《中级会计实务》外币折算.doc

第十八章外币折算本章在近三年所占分值相对较少，06年本章没有出题，07年有一单项选择题，05年单选、多选、判断分别都有体现；从近三年看，本章分值较低，但有些内容可以和其他章节综合出题，所以核心内容也应重点掌握。第一节外币交易的会计处理一、记账本位币的确定 企业的记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币（也就是企业记账所使用的货币）。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。【总结】企业的记账本位币，也可以理解为企业主要的经营环境中所使用的货币，这里主要的经营环境是指企业的经营活动、投资活动、筹资活动，如果企业的在经营环境中，主要的货币是人民币，则人民币作为企业的记账本位币；如果企业在主要经营环境中，主要的货币是美元，则美元作为企业的记账本位币。所以记账本位币的使用，不是以企业所在的国家或地区为标准的，在中国境内的企业不一定使用人民币作为记账本位币。【例】IBM在北京开了一个分公司，但是主要的业务来往是将IBM的产品卖到北京，大量的业务还是同美国的IBM进行交易，所以结算的主要经营环境还是使用美元，记账本位币也是美元。二、外币交易的会计处理（一）外币账户的设置外币账户分三类：外币的现金（库存现金、银行存款）、外币的债权、外币的债务。 在我国，金融企业外币账户采用的是分账制，不需要在业务发生时折算成记账本位币，而应是在期末将报表按照记账本位币折算。教材中所讲的企业（非金融企业），采用的是统账制。所涉及到的外币业务，在交易发生时，就需要将外币账户折成记账本位币记账。【例】某中国企业，采用的记账本位币为人民币，将生产的产品销售到美国，价款10万美元，不考虑相关税费，但是该企业还没有收到现金，则需要借记应收账款10万美元，同时将10万美元采用适当的汇率折算成人民币。同时贷记主营业务收入不需要使用美元记账，因为收入账户不需要设置外币账户。外币账户只有三类：指外币的现金、外币的债权和外币的债务账户。（二）典型外币业务的账务处理 外币交易的账务处理步骤： 第一步：交易日的账务处理；第二步：资产负债表日和结算日的账务处理 从内容上来讲，外币业务的分类：1）外币的借贷（主要是从银行借外币和归还外币的处理）；2）外币的买卖（主要会涉及到买入价和卖出价，这里的买入价和卖出价是站在银行的角度来看的）【例】某中国企业将10万美元卖给银行，记账本位币为人民币，买入价是1：7，同时交易日的平均汇率为1：7.1，企业取得的是人民币，但是在银行的角度是买入美元，所以使用的是买入价，该企业的账务处理为：借：银行存款人民币70（107）财务费用1贷：银行存款美元71（107.1）总结：对于外币买卖业务，在核算时要特别注意买入价和卖出价的选择问题。当企业将外币卖给银行的时候，折成的记账本位币使用的是买入价；当企业从银行买外币时，付出的人民币是按照卖出价计算。如企业从银行买入美元10万，银行卖出价1：7.3，交易日的平均汇率为1：7.2，则处理应是：借：银行存款美元72（107.2）财务费用1 贷：银行存款人民币73（107.3） 3）以外币计价的商品的购销【例】某中国企业，记账本位币为人民币，在美国采购商品，以美元结算，这时会涉及到外币业务。账务处理为： 借：原材料（折算为记账本位币的金额） 贷：应付账款、银行存款（外币账户） 4）接受外币资本的投资（这里需要注意的是，将接受的外币投资折算成记账本位币，所使用的汇率为交易日当天的汇率，借贷双方不产生差额）。（三）交易日核算 核心问题是外币账户，外币项目的汇率选择和折算问题。 1.对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。 在我国工业企业外币业务采用统账制，所以在外币业务发生时就需要折算成记账本位币。 2.外币交易应当在初始确认时采用交易发生日即期汇率将外币金额折算为记账本位币；也可采用按照系统合理方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。即期汇率通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项应按交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。【例182】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年6月5日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100 000美元，当日的即期汇率为1美元8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。甲公司应账务处理： 借：应收账款美元（100 0008.1）810 000 贷：主营业务收入（100 0008.1） 810 000注：本题是以外币计价的商品购销业务。【例183】国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。2007年4月10日，从国外购入某原材料，共计50 000欧元，当日的即期汇率为1欧元10元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税（计入成本）为50 000元人民币，支付的进口增值税为85 000元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已用银行存款支付。该公司相关账务处理如下： 借：原材料（50 0001050 000） 550 000 应交税费应交增值税（进项税额） 85 000 贷：应付账款欧元（50 00010）500 000 银行存款（50 00085 000）135 000【例184】国内某企业的记账本位币是人民币。2007年5月12日从中国银行借入英镑10 000元，期限为6个月，年利率为6%，当日的即期汇率为1英镑12元人民币。假定借入的英镑暂存银行。该企业的相关账务处理如下：借：银行存款英镑（10 00012） 120 000 贷：短期借款英镑120 000注：本题是外币借贷业务【例185】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月12日，甲公司与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20 000美元，当日的即期汇率为1美元8.15元人民币，假定投资合同约定的汇率为1美元8.2元人民币。