《中级会计实务》会计政策、会计估计变更和差错更正.doc

第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正总体分析，本章是历年考试的重点章，比较适宜出计算题和综合题，应特别关注综合题的考点。可以结合前面收入的确认、成本的结转、销售退回的处理以及资产折旧等等知识点综合考查。第一节会计政策变更 一、会计政策变更的概念、特点和应披露的内容（一）会计政策的概念、特点及披露会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括两个部分：第一，会计政策是与会计的确认、计量和报告这几个环节相联系的；第二，会计政策是在这几个环节中所涉及到的原则、基础和会计处理方法。【结论】有些原则属于会计政策，有些基础也是会计政策，有些会计处理方法也属于会计政策。这些原则、基础和会计处理方法必须与会计确认、计量和报告联系起来。从这几个角度我们就可以把握会计政策的特点。 进一步讲，企业会计政策的选择和运用具有如下特点： 1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。 2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。 1）对会计原则的理解 会计原则有一般原则和特定原则。会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。这里所说的政策是企业可以选择的，如会计信息质量特征中的谨慎性。企业对一个事项可以选择谨慎处理，也可以选择不进行谨慎处理。如计提各项减值准备这一事项，在我国有一段相对比较长的时间内并没有要求企业计提减值准备，当时的会计核算没有体现谨慎性的要求，当企业对各项资产计提减值准备时就体现了谨慎性的要求，这就是一种选择。实际上一些会计信息质量的要求（原则）属于较高层面上对会计实务处理的要求，最终一般要体现在具体的会计核算方法上。 2）对会计基础的理解：从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。之所以又将其确定为一种政策的原因是：没有哪一家企业做会计处理时完全遵循了权责发生制这一会计计量基础，如：大多数企业要编制现金流量表，而现金流量表就是以收付实现制为基础编制的会计报表，这说明了企业有此环节可能还需要收付实现制进行相关的确认、计量与报告，因此应该是企业可以选择的，并不是强制的。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。 3）对会计处理方法的理解 具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。【重要说明】从上面角度来分析，折旧方法的变更也应该属于政策变更，但根据企业会计准则讲解的相关明确规定，折旧方法变更属于估计变更。因为对于整个固定资产而言，其折旧总额是一定的，折旧方法的改变只是改变了每一年的折旧金额，故被定义为估计变更。 3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础 企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，是企业进行会计核算的基础。 4.会计政策应当保持前后各期的一致性 会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。如：可比性要求，既包括不同企业之间的政策可比，也包括同一企业内部会计处理的可比。因此，企业通常应在每期采用相同的会计政策。即企业在进行会计核算时，应当以会计信息质量特征为指导，根据选择的具体会计原则、会计基础和会计处理方法进行确认、计量和报告。企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。但只要有合理的证据，符合一定的条件，企业的会计政策也是可以变更的。 5.实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或企业会计准则应用指南未作规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：（了解） 1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。 2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。 3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。 4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。 5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。 6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。 7）坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。 8）借款费用的处理是指借款费用的处理方法，即是采用资本化还是采用费用化。（二）会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。将定义划分为两段来理解，前半句话主要强调是对相同的交易或者事项；后半句主要强调是由一种政策改变为另外一种不同政策。【例题1】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.固定资产预计使用年限由8年改为5年C.低值易秏品由一次摊销法改为五五摊销法D.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法二、会计政策变更的条件 主要讲解会计政策变更的条件以及不属于会计政策变更的情形。 1.会计政策变更的条件 企业选用的会计政策不得随意变更，但在符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更：是指按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。 2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息：是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。 企业因满足上述第（2）条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。 2.下列情况不属于会计政策变更： 1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。 2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。【例题2】以下各项会计政策变更事项中，符合现行企业会计准则规定的有（）。 A.因原采用的会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策 B.会计准则要求变更会计政策 C.因更换了董事长而改变会计政策 D.投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法三、会计政策变更的会计处理（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。首次执行企业会计准则（2006）的，应依据第38号准则的相关规定处理。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。如企业于2006年购入一项投资，在2008年决定改为公允价值计量，若追溯调整，则2006年、2007年的公允价值资料企业应当可以可靠获得，如果无法获得，则就无法追溯。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 归纳：会计政策的变更，1）如果是法规要求的，按照法规要求的进行相关处理；2）会计政策变更，原则上进行追溯调整,但是追溯调整的前提是累积影响数可以合理的、可靠的计算；3）如果累积影响数不能可靠计算，则按照未来适用法进行处理。