新审计法在审计体系上的重大突破.doc

新审计法在审计体系上 的 重大突破 发布时间：2006-3-20 22:44:43 来源：审计署 作者：秦荣生 -中华人民共和国审计法(以下简称审计法)于2006年2月28日经第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议修订通过，国家主席胡锦涛签署第48号主席令予以公布，自2006年6月1日起施行。这是我国审计事业发展进程中 的 一件大事。与现行审计法相比，新审计法保持现行审计法框架结构和基本内容不变，进行了局部“微调”，修订达30余条，主要在五个方面做了修订：一是为健全审计监督机制所做 的 修订； 二是为完善审计监督职责所做 的 修订；三是为加强审计监督手段所做 的 修订；四是为规范审计行为所做 的 修订；五是对现行审计体系即政府审计与内部审计、社会审计 的 关系所做 的 修订。对现行审计体系 的 修订，看似细小 的 修改，其实体现了审计法修订 的 精妙，更是近几年来我国社会、经济发展 的 客观要求和具体体现。根本而言，审计体系这个问题是游离于审计法之外 的 ，但同时，其作为审计法设定 的 基础，我们又不得不加以面对。应该说，在审计法设定之初，对应当时计划经济法治 的 背景，其性质定位并不存在问题。但中国社会与经济在这十多年改革当中都发生了显著 的 变化，随着政治、经济体制改革 的 进一步深入，各级政府职能向经济调节、市场监管、社会管理和公共服务等方面转变，各种成份 的 经济实体不断发展、壮大，国有企业 的 深化改革，政府审计监督对象也应随之改变。政府审计职能、政府审计职责也要重新定位，政府审计职责应通过国家立法加以调整。对于审计体系，由于我国长期实行 的 计划经济体制，形成了与之相适应 的 思想观念和行为规范，一直认为“政府审计是主体，内部审计是基础，社会审计是补充”。在政府审计与内部审计、社会审计 的 关系上也受这种思想 的 影响。事实上，我国政府审计与内部审计之间并不存在着领导与被领导 的 关系。首先，我国各部门、国有 的 金融机构和企业事业组织 的 内部审计不是政府审计 的 有机组成部分，在领导体制上不受政府审计 的 支配；其次，政府审计不能利用内部审计 的 结论而减少其工作量，更不能简单利用内部审计 的 相关资料；再次，政府审计与内部审计 的 目标并不完全一致，工作任务各异，服务对象不同，因而他们是两种各自独立 的 审计类型，不存在政府审计必须依赖内部审计、政府审计领导内部审计 的 关系。当然，属于政府审计对象 的 单位，为提高政府审计工作效率，对被审计单位 的 内部审计给予必要 的 业务指导和监督，是节约公共资源 的 客观要求。在市场经济条件下，企业是市场 的 主体，企业与税务、所有者、银行、职工队伍等各方面存在着利害关系，政府审计无法替代社会审计对各利害关系人起鉴证作用。即使是国有企业，在市场经济条件下同样要与各方面利害关系人发生各种往来关系，所以同样需要由社会审计进行审计。从理论上讲，作为公共财产所有者代表 的 政府委派政府审计机关对国有企业进行审计是无可非议 的 ，对为国有企业审计 的 社会审计机构出具 的 审计报告进行核查也是理所当然 的 。为此，新审计法第二十九条规定“ 依法属于审计机关审计监督对象 的 单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关 的 业务指导和监督。”第三十条 规定“ 社会审计机构审计 的 单位依法属于审计机关审计监督对象 的 ，审计机关按照国务院 的 规定，有权对该社会审计机构出具 的 相关审计报告进行核查。” 新审计法对审计体系 的 修订，一方面有利于政府审计机关抓住审计重点，进一步加大审计监督力度，更好地维护财政经济秩序，促进政府及有关部门正确履行法定职责，推动法治政府建设；另一方面，有利于进一步规范政府审计与内部审计、社会审计 的 关系，坚持依法审计，不断提高审计工作 的 质量和水平，推动我国审计事业 的 长远发展。审计风险探源：信息不对称 发布时间：2005-12-26 23:31:02 阅读次数：371 来源：审计研究 作者：秦荣生 编辑：alone - 一、问题 的 提出公司治理问题来源于委托一代理问题，但其根源则在于信息不对称。所谓“信息不对称”，是指市场交易双方掌握着不同数量和质量 的 信息 的 一种经济现象，即交易一方知道而另一方不知道，甚至第三方也无法验证，即使能够验证，也需要花费很大物力、财力和精力，在经济上是不划算 的 。在信息不对称市场上买卖双方各自掌握 的 信息是有差异 的 ，通常卖方拥有较完全 的 信息而买方拥有不完全 的 信息。信息不对称常常引起逆向选择和道德风险现象。逆向选择，是指掌握信息较多 的 一方利用对方对信息 的 无知而隐瞒相关信息，获取额外利益，客观上导致不合理 的 市场分配 的 行为。道德风险，是指占有信息优势 的 一方为自身利益而故意隐瞒相关信息，对另一方造成损失 的 行为。由于逆向选择和道德风险 的 存在，使得信息不对称市场缺乏效率。为了保证信息不对称市场 的 效率，市场参与者或买卖双方需要支付一定成本使交易活动能够实现，这样支付 的 一定成本往往是以市场信号 的 成本形式来体现。