甲公司账务处理：借：银行存款美元（20 0008.15） 163 000 贷：实收资本 163 000注：本题是接受外币资本的投资企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定的汇率，均不得采用合同约定的汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。【判断】外商以外币投资，按照当日汇率折算后，实收资本的金额即为其在被投资方资本中所占比例的确定依据。（ ）【例】外币买卖业务：某中国企业将10万美元卖给中国银行，该企业的记账本位币为人民币，交易日当天的即期汇率为1：8.0，银行的买入价为1：7.8，则账务处理为：借：银行存款 （100 0007.8）780 000 财务费用 20 000 贷：银行存款美元 （100 0008.0）800 000（四）资产负债表日及结算日1.货币性项目 货币性项目是指将来收到的货币金额是确实的，如应收账款、应付账款、外币现金等。资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益（财务费用）。特点：资产负债表日应按当日汇率重新折算各外币项目金额。接例185，假定本例中的银行存款200008.15一直在账上， 2007年12月31日汇率变为1美元8.1元人民币。那么该银行存款外币账户应采用1：8.1的汇率重新折算，产生了汇兑损失，会计分录为：借：财务费用1000贷：银行存款1000【例186】沿用【例182】，假定2007年6月30日的即期汇率为1美元=8.2元人民币，则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”，采用期末汇率折算为记账本位币820 000元人民币（100 0008.2），与其交易日折算为记账本位币时的金额810 000元人民币的差额为10 000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的账务处理为：在做分录前首先应判断发生的是汇率变动损失还是汇率变动收益。 借：应收账款10 000 贷：财务费用汇兑差额10 000【拓展】如果6月30日的汇率为1美元8.0元人民币，则对该笔交易产生的外币货币性项目应收账款，采用期末汇率折算为记账本位币800 000元人民币（100 0008.0），对于债权人来讲，美金仍然为10万，但是收到人民币时只有80万元，产生了汇兑损失，分录为：借：财务费用10 000贷：应收账款10 000【接186】假定于2007年7月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元=8.15元人民币。相应的账务处理如下：借：银行存款人民币（100 0008.15）815 000 财务费用汇兑差额 5 000 贷：应收账款美元820 000【例187】沿用【例184】，假定2007年5月31日的即期汇率为1英镑=12.5元人民币，则由该笔交易产生的“银行存款英镑”和“短期借款英镑”产生的汇兑差额均为5 000元人民币10 000（12.512），由于借贷方均为货币性项目，产生的汇兑差额相互抵销。相应的账务处理如下：借：银行存款5 000贷：短期借款5 000也可以这样做：借：银行存款5 000贷：财务费用汇兑差额5 000借：财务费用汇兑差额5 000 贷：短期借款5 0002007年11月12日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11元人民币，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息300英镑（10 0006%126），按当日英镑卖出价折算为人民币为3 300元（30011）。 借：短期借款英镑 125 000 贷：银行存款人民币（10 00011）110 000 财务费用15 000【拓展】如果企业自身账户上就有英镑存款，则不需要再买入，也就不会因买入外币而产生汇兑差异。这时题目会直接给出归还借款当天的汇率，企业直接用银行存款中的英镑来归还短期借款，例如当天汇率为1英镑=11.5元人民币，则借：短期借款 115 000，贷：银行存款 115 000， 短期借款可能还有人民币余额，期末再进行调整。借：短期借款 （125 000115 000）10 000 贷：财务费用10 000 借：财务费用 3 300 贷：银行存款 3 300注意：如果银行存款英镑账户的余额结平了，但银行存款人民币账户还有余额，则该余额应在期末进行调整。 2.非货币性项目：非货币性项目这里是指企业持有一些以外币计价的股票投资等。 如持有的以港币计价的股票，因将来收到的金额不确定，所以可作为非货币性项目。但是因为股票现在是以港币计价，而记账本位币是人民币，这时就要既反映港币的变动又需要反映汇率的变动。教材中提到一种特殊情况，如从美国市场购入一批材料，在期末可能需要进行减值准备的计提，材料本身是非货币性项目，按照人民币折算入账后就不需要再考虑汇率变动问题，但因为在国内无法找到其市场价，只能再考虑其在美国的市场价到底下跌了多少，所以在计算减值损失时还要考虑汇率变动的影响。这时应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，判断是否需要计提跌价准备。【例189】某上市公司以人民币为记账本位币。207年11月20日，以1 000美元/台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材12台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。至207年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元台。11月20日的即期汇率是1美元=8.2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元=8.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。