所以，会计政策变更有两种处理方法：一种是追溯调整法，一种是未来适用法，追溯调整法是首选的。 但是追溯调整的不一定都是会计政策变更，比如，企业原来持有某企业10%的股权投资，采用成本法核算，后又追加投资10%，改为权益法核算，需要追溯调整，但不属于会计政策变更，因为追加投资前后属于两种不同的事项（投资的性质发生了变化），不是针对同一事项采用不同的会计处理方法，不符合政策变更的定义。 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：【例161】207年1月1日，甲股份有限公司按企业会计准则规定对建造合同收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料较齐备，可通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见表。 表161不同方法确认的建造合同税前会计利润单位：元年度完工百分比法完成合同法203年以前2 000 0001 500 000203年1 200 0001 000 000204年900 0001 200 000205年1 000 000800 000206年1 300 0001 100 000207年1 500 0001 600 000完工百分比法是根据完工进度确认收入，但是完成合同法是需要在合同完成后才进行确认，而不是在建造过程中进行确认。所以总体上来看，完工百分比法确认的收入在前，完成合同确认的收入在后。在计算累积影响数的时候，首先计算税前的差异（本题已经给出）；然后再计算所得税的影响，最后计算税后差异，从而得出累积影响数。根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下： （1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见表162表162改变建造合同收入确认方法后的累积影响数单位：元年度完工百分比法（新政策）完成合同法（旧政策）税前差异所得税影响税后差异203年以前2 000 0001 500 000500 000165 000335 000203年1 200 0001 000 000200 00066 000134 000204年900 0001 200 000300 00099 000201 000205年1 000 000800 000200 00066 000134 000206年1 300 0001 100 000200 00066 000134 000小计6 400 0005 600 000800 000264 000536 000207年1 500 0001 600 000100 00033 00067 000总 计7 900 0007 200 000700 000231 000469 000甲股份有限公司在207年以前按完工百分比法计算的税前利润为6 400 000元，按完成合同法计算的税前利润为5 600 000元，两者的所得税影响合计为264 000元，两者差异的税后净影响额为536 000元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的“累积影响数”。因为本题是在2007年1月1日年进行会计政策变更的，所以在2007年当年发生的差异，就不是累积影响数了。因为会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前的各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。留存收益就是指税后的利润，提取盈余公积不影响留存收益，同时追溯调整不需考虑利润分配问题。 （2）会计处理调整会计政策变更累积影响数：施工企业的在确认收入所做的账务处理是：（1）已经发生的成本 借：工程施工合同成本 贷：原材料、应付职工薪酬等（2）结算的款项 借：应收账款 贷：工程结算（3）收到的款项 借：银行存款 贷：应收账款建造合同的核心分录是按照完工百分比法确认收入的分录： 借：工程施工合同毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入计提存货跌价准备（当确定的合同成本大于其应确认的收入时）应计提的存货跌价准备金额（当期期末预计总的成本合同总收入）（1完工百分比） 借：资产减值损失合同预计损失 贷：存货跌价准备合同预计损失准备注：（1）像主营业务收入、主营业务成本等相关的损益类账户在追溯调整的时候是不可以体现的，因为损益类账户在年末的时候已经结平，只要在追溯调整中涉及到以前年度的损益类科目，都不可以使用。注意：追溯调整时涉及到损益类账户的应用“利润分配未分配利润”科目来代替。会计差错更正、日后调整事项处理中涉及到以前损益类科目的，都不能直接使用相关的科目来核算，而应是通过“以前年度损益调整”科目来核算。 （2）注意工程施工相当于建造合同的存货。 本题账务处理： 借：工程施工800 000 贷：利润分配未分配利润536 000 递延所得税负债264 000 本题中工程施工的账面价值大于计税基础，而工程施工相当于建造合同的存货，造成存货的账面价值大于计税基础，应确认递延所得税负债。本题中，对于条件“税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额”的理解： A.从203年之前税法上就一直采用完工百分比法来确认收入；这种情况下，如果按照资产负债表法核算所得税，则207年之前，工程施工的账面价值应是小于计税基础，产生的应是可抵扣暂时性差异，现在政策变更进行追溯调整，应是转回可抵扣暂时性差异，这样和教材的处理就有所不同。并且，我国是在新准则实施之后才采用资产负债表债务法的，所以之前的处理中不会有递延所得税资产的处理，按照原准则规定，原来应是确认了递延税款，现在转回即可。这样和教材处理就有所不同。 B.从追溯调整要增加工程施工的账面价值，进而导致工程施工的账面价值大于计税基础的角度来理解。本题教材处理思路就是这种情况，即确认了由于追溯调整而导致工程施工账面价值增加所产生的暂时性差异的影响。总体来讲，本题给出的税法上确认收入的条件有些问题，按照本题答案处理思路，应是税法上一直采用完成合同法确认收入。此类问题考试时会给出明确的说明，按照老师讲解的思路理解此类问题。 调整利润分配 借：利润分配未分配利润53 600（536 00010%） 贷：盈余公积53 600 此处提取盈余公积不需要通过“利润分配提取盈余公积”科目过渡。（3）报表调整 甲股份有限公司在编制207年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表163）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表164、表165）也应作相应调整。207年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。表163资产负债表单位：元年初余额年初余额资产调整前调整后负债和股东权益调整前调整后递延所得税负债增加264 000存货9 800 00010 600 000盈余公积1 700 0001 753 600未分配利润600 0001 082 400表164 利润表 单位：元项目上期金额调整前调整后一、营业收入18 000 00018 500 000减：营业成本13 000 00013 300 000二、营业利润3 900 0004 100 000三、利润总额4 060 0004 260 000减：所得税费用1 339 8001 405 800四、净利润2 720 2002 854 200 “1830万”指的是营业成本和后面省略的其他项目的累计调整额，即上表中营业利润上面数据都是已知的，它们合计后的调整额一定是营业利润调增200 000元。 表165股东权益变动表207年度单位：元项目上年金额盈余公积未分配利润一、上年年末余额1 700 000600 000加：会计政策变更53 600482 400前期差错更正二、本年年初余额1 753 6001 082 400注：482 400536 00053 600 （4）附注的说明。