市场信号是那些可以被其他市场参与者观察，且在市场上传递信息 的 个体 的 行为和特征。在信息不对称市场上，通过大量释放信号，市场依然可以获得部分被逆向选择破坏 的 市场效率。信号理论为我们提供了一种观察信号 的 特征和研究某个具体市场信息结构 的 工具，它同样也可以帮助我们建立审计 的 甄别模型。审计风险是指被审计单位会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见 的 可能性。审计 的 主要功能，就是要有效地降低信息 的 不对称性。从审计提供 的 审计报告信息来看，虽然审计试图通过强化不确定性会计信息 的 披露来降低会计计量 的 不确定性，但在当前会计报表披露内容和数量 的 前提下，会计计量 的 不确定性难以通过审计来消除。这说明，当前作为信息主要披露手段 的 会计信息，主要特征就是其滞后性，其依赖 的 是会计期末时点和从时点往后回溯 的 过程性数据，不能从结果角度消除信息不对称 的 状况。因此，从现代公司 的 本质特征和财务会计 的 特点来看，作为主要审查信息披露 的 审计，难以有效地降低信息不对称 的 程度，更不用说消除信息不对称现象，从而限制了审计风险问题 的 最终解决。二、信息披露与审计风险 的 透视企业 的 会计报表是市场上投资者获取有关企业信息 的 重要来源之一。为了保证会计信息披露 的 客观公正，世界各国都对其进行管制。这种管制可以增强资本市场上投资者 的 信心，进而改善资本市场 的 运行。然而在世界各国 的 市场上，仍然存在着较多 的 虚假会计信息。虚假会计信息错误地向投资者传递有关公司 的 信息，会导致投资者 的 决策错误，最终给投资者带来损失。为确保会计报表提供信息 的 真实性和可靠性，世界各国无一例外都通过公司法或其他法规规定，公司对外报送 的 会计报表信息须经审计人员审计，以避免或减少虚假会计信息给投资者带来 的 损失。基于审计技术 的 局限性，审计人员在揭露虚假会计信息方面存在缺陷或不足，其审计能力一直处于被动状态，始终也无法满足社会公众期望审计发现和揭露虚假会计信息 的 需求，使审计处于高风险时代。1.透明 的 信息揭露与低审计风险信息披露是指企业以会计报表为主要形式 的 对外报告制度，是将企业财务及其相关信息提供给会计报表使用者 的 行为。透明 的 信息揭露是消除信息不对称及降低代理成本 的 最有效途径，是公司治理 的 一种有效机制。而只有透明 的 信息揭露，才能降低审计人员发表不恰当审计意见 的 可能性。(1)透明 的 信息揭露有助于减少企业经营者与所有者 的 信息不对称，从而降低审计风险。公司治理问题产生 的 根源之一就是经营者与所有者之间 的 信息不对称，由于经营者拥有超级信息地位优势，使得经营者 的 偷懒或机会主义行为不易被发现，也使得所有者对经营者 的 监控缺乏依据或行动滞缓。透明 的 信息揭露将使这一问题得以根本缓解，也将使审计风险处于低水平。(2)透明 的 信息揭露有助于相关使用者提高信息获取能力，也有助于减少审计 的 不确定性。企业健康发展、有效运行 的 前提是会计信息 的 相关使用者拥有充分、可靠 的 信息。透明 的 信息揭露是会计报表 的 相关使用者行使决策权 的 前提，也是监事会计内部审计和外部审计行使监督权 的 保证。为避免出现信息不对称中 的 逆向选择，必须提高会计报表 的 相关使用者 的 信息获取能力，显然这同样有助于提高外部审计人员 的 信息获取能力，从而降低审计风险。 (3)透明 的 信息揭露能够强化外部市场对经营者行为 的 约束，也能够强化审计对经营者 的 制约，从而优化审计 的 环境。透明 的 信息揭露将企业及企业经营者 的 行为充分“暴露”在会计报表相关使用者面前，能够对经营者形成一种有效 的 自我约束。透明 的 信息揭露不仅使得投资、债权等市场运行基础得以稳固，运行有效性得以提高，而且使得经营者和企业 的 行为得以规范，审计风险得以降低。 2.不透明 的 信息披露与高审计风险持续、透明 的 信息揭露是企业 的 责任，但现实生活中企业 的 信息披露现状却无法令人满意，信息虚假和不透明是企业信息披露 的 一个重要特征。企业信息披露 的 虚假和不透明，使企业 的 相关方(包括外部审计)无法真实了解企业 的 财务状况、经营成果和现金流量情况。一方面，企业 的 相关方(除外部审计外)预期到自己处于信息不利 的 地位，并有可能承担因信息不对称带来 的 逆向选择风险时，他们可能会减少或放弃对企业 的 投资和贷款，导致企业无法筹集到足够 的 资金，从而使企业难以稳定、健康发展；另一方面，外部审计因得不到真实 的 信息而可能会自己去搜集企业 的 有关信息，这样，即使不考虑其搜集信息 的 高昂成本，审计风险也会增加。(1)虚假信息披露与高审计风险。虚假信息披露是指企业在公开 的 文件中将一些本身并不存在 的 、虚构 的 内容，以信息公开 的 格式和方式公布于众。就其表现形式来看，虚假信息披露主要有两种：一是编造本身并不存在 的 信息，欺骗投资者做出错误 的 判断；二是故意掩盖某些已经发生事实 的 真相，或者扭曲已发生 的 事实，以骗取投资者对企业 的 信任。市场上投资者 的 投资决策，虽然受各种因素 的 制约和影响，但绝大多数投资者还是主要依赖企业 的 各种会计信息进行决策，企业虚假信息披露必然会导致投资者做出错误 的 判断，从而使投资者遭受损失。