计报告编制的内部控制进行了解和测试，以确定其是否有效。鉴于会计报表具体项目的内部控制测试在前面各章所述不同业务循环审计程序中已阐明，本章只介绍财务会计报告编制与形成过程中一般的内部控制。内部控制测评包括三个环节：内部控制调查、内部控制测试和风险评估。一、财务会计报告的主要风险及表现商业银行财务会计报告的风险主要是操作风险和系统风险，表现在以下几个方面：（一）人为或系统原因造成合并会计报表不完整，应该纳入合并报表范围的单位未并表。（二）由于商业银行各分支机构或各账户记录截止期不一致，导致会计报表汇总数据不准确。（三）为完成银行监管部门或上级下达任务或经济指标等，擅自改动计算机系统的账户数据，人为调节业务状况表或资产负债表等项目。（四）呆账准备、应收应付利息等与损益有关的项目计算提取不正确，人为调节损益。（五）存在应披露而未披露的重要事项，如重要会计政策变更、重大的贷款、投资项目或关联方交易等。 二、内部控制测评（一）调查内部控制，确定审计策略在调查了解财务会计报告的主要风险后，审计人员应针对上述风险产生的原因对编制财务会计报告的内部控制进行调查和测试，以评价控制风险。审计人员可以根据实际情况对下列内部控制调查的内容予以添加取舍。表13-1 索引号：（审计机关名称）审计工作底稿财务会计报告内部控制调查表（审计期间）被审计商业银行： 调查内容是否不适用备注（一）决算报表生成系统的安全性管理1是否制定了系统运行管理规程、上机操作规程等规章制度？2财务会计部门是否制定了严格的岗位责任制度？3应用软件操作使用技术资料是否齐全？4计算机管理有没有明确领导负责？5汇总决算报表的操作人员是否经过授权？6重要数据是否备份，是否按规定实行密级保护？7对所有录入、删除或修改的数据是否保留操作人员的痕迹可供查询？（二）决算报表生成管理1会计核算系统与决算报表生成系统的接口是否有效，保证数据无差错？2由业务状况表生成资产负债表的科目归并关系是否符合现行法规规定？审计人员： 审计日期： 复核人员： 复核日期：结论：经内部控制调查，确定是否采用依赖内部控制的审计策略？是（）否（）（二）测试内部控制，评估控制风险完成内部控制调查后，可根据调查情况，采取询问、观察及审查书面文档等方法对内部控制进行测试，并对内部控制风险作出评价。表13-2 索引号：（审计机关名称）审计工作底稿财务会计报告内部控制测试程序表（审计期间）被审计商业银行：测试方法测试内容执行情况说明工作底稿索引号询问（1）了解商业银行财务核算体制, 取得相关的内部管理办法、规章制度、操作规程等，询问其执行情况。（2）询问不同业务部门业务人员关于会计核算内部控制的执行情况、内部复核及对账程序。（3）询问财务会计部门岗位责任制执行情况。观察对各业务部门会计核算程序及会计部门决算报表汇总生成情况进行实地观察，查看其岗位分离、职能授权等的制度执行情况。（1）实地观察不相容职务的职责分离情况，查看实际执行效果。（2）实地观察操作员上机操作的程序和授权执行情况。（3）实地观察系统开发管理人员和操作人员是否相互串岗和代为操作。（4）非本部人员接触本部计算机是否经批准或登记。（5）是否设置开关密码与操作口令。审查书面文档（1）调阅财务会计部门机构设置及人员配备情况表，审查其人员配备的合理性。（2）调阅商业银行报表生成系统设置的科目归并关系，审查其与现行法规是否相符。（3）抽查当期总账科目, 与相应决算报表项目进行核对, 检查系统运行情况。（4）将会计决算报表期初余额与上期期末余额进行抽查核对, 检查上期期末余额是否已正确结转本期。审计人员： 审计日期： 复核人员： 复核日期：结论：经内部控制测试，确定财务会计报告内部控制风险为：高（ ） 较高（ ） 中（ ） 低（ ）内部控制保证系数为：0（ ） 1.3（ ） 2（ ） 2 .3（ ） 第三节 财务会计报告的实质性测试根据内部控制测评结果得出的内部控制保证程度，审计人员即可确定实质性测试所要达到的检查保证程度。本章针对商业银行财务会计报告审计设计了具体的审计程序。财务会计报告审计主要采用分析性复核和计算机审计的方法，审计人员需要合理地运用专业判断。在进行财务会计报告的实质性测试之前，审计人员应考虑以下因素：1.