207年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法，206年的比较会计报表已重新表述。207年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536 000元。会计政策变更对207年损益的影响为减少净利润67 000元，对206年度报告的影响为增加净利润134 000元，调增206年的期初留存收益402 000元，其中，调增未分配利润341 700元。（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。 1.不切实可行的判断：是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应采用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能提供有关交易发生时存在状况的证据（例如有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出日时能取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。 2.未来适用法：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 在未来适用法下不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。【例题3】下列事项中，应采用未来适用法处理会计政策变更的情况有（）。A.企业因账簿超过法定保存期限而销毁，引起会计政策变更累积影响数无法确定B.企业账簿因不可抗力而毁坏引起累积影响数无法确定C.会计政策变更累积影响数能够确定，但法律或行政法规要求对会计政策的变更采用未来适用法D.会计政策变更累积影响数能够合理确定，法律或行政法规要求对会计政策的变更采用追溯调整法第二节会计估计变更一、会计估计变更的概念 （一）会计估计的概念 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点： 1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响 在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计判断；同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。 2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础 企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。 3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性 进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。下列各项属于常见的需要进行估计的项目：1）坏账；2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；3）固定资产的耐用年限、折旧方法与净残值；4）无形资产的受益期；5）或有事项中的估计；6）收入确认中的估计等。另外，还可能包括资产减值准则中的公允价值、现值的确定等。但是成本与市价孰低计量改为公允价值计量不属于估计内容，这是政策的变更，但对于公允价值的计算可能是估计。（二）会计估计变更的概念 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： 1.赖以进行估计的基础发生了变化。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。【例题4】（2007年考题）下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产折旧年限由10年改为15年B.发出存货计价方法由“先进先出法”改为“加权平均法”C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产【例题5】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.投资性房地产的核算由成本模式变为公允价值模式B.固定资产折旧方法由双倍余额递减法改为直线法C.对公路使用权的摊销方法由车流量法改为直线法D.存货跌价准备由单项计提变为按照存货类别计提二、会计估计变更的会计处理 会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。 （一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。 （二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。 （三）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当作为会计估计变更处理。具体计提坏账准备方法的改变，如账龄分析改为按照一定的比例计提等，这其中既有政策变更的因素也有估计变更的因素，应作为估计变更处理。【例162】ABC公司于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84 000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。要求：做出ABC公司对上述会计估计变更的会计处理。 ABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下：1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产账面价值为44 000元，则第五年相关科目的期初余额如下： 固定资产84 000 减：累计折旧40 000 固定资产账面价值44 000 改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为21 000元（44 0002 000）/2。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下： 借：管理费用 21 000 贷：累计折旧 21 000 （3）附注说明。本公司一台管理用设备，成本为84 000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7 370元（21 00010 000）（133%）。【例题6】甲公司2006年12月1日购入管理部门使用的设备一台，原价为1 500 000元，预计使用年限为10年，预计净残值为100 000元，采用直线法计提折旧。2011年1月1日考虑到技术进步因素，将原估计的使用年限改为8年，净残值改为60 000元，该公司的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税核算。则由于上述会计估计变更对2011年净利润的影响金额为减少净利润（）元。A.60 000B.55 000C.80 000D.70 000第三节前期差错更正一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。 （一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。 （二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期差错通常包括以下方面： 1.计算错误。 2.应用会计政策错误。如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产价值，予以资本化，则属于采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策。 3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。4.存货、固定资产盘盈等。【说明】对于存货的盘盈问题，教材、准