企业 的 虚假信息披露导致审计失败 的 案例随处可见，如琼民源 的 虚假信息披露导致海南中华会计师事务所 的 审计失败，红光实业 的 虚假信息披露导致蜀都会计师事务所 的 审计失败，银广夏 的 虚假信息披露导致中天勤会计师事务所 的 审计失败等。(2)重大遗漏与高审计风险。重大遗漏是指在企业 的 信息披露报告中，未将应当记载 的 事项完全或全部予以记载。重大遗漏包括过失遗漏和故意遗漏，前者是一种非故意 的 行为，需要提高会计人员 的 素质和警觉性；后者是一种舞弊行为，背后隐藏 的 是不正当 的 交易或事项，如偷税漏税、违规担保等。从会计上看，重大遗漏主要违反了充分性或及时性。企业 的 重大遗漏同样会造成投资者 的 经济损失或其他损失，也会使审计人员难以保证发现和纠正企业 的 重大遗漏，从而使审计处于高风险状态。(3)误导性信息披露与高审计风险。误导性信息披露是介于虚假信息披露与重大遗漏之间 的 不透明信息披露，它是指公开 的 事项虽然是事实，但由于陈述存在缺陷，对客观事实做出不准确描述而使会计报表使用者有多种理解或有与事实完全不同 的 理解 的 行为。如无根据 的 盈利预测和对企业发展前景 的 夸大描述等。误导性信息披露本身并不一定是错误 的 信息，但由于它披着正确 的 外装，使得信息获悉人容易产生错误判断。从会计信息质量特征角度而言，误导性信息披露违反 的 主要是可理解性。误导兴信息披露夸大了会计 的 不确定性，较低了会计报表 的 质量，夸大了会计报表与社会公众期望 的 差距，不利于会计报表使用者做出正确 的 决策。同样，误导性信息披露市审计人员难以做出恰当 的 职业判断，实施必要 的 审计程序，难以保证审计工作 的 质量。因此，企业不透明 的 信息批露不仅会给自身带来巨大损失，也使审计机构和审计人员遭受巨大 的 审计风险。更为严重 的 事，企业不透明 的 信息批露还有可能危及国民经济 的 正常运行，甚至国家 的 经济安全。 三、降低信息不对称与审计风险 的 措施从上述分析可知，审计机构 的 审计风险是由于企业管理当局为谋取不正当利益而出现 的 信息不对称所造成 的 。因此，对降低信息不对称与审计风险 的 治理，应标本兼治。1完善公司治理机制，彻底解决信息不对称在某种程度上企业管理当局、大股东与中小股东是利益对立 的 博弈双方。企业管理当局与大股东拥有绝对 的 信息优势与公司控制权。在无相应制衡机制 的 情况下，其难免会发生道德风险，则中小股东面临 的 风险较大。我国企业 的 信息不对称，一是表现在企业管理当局与全体股东之间 的 信息不对称，二是表现在控股大股东与中小股东间 的 信息不对称。因为我国企业管理当局与控股股东间 的 特殊关系，所以解决信息不对称 的 关键是解决企业管理当局与中小股东之间 的 信息不对称。国家以及相关组织机构已经通过法律规定对企业管理当局监督机制 的 建立做出一定 的 规定，比如公司法中规定企业必须成立监事会，聘请外部审计机构进行审计、公开披露信息等等，这些措施在一定程度上可以对企业管理当局形成一定 的 监督。但是，真正有效 的 监督或许还是来自于股东内部 的 监督，而股权结构 的 安排就对监督 的 有效性具有重要 的 影响。当企业内部拥有绝对控股股东 的 时候，如果公司 的 企业管理当局不是控股股东本人，而是委托代理人 的 时候，股东会有动力来监督该代理人，而且一般情况下这种监督是有效 的 。但是如果企业管理当局是控股股东本人，那小股东对企业管理当局 的 监督便有难度，因为小股东很难对绝对控股东产生影响和挑战。在企业股份分散 的 情况下，对企业管理当局 的 监督更加具有难度。因为对企业管理当局 的 监督是需要付出成本 的 ，从而小股东便各自存有“搭便车” 的 动机，产生“内部人控制” 的 问题，从而使得监督变得更加困难。考虑到我国具体国情，股东拥有与企业管理当局和大股东相对对称 的 信息，在具体制度安排上，应在中小股东、企业管理当局、大股东之间建立制衡机制。即建立经营权以控股股东为主，监督权以中小股东为主 的 公司治理机制。即企业管理当局由实际控股股东提名，董事会通过售而监督权则由中小股东行使，彻底独立于大股东与企业管理当局，并据此重构股东大会、董事会、监事会及经理人。只要尊重中小股东 的 应有地位与权利，有先进国家成功经验可供借鉴吸收，有现代网络等新技术提供技术支持，我国一定也能建立起符合现代公司委托代理关系要求 的 公司治理结构，使我国 的 市场经济健康发展，为经济发展提供强大支持。2建立、健全企业 的 会计信息披露制度一般而言，会计信息披露受内部和外部两种制度制约。外部制度就是国家和有关机构对公司会计信息披露 的 各种规定；内部制度是公司治理对会计信息披露 的 各种制度要求，这些要求在信息披露 的 内容、时间、详细程度等各方面可能与信息披露 的 外部制度一致，也可能不完全一致。但无论如何，公司 的 会计信息披露存在边界，通常外部边界由会计信息披露 的 外部制度，即法律法规来决定；内部边界则由公司治理结构来决定。可以看到，在许多国家，企业 的 会计信息披露不仅限于法律法规 的 要求，有不少企业 的 大量会计信息是基于公司治理 的 目 的 而自愿披露 的 。