12月31日对甲器材计提的存货跌价准备 =101 0008.2109808.1=2 620（元人民币）借：资产减值损失 2 620贷：存货跌价准备 2 620 上面的分录即包含美元的变化，又包含汇率的变化，对于以外币计价的存货计提跌价准备时，不需再区分是外币的变化还是汇率的变化，统一记入跌价准备即可。对于以外币计价的股权投资也适用。资产负债表日，对于以公允价值计量的股票等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币金额按照公允价值确定日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允值变动处理，计入当期损益。【例1810】国内甲公司的记账本位币为人民币。207年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元=1元人民币，款项已支付。207年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为1港元=1.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。 207年12月5日，该公司对上述交易应进行如下账务处理： 借：交易性金融资产（3.510 0001）35 000 贷：银行存款港元 35 000 上述交易性金融资产在资产负债表日应按36 000元人民币（310 0001.2）入账，与原账面价值35 000元的差额为1 000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下： 借：交易性金融资产1 000 贷：公允价值变动损益 1 000 这1 000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。 208年2月27日，甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40 000港元，按当日汇率1港元=1.1元人民币折算为44 000元人民币（410 0001.1），与其原账面价值36 000元人民币（35 000+1 000）的差额为8 000元人民币。对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应进行如下账务处理： 借：银行存款港元44 000 贷：交易性金融资产36 000 投资收益 8 000 借：公允价值变动损益1 000 贷：投资收益1 000【例1811】甲公司的记账本位币为人民币，2007年6月18日以人民币向中国银行买入5 000美元，甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为1美元=8.1元人民币，中国银行当日美元卖出价1美元=8.15元人民币。 本例中，企业发生的外币交易属外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。因此，甲公司当日应作账务处理如下：借：银行存款美元（5 0008.1）40 500财务费用汇兑差额 250贷：银行存款人民币（5 0008.15）40 750【例1812】甲股份有限公司（以下简称甲公司）的记账本位币为人民币，对外币交易采用发生时的汇率折算，按月计算汇兑损益。2007年7月31日的即期汇率为1美元=7.8元人民币，当日有关外币余额见表18-1：表18-1项目外币金额（美元）当日即期汇率折算为人民币金额（元）银行存款100 0007.8780 000应收账款500 0007.83 900 000应付账款200 0007.81 560 000分析：题目给出了三个阶段的资料：第一阶段：上月底的资料（已经折算好的）；第二阶段：本月新发生的业务；第三阶段：本月末的汇率。解题步骤：先做出上述各项业务的账务处理，计算出各外币账户的余额，乘以本月月末的汇率，再与账上人民币的余额相比较，差额就是汇兑差额。甲公司2007年8月份发生以下外币交易：1）8月10日，收到某外商投入的外币资本500 000美元，当日的即期汇率为1美元=8.1元人民币，投资合同约定的汇率为1美元=8元人民币，款项已由银行收存。借：银行存款美元（500 0008.1）4 050 000 贷：股本 4 050 0002）8月15日，进口一台机器设备，设备价款为400 000美元，货款已通过银行存款支付，当日的即期汇率为1美元=8元人民币。该设备入境后发生运输费20 000元人民币，安装调试费10 000元人民币。借：固定资产 3 230 000 贷：银行存款美元（400 0008）3 200 000人民币 30 000 3）8月20日，对外销售产品一批，价款共计200 000美元（不含增值税税额），当日的即期汇率为1美元=8.05元人民币，款项尚未收到。账务处理：借：应收账款美元（200 0008.05）1 610 000贷：主营业务收入 1 610 000 4）8月31日，收到7月份发生的应收账款300 000美元，当日的即期汇率为1美元=8.12元人民币。假定不考虑增值税等税费，且甲公司在银行开设有美元账户。借：银行存款美元（300 0008.12）2 436 000 贷：应收账款美元 2 436 000 5）8月31日，计算当期产生的汇兑差额 银行存款（美元）余额=100000+500000400000+300000=500 000（美元） 按当日即期汇率折算为人民币金额=500 0008.12=4 060 000（元人民币） 当期产生的汇兑差额=4 060 000-（780 000+4 050 000-3 200 000+2 436 000）=-6 000（元人民币） 借：财务费用6 000 贷：银行存款美元6 000 应收账款（美元）的余额=500 000+200 000-300 000=400 000（美元） 按当日即期汇率折算为人民币金额=400 0008.12=3 248 000（元人民币） 当期产生的汇兑差额=3 248 000-（3 900 000+1 610 000-2 436 000）=174 000（元人民币） 借：应收账款美元174 000 贷：财务费用 174 000 应付账款（美元）的余额=200 000（美元） 按当日即期汇率折算为人民币金额=200 0008.12=1 624 000（元人民币） 当期产生的汇兑差额=1 624 000-1 560 000=64 000（元人民币） 借：财务费用64 000 贷：应付账款美元64 000 应计入当期损益汇兑差额=6 000-174 000+64 000=-104 000（元人民币）说明：这里计算没有固定公式，关键要把握基本原理。