上次财务会计报告审计的结果；2.交易和事项的记录、分类、汇总以及财务会计报告的编制程序；3.被审计商业银行选用的会计政策及其变更情况；4.被审计商业银行的经营活动发生变化对财务会计报告的影响；5.股东大会、董事会会议及其他管理层会议所作出的可能对财务会计报告产生影响的决议；6.可能对财务会计报告有重大影响的表外业务事项;7.需要运用估计和判断的重要事项；8.交易和账户余额的重要性水平。一、报表复核程序在复核会计报表项目之前，应检查会计报表是否按照现行会计准则和财务会计制度规定的科目和格式编制。（一）本级会计报表复核1. 总账与会计报表之间的核对。根据电子总账数据，利用计算机将二级总账科目按科目并表关系汇总得到一级总账科目，再归并得到一级并表科目，即会计报表的有关项目，与银行提供的会计报表相应项目核对，以审查会计报表的真实性。商业银行在利用报表生成系统生成决算报表的过程中，往往会对报表中一些项目进行调整，因此在做此项检查时，审计人员应与被审计单位做充分沟通，询问和了解决算报表项目的调整情况，并确定其调整的合规性。2. 会计报表之间的核对。如果商业银行本级存在并表单位，则可以利用计算机将审核后的本级会计报表与并表单位的报表进行合并，与被审计银行提供的合并报表相应项目进行核对，检查合并报表的正确性。同时，应审查会计报表之间的勾稽关系，如资产负债表中未分配利润数字是否与利润及利润分配表相关数字一致，利润及利润分配表所列营业收入、营业支出、营业税金及附加等本年发生数，是否与相关明细报表或附表数字相一致。（二）系统会计报表复核1.将系统内下属并表单位的电子报表与纸质报表进行核对。从业务状况表及损益明细表中，用抽样的方法选择对资产负债损益的真实性有重大影响的、与信贷资产质量有关的及财政部门和中央银行下达指标监管考核的项目，进行重点核对。2.根据年终折算汇率，用抽样的方法从以原币反映的业务状况表、损益明细表中选择部分科目折算成汇总人民币金额，与商业银行提供的汇总报表相应项目进行核对，若有差异，则应查明原因。3.用抽样的方法将银行提供的系统汇总电子报表与纸质报表进行核对，以确认汇总报表数据信息的真实性。4.审核从银行内部报表（业务状况表、损益明细表等）到对外报送报表（资产负债表、利润及利润分配表等）的科目归并关系，是否存在与国家规定会计制度有差异的情况，检查各科目数据归并、调整的合规性、合理性。5.审查有关附表、会计报表附注、决算说明书等内容的真实性和完整性。二、各项指标复核程序（一）根据财政部对被审计商业银行年度财务计划批复中下达的各项指标，逐项复核商业银行指标执行情况：1.利润计划主要是复核商业银行当年利润指标的完成情况，是否达到财政部核定的标准。2.费用额或费用率目前财政部以金融企业法人为单位统一核定费用指标，统一考核。商业银行在财政部下达当年费用支出指标以后，再将费用指标分解到二级分行（一般以费用额形式），层层考核。审查费用支出是否按该行全部业务费用加人事费用减去税金计算。实行费用额控制的，在计算费用支出实际发生额后，与财政部或上级行下达指标相比较，审查费用支出是否控制在核定指标之内。实行费用率控制的，应先计算该行当年实际费用率，审查费用率是否控制在财政部或上级行下达指标之内。费用率的计算公式如下： 费用率= 费用支出 / 收入100% =（业务费用+人事费用-税金）/（全部收入-同业往来利息收入-系统内往来利息收入-营业外收入）3. 呆账准备自2001年起，根据财政部的规定，呆账准备、坏账准备、投资风险准备余额一并转入呆账准备账户管理。商业银行应当根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例，人民币、外币呆账准备分别核算和反映。呆账准备金余额最高可为提取呆账准备金资产期末余额的100%，最低可为提取呆账准备金资产期末余额的1%。计提的呆账准备计入其他营业支出-计提呆账准备科目。根据人民银行的规定，呆账准备中的贷款损失准备由商业银行总行统一计提，贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备。