因此，公司治理信息披露具有内外两种制度约束及动力。实践也证明，会计信息披露制度 的 完善直接关系到公司治理 的 成败。一个强有力 的 会计信息披露制度是对公司进行监督 的 典型特征，是股东具有行使表决权能力 的 关键。强有力 的 会计信息披露制度有助于吸引资金，维持对资本市场 的 信心。会计信息短缺且条理不清会影响市场 的 运作能力，增加资本成本，并导致资源配置不当。鉴于会计信息披露 的 重要作用，世界各国在其公司治理原则或研究报告中对会计信息披露均提出了相应 的 要求，以保证企业 的 有效治理。虚假会计报表 的 成因分析及其识别策略 发布时间：2005-2-2 15:32:49 来源：会计师 作者：秦荣生 - 简介：虚假会计报表 的 成因主要有企业管理舞弊和企业 的 经营失败两方面。对于虚假会计报表成因之管理舞弊及其识别，可以从企业管理舞弊 的 动机、方法与规避企业虚假会计报表 的 措施三方面进行考察；而对于虚假会计报表成因之经营失败及其识别，可以延着经营失败 的 迹象、掩盖经营失败 的 方法与分析企业经营失败 的 方法三个方面进行。文章中在分析论证 的 基础上，列举了一些案例。 企业会计报表是市场上投资者获取企业有关信息 的 重要来源之一。为了保证披露 的 会计信息 的 客观公正，世界各国都对其进行管制。这种管制可以增强资本市场投资者 的 信心，进而改善资本市场 的 运行。然而在世界各国 的 市场上，仍然存在着较多 的 虚假会计报表。虚假会计报表错误地向投资者传递有关公司 的 信息，会导致投资者 的 决策错误，最终给投资者带来损失。虚假会计报表 的 成因主要有企业管理舞弊和企业 的 经营失败两方面，投资者可以通过认真研究分析，找到识别虚假会计报表 的 策略。 虚假会计报表成因之管理舞弊及其识别 舞弊因从事者 的 身份不同，可分为管理舞弊和非管理舞弊。非管理舞弊又称员工舞弊，除非串通或管理当局授意，一般都可以用内部控制制度加以预防和发现，通常涉及直接挪用公款或窃取财物。管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益 的 目 的 ，蓄意地粉饰会计报表，导致会计报表严重失实。管理舞弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，作弊者 的 管理层次愈高，短期内就愈加难以识别。 一、企业管理舞弊 的 动机企业管理舞弊 的 动机可分为五类: 1.确保职位和获取奖励。在现代企业中，股东与管理当局之间是一种合同契约关系。可是，由于管理当局与股东之间 的 利益并不一致，企业必须借助于某种激励机制来使管理当局最大限度地为了股东利益努力工作。例如，根据企业利润数字来确定管理人员报酬 的 合同，就是一种比较有效 的 激励方式。因此，为了使自身报酬最大化，管理当局可以通过造假 的 方法，使会计数字更有利于自己。 2.募集资金。资金是企业 的 血液。企业为了达到借款或增加资本 的 目 的 ，可能粉饰其会计报表，以误导投资者、信贷者做出投资、信贷决策。如在企业和债权人签订借款合同时，债权人为了保护自己 的 利益，往往规定了很多限制条件，如不准发放超额股利，流动比率、速动比率不得低于特定水平等。因为企业违约往往要付出很大 的 代价，所以当企业觉察到其会计报表数字已经违反或将要违反规定 的 条件时，企业便会对盈余数字进行管理，以便减少违反债务合同 的 可能性。 3.逃避税收。这是会计造假最明显 的 一个动机，在财务会计与税务会计分离 的 国家，情况更是如此。企业领导人有时会指使会计人员进行会计造假，逃避税收，以减少现金支出。当然，在财务会计和税务会计高度统一 的 国家，管理当局就需要在节税和报告较好 的 业绩之间作出权衡。 4.避免巨额政治成本。政治成本是指企业由于政治原因而负担 的 支出。当企业 的 盈利能力较强时，就会受到公众和政府部门过多 的 关注。政府部门就可能会采取征收高额税收或对企业进行其他限制等。这一点在大企业和关系国计民生 的 行业表现尤为明显。例如在2003年以来，世界油价大涨，各产油公司利润猛增，为了回避政府可能采取 的 非常收入税，各产油公司都采取了程度不同 的 造假以减少利润。 5.操纵公司 的 股价。企业领导人操纵股票 的 波动，常利用虚假 的 会计报表来达到目 的 。股价预期 的 波动可能是蓄意地使股价做暂时性 的 下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大控制权或待价而沽。其后，利用虚假 的 会计报表不断拉升股价，使自己获取暴利，而中小投资者遭受巨大损失。 二、企业管理舞弊 的 方法 企业管理舞弊 的 目 的 可能有所不同，但其手段都是通过粉饰会计报表来实现 的 ，常用 的 方法主要有： 第一类：过早确认收入，或确认有问题 的 收入。 即便未来仍有提供服务 的 义务，但却已提前确认相关收入。 在产品出货时或客户接受货品前就已先行确认收入。 在客户付款义务 的 期限到期前就先确认相关收入。 将产品转销给关联方。 给客户某种有价值 的 东西，以作为交换条件。 以毛利率额计算营业收入。 第二类：虚列利润。 确认不具实质经济利益 的 销货收入。 将借款交易中所取得 的 现金列为营业收入。 将投资收益确认为营业收入。 将以未来采购为条件 的 供货商退佣确认为营业收入。 将合并前不当保留 的 营业收入在合并后冲回。第三类:利用一次性所得来提高利润水平。 出售价值低估 的 资产来提高利润。 将投资收益直接冲减营业费用。 将资产负债表科目重新分类，并从中创造利润。第四类:将本期费用列为下期或前期费用。 将一般经营成本资本化，特别是近期内不会再发生 的 费用。 改变会计政策，将本期费用移到前期。 成本摊销期间过长，导致成本摊销过慢。 未将毁损资产 的 价值予以调低或加以冲销。 降低资产减值准备提取率。 第五类:未依法确认负债或少计负债。 对未来仍需承担付款 的 义务，未依法确认费用与相关负债。 通过修订会计估计 的 方式来降低负债金额。 将有疑问 的 减值准备金结转至利润项目。 假造退佣。 现金一入账就列为营业收入，而不考虑未来是否仍有应尽义务。 第六类:将本期营业收入转至下期。 设置准备金，并在下期将之转出，确认为利润。 在收购完成前，将营业收入予以保留。第七类:将未来 的 费用移转至本期，确认为特别支出。 将大额费用列为特殊支出 的 各项科目金额。 将收购企业中 的 研发成本予以冲销。 将各项可支配性费用移转至本期。对于企业因管理舞弊而产生 的 虚假会计报表，注册会计师不应束手无策，可以通过下列方法察觉，并采取适当措施加以规避。 三、规避企业虚假会计报表 的 措施1.了解企业。造成投资者遭受重大损失 的 案件中，投资者所以未能察觉虚假会计报表，一个重要 的 原因就是不了解企业所在行业 的 情况及企业 的 业务。这就要投资者在进行投资前，一定要采取必要 的 措施对企业 的 历史情况、现状、经营状况有所了解，并关注企业管理人员 的 品德、能力、知识水平及经历。2.对企业 的 财务指标进行分析。企业 的 经营业务有一定 的 连续性，其财务状况与经营业绩密切相关。投资者可以通过对企业本期 的 财务指标 的 计算分析，比较与上年度 的 差异点，评价其合理性，从而发现异常情况，察觉企业 的 虚假会计报表。3.阅读注册会计师 的 审计报告。为确保会计报表提供会计信息 的 真实性和可靠性，世界各国无一例外都通过公司法或其他法规规定，公司对外报送 的 会计报表须经注册会计师审计，以避免或减少虚假会计报表给投资者带来 的 损失。因此，投资者可以通过阅读注册会计师 的 审计报告，了解企业会计报表 的 可信性。投资者应特别关注注册会计师出具 的 非标准审计报告，并了解其出具非标准审计报告 的 原因，以确定会计报表是否可信。4.向投资咨询机构咨询。投资者如果认为需要 的 话，可向投资咨询机构咨询，讨论所有企业会计报表舞弊 的 潜在风险并仔细考虑投资分析师 的 建议，以更好地了解企业 的 虚假会计报表是否虚假，最大限度地避免可能 的 损失。 虚假会计报表成因之经营失败及其识别企业在经营失败时，会造成会计报表 的 虚假。企业经营失败，在进行清算时，资产 的 价值必须按现行市价或清算价值重新加以评估。此外，资产、负债 的 流动性分类，亦将面临清算而失去其意义或重要性。许多长期资产及负债，均将因被迫清算而必须改变归类于流动项目，会计报表如按照历史成本反映，势必造成会计报表虚假，对投资者产生误导。一、企业经营失败 的 迹象企业经营生生不息者固然存在，经营不善而失败者也属常见。如果存在下列迹象，则企业会计报表编制所依据 的 持续经营假设可能无法成立。1.企业财务方面 的 迹象。（1）资不抵债；（2）营运资金出现负数;（3）无法偿还到期债务；（4）无法偿还即将到期且难以延期 的 借款;（5）过度依赖短期借款筹资；（6）主要财务指标显示财务状况恶化；（7）累计经营性亏损巨大；（8）存在大额外负 的 逾期未付利润;（9）无法继续履行借款合同中 的 有关条款；（10）存在大量不良资产且长期未进行处理;（11）无法获得供应商 的 正常商业信用;（12）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需要资金。2.企业经营方面 的 迹象。（1）关键管理人员 的 离职且无人替代；（2）主导产品不符合国家产业政策；（3）失去主要市场、特许权或主要供应商;（4）人力资源或重要原材料短缺;（5）未达到预期经营目标。3.企业其他方面 的 迹象。（1）严重违反有关法律、法规或政策；（2）存在数额巨大 的 或有损失；（3）异常原因导致停工、停产；（4）有关法规或国家政策 的 变化可能造成重大不利影响；（5）营业期限即将到期且无意继续经营；（6）投资者未履行协议、合同、章程规定 的 义务，并有可能造成重大不利影响；（7）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。 二、企业掩盖经营失败 的 方法 企业如遇到经营失败，往往在会计政策和会计估计等方面做手脚，常用 的 方法有： 1.利用资产减值准备计提 相关政府部门出于谨慎性考虑，要求企业计提八项资产减值准备。应该说，根据会计核算 的 审慎性原则，建立在真实资产价值损失或回归基础上 的 合理 的 计提和转回是必要 的 。但由于“八项计提”存在着较大灵活性和可调控性，利用“八项计提”调节企业利润粉饰会计报表成为某些公司常用 的 一种手段。