银行应按季计提一般准备，一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的。专项准备是指根据中国人民银行贷款风险分类指导原则，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。中国人民银行对于专项准备提出的参照比例为：对于关注类贷款，计提比例为2%；对于次级类贷款，计提比例为25%；对于可疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为100%。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。特种准备由银行根据不同类别（如国别、行业）贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验,自行确定按季计提比例。审计人员应取得商业银行定期向中国人民银行报送的贷款质量五级分类、呆账准备计提及损失贷款核销情况的资料、被审计商业银行对本行呆账准备提取及核销管理的有关规定，审查呆账准备的提取是否充足，会计处理是否符合规定，所确定的计提比例是否适当，计提基数是否完整。有无随意变更计提比例，人为增减本期成本的现象。. 4. 固定资产和在建工程财政部对商业银行固定资产和在建工程购建资金按年度实行绝对额控制，各商业银行根据财政部下达指标向下级行进行分解，逐级考核。审查固定资产和在建工程当年购建资金总额是否控制在财政部或上级行下达指标范围内。计算公式如下：年末固定资产和在建工程当年购建资金总额=本年末固定资产原值和在建工程余额之和-上年末固定资产原值和在建工程余额之和（二） 根据劳动和社会保障部核定的当年工资总额计划数，审查商业银行当年职工工资总额是否超过计划指标。（三） 其他主要财务指标的复核1. 折旧如果全年度固定资产变化不大，可以运用分析性复核的方法，根据基本情况表和分月份固定资产折旧计算表，对折旧计提的总体合理性进行复核。按照使用年限的长短和折旧方法将固定资产进行分类，分别计算不同类型固定资产应计提折旧额。计算公式为：应计提折旧额=本期期末应计提折旧的固定资产原值折旧率将计算结果加总即得到固定资产应计提折旧的期望值。如果无法得到期末应计提折旧的固定资产原值，可以用固定资产年、月平均余额代替。然后比较期望值与实际计提的折旧总额，如果数额相差不大，则可以适当减少对累计折旧和折旧费用进行抽查计算的工作量，如果超过可接受偏差，则应查明原因。但是，如果在审计年度内有大宗固定资产的购进或报废的话，不宜采用平均值为基础的折旧测算方法，应重点选取个别月份对固定资产折旧的计提进行抽查。2. 业务宣传费根据国家税务总局规定，商业银行在纳税年度内发生的业务宣传费，在不超过营业收入5的范围内即（营业收入-金融机构往来利息收入）5，可据实扣除。在计算出业务宣传费可以按实扣除部分后，与审计后的业务宣传费实际发生额相比较，审查业务宣传费是否超过规定比例，超出的部分在计算交纳企业所得税时需进行纳税调整。3. 业务招待费根据国家税务总局的规定，商业银行的业务招待费在规定比例范围内，可据实扣除。即：全年营业收入净额在1500万元及其以下的，不超过营业收入净额的5；全年营业收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3。审查业务招待费是否超过规定比例，对于超出的部分是否做了纳税调整。4. 应付利息对全年应付利息余额进行分析性复核，可以采用比较分析和趋势分析两种方法。（1）比较分析先分组设计应付利息的期望值。由于存款的种类、期限和币种不同，在设计期望值时可以进行分组，分组越细，所确定的期望值的精确度越高。取得各类存款各月份平均余额，然后确定平均利息率，计算公式为：应付利息期望值=存款平均余额平均利息率存款期限比较期望值与实际计提的应付利息年末余额，对于超过可接受偏差的金额应进一步分析，查明原因。（2）趋势分析可以计算近三年的应付利息余额占存款平均余额的比例，对连续三年该比例的增减变动情况进行比较与分析，如果当年存在异常变动或较大幅度增减，则应查明原因。