通常情况下，部分公司在业绩较差时少提准备可以“润色”业绩，有 的 则在经营较好时多提准备，以便为随后 的 会计期间做好“业绩储备”。而对那些急需恢复上市或“摘帽” 的 上市公司来说，计提和转回更是其跨年度调节利润 的 捷径，在铁定亏损 的 年度“一次提个够”，在必须扭亏 的 年度“一次冲个够” 的 现象并不鲜见。如此，不仅有违会计审慎原则 的 初衷，而且也是对谨慎原则 的 滥用，并损害了会计核算 的 客观性原则。 例：某ST公司2003年八项计提对利润调减总额高达8.16亿元，而当年该公司 的 利润总额为- 8.04亿元，目前已经暂停上市，显然八项计提是造成该公司亏损 的 根本原因，尤其是该公司计提 的 坏账准备竟高达7.12亿元。深入分析，发现该公司 的 控股股东及其全资子公司截至2003年末，共占用上市公司资金高达4.79亿元，而2003年该公司对这一部分其他应收款几乎是全额计提了坏账准备。如此高额地计提坏账准备，公司 的 目 的 非常明显，就是一次亏个够，虽然这样做 的 结果是使公司暂停上市，但通过巨额 的 坏账准备作为利润 的 “蓄水池”，在必要 的 时候予以冲回，就可以立即提升该公司 的 当期业绩，因此，该公司2004年重新恢复上市 的 可能性极大。 2.利用会计政策变更 会计政策主要指企业在会计核算时所遵循 的 具体原则及企业所采纳 的 具体会计处理方法。在具体操作时可以利用人为调节来粉饰利润。例如对长期投资核算成本法和权益法 的 转换、合并范围 的 改变、存货与固定资产分类 的 差异、存货计价和成本核算方法 的 不同选择、无形资产 的 摊销方法 的 确定、长期合同完工合同法和完工百分比法 的 选择等等。 例:某股份有限公司2003年公布 的 半年报显示，上半年实现净利润651.3万元，扣除非经常性损益后 的 净利润为511.5万元。然而，这一盈利并不是靠卖葡萄酒得来 的 。该公司报告期内 的 主营业务利润仅106.2万元，在与1773.8万元 的 财务费用相抵后，其营业利润 的 亏损本应超过1600万元，但其管理费用一项很不寻常地为负 的 1592.9万元，使其营业利润最终为-442万元。银广夏 的 管理费用为何为负数？该公司原“对已资不抵债或无偿债能力 的 并表子公司，在合并抵销内部往来时，本着谨慎性原则，将应冲销 的 坏账准备转入预计负债”，现变更为“在合并抵销内部往来时，将冲销 的 坏账准备计入当期损益”。这一会计政策变更，使其当期净利润增加1054.2万元，期初未分配利润增加3122.8万元。 例:2003年某上市公司对深圳一公司持股比例为17.31%，未达到权益法核算 的 标准，但是他却把成本法改为权益法，导致当其投资收益增加687万元，掩盖主营业务亏损 的 事实，使企业扭亏为盈。另外2003年甲上市公司也通过改变合并范围，把亏损700万元 的 子公司摒除在外，避免了整体利润 的 下滑。 3.利用会计估计变更 会计估计是指企业对其结果不确定 的 交易或是想以最近可利用 的 信息为基础所作 的 判断。属于会计估计 的 内容有：折旧 的 经济年限、坏账准备率、固定资产残余价值、无形资产 的 摊销年限、或有事项 的 估计、长期负债 的 利率和折现率 的 确定、应付债券 的 溢价等等。企业最常使用 的 会计估计变更为固定资产折旧年限 的 变更和坏账计提比率 的 变更。 例:某股份有限公司2003年公司调整了会计估计，对本期坏账准备 的 计提比例进行了变更，变更情况如下：账龄在12年由原计提比例20改为6，账龄在23年由原计提比例50改为15，账龄在35年由原计提比例100改为30，账龄在5年以上计提比例为100。此项会计估计变更致使本年计提 的 应收款项坏账准备降低，相应增加了本年利润9395万元。考虑到该等会计估计变更导致公司针对应收款项坏账准备 的 会计处理方法出现前后不一致，应当将由此增加确认 的 利润列入非常损益。经查验，董事会列报 的 非常损益未包括该等会计变更当期影响数。 例:2003年某股份公司把固定资产 的 折旧年限延长了1倍，折旧费用 的 减少使得公司利润增加了1024万元。 4.利用关联交易 关联方之间由于存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，这也为盈余管理提供了一种有效 的 手段。而且，有时公司通过秘密控制某个公司进行关联交易，但该公司在法律形式上并不具备成为其子公司 的 条件，因而不必纳入合并报表，此时隐蔽性就更强。在信息披露上，其主要表现是披露简陋含糊，分不清类型；不愿披露比例或比较资料，以使关联方交易 的 严重程度不引人注目；回避敏感事项，如关键管理人员报酬、关联方融资情况等;定价政策往往用“协议价”这一涵义不明 的 词语来表述。 例:甲股份有限公司2003年实现净利润同比增幅近90%。验钞机为公司带来了2.26亿元 的 销售收入，该产品毛利率达到58%，转股之后，至年末不再持有该公司 的 股权。在制造纸上富贵时，甲股份有限公司财务状况却很难堪：2001年 的 应收账款有9.53亿元之巨，占总资产 的 30%以上；负债总额20.4亿元，负债率高达66.92%，其中短期借款为15.77亿元，短期还款利息负担沉重。 三、分析企业经营失败 的 方法 企业是否会经营失败，这是投资者十分关注 的 问题。对此，投资者并不是束手无策 的 ，可以通过企业所提供 的 财务会计资料，加以仔细审查、分析，不难发现企业近期是否会走上失败之途。因此，投资者可以根据各种财务比率，从事所谓困境分析，以分析企业是否会经营失败。 1.偿债能力 的 分析。偿债能力是企业投资者、债权人、供应商等十分关心 的 重要问题。对于企业来说，任何一家企业想维持正常 的 生产经营活动，都必须持有足够 的 现金或者随时变化 的 流动资产，以支付各种到期 的 费用和其他债务。对于投资者来说，如果企业 的 偿债能力发生问题，就会使企业 的 经营者花费大量精力去筹措资金以应付还债，这不仅会增加筹资难度，加大筹资成本，还会危及企业 的 持续经营，最终影响投资者 的 利益。偿债能力分析 的 指标主要有流动比率、速动比率、资产负债率、固定比率、权益资金率、销售利息比率等。 2.财务状况变动分析。一个企业 的 生产经营是否有活力，可能通过其资金运动过程反映出来。财务状况变动分析是通过分析资金 的 来踪去迹及资金变化 的 原因，揭示出资产、权益 的 变动原因。财务状况变动分析 的 主要内容有：（1）全部资金变动情况分析。主要是对全部资金 的 增减变动情况及增减变动趋势进行分析，通过分析揭示出全部资金变动 的 原因，并对全部资金 的 变动情况做出评价。（2）营运资金变动情况分析。主要对营运资金来源及运用、营运资金净额 的 变动情况、营运资金各项目 的 变动情况进行分析，通过分析揭示出营运资金变动 的 原因，并对营运资金 的 变动情况做出评价。（3）现金流量变动情况分析。主要是对现金流入量及现金流出量 的 变动情况和变动趋势进行分析，通过分析揭示出现金质量变动 的 原因，并对现金流量 的 变动情况做出评价。 3.财务成果分析。财务成果是企业财务状况 的 综合反映。财务成果分析可及时、准确发现企业经营中存在 的 问题。如果企业长期亏损，不仅难于吸引投资者进行投资，而且还会危及企业 的 生存。财务成果分析 的 内容受财务成果本身内容 的 制约。财务成果，从收入与成本 的 不同范围角度出发，可表现为不同 的 利润指标，通常主要有产品销售利润、营业利润、息税前利润、利润总额、净利润或税后利润等。对注册会计师关注企业持续经营能力 的 若干思考 发布时间：2004-7-1 16:46:28 来源：中国注册会计师 作者：秦荣生 - 20世纪80年代中期以来，审计技术与方法得到了迅猛发展，已经从制度导向审计逐步发展成风险导向审计。这种改变不仅是针对审计技术、方法，重要 的 是改变了传统审计理念，使注册会计师审计适应高风险社会而将控制风险摆在十分重要 的 位置。按照风险导向审计 的 原理，注册会计师对被审计单位进行审计，首先要了解和评价被审计单位能否持续经营 的 风险，然后再实施控制测试和实质性测试。如果被审计单位经营失败 的 风险较低，注册会计师卷入诉讼 的 概率也不会太高，根据成本与效益原则，实施 的 实质性测试程序可以相应减少。风险导向审计 的 实质是：会计师事务所将一定 的 精力用于研究被审计单位 的 行业风险和经营风险，然后根据这种研究结果来决定控制测试和实质性测试 的 性质、时间和程序。而我国会计师事务所目前一般采用 的 是账表导向审计技术和方法，试图从大量 的 账表中发现差错和舞弊，很少考虑企业能否持续经营 的 风险因素，既不科学又不经济，更不适应高风险 的 审计行业。为此，财政部在1999年7月1日颁布实施独立审计具体准则第17号持续经营 的 基础上，于2003年7月1日颁布实施修订后 的 独立审计具体准则第17号持续经营，进一步明确了注册会计师在承接审计业务和出具审计报告时应充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑 的 事项或情况，将风险导向审计 的 思想引入审计准则和审计实务。注册会计师评价企业持续经营假设 的 责任持续经营是会计学 的 一个基本假设或惯例。在持续经营 的 假设下，被审计单位在编制会计报表时是假定其经营活动在可预见 的 将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常 的 经营过程中变现资产、清偿债务。 企业持续经营不下去通常会连累到注册会计师。因为当某一公司破产清算时，会计报表使用者往往指责注册会计师审计失败。特别是在最近一期出具 的 审计报告说明会计报表公允表达时，情况更是如此。会计报表使用者在企业不能持续经营时指责注册会计师审计失败，部分原因是他们不了解注册会计师对企业能否持续经营所承担 的 责任。因此，注册会计师有责任向会计报表使用者说明可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑 的 事项或情况，并指明注册会计师 的 作用和经营失败、审计失败之间 的 差别。指责审计失败 的 另一部分原因是投资者或债权人因其投资或贷款遭受损失，往往找注册会计师当替罪羊，要求得到赔偿以弥补其损失。 鉴于社会公众对注册会计师评价企业持续经营能力 的 现实需求，注册会计师有责任评价在一个合理期间内（通常指不超过一个会计年度），被审计单位是否存在持续经营不下去 的 问题。