第四节 财务会计报告分析及评价商业银行财务会计报告分析及评价的实质是从财务角度对银行工作的业绩和经营状况进行总结与评估。对财务报告的分析主要从盈利和风险两方面入手，根据审计后的财务报告的数据，进行分析和计算，目的是评价商业银行的经营情况，为银行进一步改善经营管理提高效益提出合理的建议。在实施审计过程中，审计人员应根据具体情况选择适当的程序。对商业银行财务会计报告进行分析评价时，应当运用分析性复核的方法，实施的程序一般有：（一）比较本期与前期的财务会计报告，发现当期数额变化异常的项目，分析产生的原因；（二）比较实际与预期的财务状况和经营成果；（三）分析会计报表结构及重要项目之间的关系；（四）比较会计信息与相关非会计信息并分析它们之间的关系；（五）计算重要财务指标，与前期相应指标或行业标准进行比较。一、财务会计报告一般性分析（一）资产质量分析银行的资产质量是通过资产结构表现出来的。对银行资产质量的分析，就是对资产各个组成部分及其相互关系的分析。质量分析的标准是，现有的资产结构是否能在确保安全性、流动性的基础上，获得较好的收益性。银行资产质量分析，首先应对其资产种类结构进行分析，以反映银行资产质量总体状况；其次，应重点对贷款质量进行评析，揭示商业银行的内在风险；最后，可以进行历史数据的比较，同行业相关数据的比较和资产投向结构分析，以此预测银行资产质量的可能发展趋势，发现与同行业之间的差距，分析不良资产在行业、种类等方面的分布。1资产结构的分析商业银行的资产按类别一般可分为流动性资产、长期资产、长期待摊费用、无形资产和其他资产。一般地，经营保守型的银行可能流动资产比例较高，风险激进型的银行长期资产比例可能相对较高。如果将商业银行的资产分为盈利资产和非盈利资产，现金、固定资产、无形资产、长期待摊费用等属于非盈利资产，而投资、贷款等属于盈利资产。银行在运用资金时，通常在盈利资产与非盈利资产之间保持合理的结构，在盈利资产中，尽量在风险相同的情况下，增加高收益资产的比重，减少低收益资产比重，以获得更大收益。2贷款资产质量分析因为贷款在商业银行资产中的特殊地位，贷款收益对整个银行收益有举足轻重的影响，所以，对贷款种类结构及形式的分析就成为资产质量分析的重要部分。在实行分业经营的情况下，我国商业银行资产结构较为单一，收益渠道相对狭窄，贷款的质量就决定了银行整个资产的质量。中国人民银行对商业银行不良贷款率、逾期贷款率、呆滞贷款率、呆账贷款率提出的要求是分别低于15%、8%、5%、2%，审计人员可以从这些监控性指标的执行情况及发展趋势来判断银行的贷款质量。（二）资本结构分析对资本结构的分析，应当从商业银行资金的来源，即负债与所有者权益两方面进行。1负债结构分析商业银行的负债按期限可以分为短期负债和长期负债，按种类大致可划分为单位存款、储蓄存款、同业存放、拆入资金、发行债券、各种应付款项等。审计人员可以通过不同期限、种类的负债相互间的比例关系，分析整个负债的成本及稳定性。负债的稳定性可以用存款稳定率指标衡量。存款稳定率即各项存款中相对稳定的部分与存款总额的比率，计算公式为：存款稳定率=（定期储蓄存款+定期存款+活期存款70%）/各项存款总额公式中的70%，指商业银行活期存款的沉淀率。一般来说，商业银行应当在平均成本最低的基础上获得最为稳定的负债。从整体而言，短期负债的比重越大，整体稳定性就越差，但成本也越低；而定期存款、金融债券的比重越大，整体稳定性越高，成本也越高。2所有者权益分析通过所有者权益分析，评价商业银行资本的流动性、安全性和收益性。分析的指标有：（1） 资本固化率，即被固化的资产占所有者权益的比重。被固化的资产指固定资产净值、在建工程、无形资产及递延资产等项目。（2） 资本风险比率，即股东权益占风险资产总额的比率。（3） 资本利润率，即本期利润总额占期末资本总额的比率。（三）利润结构及利润分配政策执行情况分析分析商业银行的利润结构，包括收入结构与支出结构。通过分析商业银行利息收入、金融企业往来收入、手续费收入、投资收益等营业收入的构成情况，初步评价该行的经营风险和盈利能力。如果商业银行利息收入在全部营业收入中占比很大，反映出该行收入来源单一，市场风险较大；如果投资收益占营业收入的较大比重，说明该行的收入来源不稳定，经营风险比较大。