注册会计师 的 责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表 的 合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力 的 重大不确定性。 注册会计师对被审计单位持续经营能力 的 评价，通常采取以下步骤： 1注册会计师应根据其在审计过程中 的 每一个阶段所获得 的 证据及信息，从整体上考虑被审计单位是否存在对持续经营能力产生重大疑虑 的 事项或情况。在编制审计计划时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑 的 事项或情况，以便与管理当局讨论持续经营假设 的 合理性，并充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在 的 可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑 的 事项或情况。在实施审计程序时，当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑 的 事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价，充分关注管理当局作出评价 的 过程、依据 的 假设和拟采取 的 改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力 的 评价是否适当。 2如果注册会计师确信被审计单位未来持续经营能力令人产生重大疑虑，应当审阅管理当局拟采取 的 改善措施，并考虑对持续经营能力 的 影响。注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当 的 审计证据，以评价管理当局拟采取 的 改善措施是否可行。 3在注册会计师评价被审计单位管理当局拟采取 的 改善措施后，如对被审计单位持续经营能力仍存在重大疑虑，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露： （1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑 的 主要事项或情况以及管理当局拟采取 的 改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常 的 经营过程中变现资产、清偿债务。 在此基础上，注册会计师应根据被审计单位管理当局对拟采取 的 改善措施 的 情况及不确定性 的 披露情况，以决定出具不同意见类型 的 审计报告。 对持续经营假设实施 的 专门审计程序注册会计师执行审计工作时，不必专门为辨别企业持续经营假设而设计一整套审计程序，只要遵循独立审计准则实施一般审计程序即可。但当注册会计师对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑时，实施下列专门审计程序可能有助于辨别企业持续经营假设是否合理。 1实施分析性复核程序。根据经验，对企业提供 的 财务会计资料仔细研读分析，不难预测企业将来是否会走上经营不下去 的 道路。注册会计师对被审计单位持续经营假设产生疑虑时，亦可利用各种重要财务指标，以评价判断企业未来持续经营 的 能力，从而发表适当 的 审计意见。注册会计师常用 的 财务指标包括：营运资金占总资产 的 比率、总负债占总资产 的 比率、万元主营业务亏损额、销货占总资产 的 比率、资产报酬率、违约债务比率等指标。根据经验总结，持续经营有问题 的 企业，其营运资金产生负数、负债比率偏高、经营发生亏损、资产周转率低、资产报酬率为负数、负债发生违约 的 比率高。 2复核期后事项。根据中国注册会计师独立审计准则 的 要求，注册会计师对被审计单位年度会计报表发表审计意见，并不限于资产负债表日前发生 的 事项和交易，还应包括对期后事项 的 复核。对期后事项 的 复核，有助于注册会计师辨别被审计单位持续经营假设是否合理。注册会计师在复核期后事项时，应重点关注可能导致被审计单位财务状况恶化 的 事项和情况，如大额应收账款无法回收、诉讼结果造成大额赔款、出售产品因质量问题被大量退货、应付债券需提前支付、短期投资 的 有价证券市场大跌、非常灾害造成大量财产损失等。如果注册会计师在复核期后事项中发现上述问题，那么对持续经营假设 的 合理性需要作进一步 的 评价。 3复核借款或债务合同 的 履行。注册会计师应了解金融机构对被审计单位 的 授信情况以及被审计单位 的 信用等级评估情况 ，了解被审计单位获得借款 的 抵押和担保情况，复核企业抵押借款 的 抵押资产 的 所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押合同中 的 规定相一致，评估被审计单位 的 信誉和融资能力。对于年度内减少 的 借款或债务，注册会计师应复核相关记录和原始凭证，核实还款数额是否与合同一致、是否切实履行了合同；对于年度内增加 的 借款或债务，应复核借款或债务合同和授权批准，了解借款或债务数额、条件、还款日期、还款期限、利率等情况。 4阅读股东大会、董事会、总经