同样，分析营业支出的构成情况，并针对当年变动较大的项目重点审查。总之，审计人员应当根据具体情况具体分析，确定审查的重点。利润分配政策执行情况分析主要是检查商业银行实现的利润在国家和其他各投资者之间的分配是否符合国家的方针政策和制度。商业银行的利润分配必须严格执行公司法的规定。（四）项目配比分析商业银行的会计报表如资产负债表、损益表、业务状况表不是孤立存在的，相关项目之间存在着一些固定的联系和因果关系，审计人员在审阅会计报表时，应当从报表中找出一些相关项目，分析其金额配比的合理性，在对具体业务循环实施审计时可以重点关注，同时为其经营状况的评价提供依据。由于银行业务的特殊性，要求其资产与收入之间、负债与支出之间存在合理的配比关系。银行拥有资产是为了获得收益，因而盈利资产价值的高低与它们取得的收入密切相关，盈利资产越多，质量越高，则收入越多。可以用资产收益率和生息资产盈利率指标衡量，公式如下：资产收益率=净利润/资产总额100%生息资产盈利率=利息收入/平均生息资产100%具体到报表项目，贷款与利息收入、存款与利息支出之间，存放同业款项与金融企业往来利息收入、同业存放款项与金融企业往来利息支出之间，长期投资与投资收益之间也存在着因果配比关系，审计人员可以运用专业判断进行分析对比。二、财务比率分析与评价审计人员可以调阅商业银行向中国人民银行提交的年度非现场监管指标表，并参照中国人民银行关于印发商业银行资产负债比例管理监控、监测指标和考核办法的通知（银发1996450号）、商业银行法以及有关制度法规中财务指标的规定值，初步了解银行各项监控指标的完成情况。然后利用会计报表审计调整后数据，计算各项财务指标，分析评价资产负债管理状况和经营业绩。对商业银行财务比率分析可以从流动性、安全性和盈利性三方面考虑，审计人员应当根据实际需要，从中选取重要的财务指标进行计算以及横向和纵向的比较分析。分析时可以进行同行业间的比较，评价被审计银行相对的财务状况；也可以进行不同时期的比较，了解该银行盈利能力的变化趋势；还可以进行经营实绩和盈利预测的比较，掌握该银行的管理能力。（一） 流动性比率分析1存贷款比率，即银行贷款总额与存款总额之比。计算公式如下:存贷款比率=各项贷款总额/各项存款总额100%该比率越高，表明流动性负债支撑的贷款资产越多，银行的流动性就越低；反之，比率过小，则意味着银行流动性过高，超过了贷款需求。为了保持银行的流动性，中国人民银行规定，各项贷款与各项存款之比不超过75%。2中长期贷款比率，即银行1年期以上（含1年期）的中长期贷款与1年期以上（含1年期）的存款之比。计算公式如下：中长期贷款比率=余期一年以上（不含一年期）的中长期贷款期末余额/余期一年期以上存款期末余额100%中长期贷款应以中长期的稳定资金来源作保证，若该比率为100%，意味着中长期贷款与中长期存款相当，对流动性影响不大，即使该比率适当高于100%也无妨，因为活期存款中会有一部分稳定的余额。但该比率过高表明银行资金短存长贷，流动性不足。中国人民银行对该比率按人民币与外币分别考核，人民币以120%为最高限，外币以60%为最高限。3备付金比率，即商业银行在中央银行的备付金存款和库存现金与各项存款之百分比。计算公式如下：人民币备付金比率=（在人民银行备付金存款期末余额+库存现金期末余额）/各项存款期末余额100%外币备付金比率=（外汇存放同业款项期末余额+库存现汇期末余额）/ 各项外汇存款期末余额100%中国人民银行规定该比率均不得低于5%。该比率反映银行满足客户随时支付的能力，低于规定标准，说明支付能力不足。4流动性比率，即流动性资产与流动性负债的百分比。公式如下:流动性比率=流动性资产期末余额/流动性负债期末余额100%流动性资产是指变现能力较强的资产，包括库存现金、存放中央银行款项、存放同业款项、国库券、1个月内到期的同业净拆出款、1个月内到期的贷款、1个月内到期的银行承兑汇票以及其他证券等；流动性负债主要指活期存款、1个月到期的定期存款、同业净拆入款等。流动性比率越高，商业银行资产流动性越高，偿付能力越强，流动性越高。中国人民银行规定这一指标不得低于25%。5拆入资金比率，即拆入资金期末余额与各项