也可以这样计算：174 0006 00064 000104 000（元人民币），汇兑收益减去汇兑损失，金额为正，表示汇兑收益。将上面三笔分录合并处理应为：借：应收账款美元 174 000 贷：应付账款美元64 000 银行存款美元 6 000财务费用汇兑差额 104 000本题重点关注期末汇兑损益的处理，计算的步骤是：（1）先看外币账户的余额；（2）按期末汇率进行折算；（3）与账面人民币的余额相比较，判断出现的是汇兑损失还是汇兑收益。【例题1】甲股份有限公司对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算,按月结算汇兑损益。2007年3月20日, 该公司自银行购入240万美元, 银行当日的美元卖出价为1美元8.25元人民币, 当日市场汇率为1美元8.21 元人民币。2007年3月31日的市场汇率为1美元8.22 元人民币。甲股份有限公司购入的该240万美元于2007年3月所产生的汇兑损失为（）万元人民币。A.2.40B.4.80C.7.20D.9.60【例题2】交易性金融资产采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，计入（） 。A.公允价值变动损益B.财务费用C.营业外支出D.营业外收入【例题3】某企业以人民币为记账本位币，外币业务采用交易发生日的即期汇率折算。该企业本月月初持有60 000美元存款，月初市场汇率为1美元8.30元人民币。本月20日将其中的20 000美元出售给中国银行，当日中国银行美元买入价为1美元8.20元人民币，市场汇率为1美元8.24元人民币。企业售出该美元时应确认的汇兑损益为（）元。A.0B.800C.2 000D.1 200 借：银行存款人民币 （20 0008.20）160 000 财务费用汇兑差额800 贷: 银行存款美元 （20 0008.24）164 800第二节外币财务报表折算本节主要讲解四点内容：1.境外经营记账本位币的确定2.外币财务报表折算的基本要求（或一般原则）（重点）（1）汇率的选择；（2）报表折算差额的处理。3.境外经营的处置4.恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算一、境外经营记账本位币的确定 境外经营记账本位币的选择主要根据生产经营所处环境选择。境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。企业选定境外经营记账本位币除考虑一般因素外，还应考虑：1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强自主性；2）境外经营活动中与企业交易是否在境外经营活动中占较大比重；3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可随时汇回；4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期债务。二、外币财务报表折算的一般原则折算的整体要求：在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，然后再进行折算。 企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定： （一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目（如实收资本、资本公积、盈余公积等）采用发生时的即期汇率（即历史汇率）折算。 （二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。（通常情况下为简化计算均采用业务发生期间平均汇率进行利润表项目的折算。）按照上述规定折算产生外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。【例18一14】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在意大利有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币应为欧元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。207年12月31日，甲公司确认其在乙公司的投资应分享或分担的乙公司实现的净损益的份额时，需要先将乙公司的欧元财务报表折算为人民币表述。乙公司有关资料如下： 207年12月31日的汇率为1欧元=11元人民币，207年的平均汇率为1欧元=10元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1欧元=8元人民币，206年12月31日的累计盈余公积为140万欧元，折算为人民币1 190万元，累计未分配利润为100万欧元，折算为人民币900万元，甲、乙两公司均在年末提取盈余公积。表182利润表207年单位：万元项目期末数（欧元）折算汇率人民币金额一、营业收入3 0001030 000减：营业成本1 8001018 000管理费用200102 000财务费用100101 000二、营业利润9009 000加：营业外收入100101 000三、利润总额1 00010 000减：所得税费用300103 000四、净利润7007 000表183 所有者权益变动表207年单位：万元实收资本盈余公积未分配利润折算差额所有者权益合计欧 元汇率人民币欧元汇率人民币欧元人民币人民币一、本年年初余额6 000848 0001401 19010090050 090二、本年增减变动（一）净利润7007 0007 000（二）直接计入所有者权益利得和损失19 250其中：外币报表折算差额19 25019 250（二）利润分配1.提取盈余公积160101 600-160-1 600三、本年年末余额6 000848 0003002 7906406 30019 25076 340 当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。表18-4 资产负债表207年12月31日 单位：万元资产期末数（万欧元）汇率折算金额（万人民币）负债和股东权益期末数（万欧元）汇率折算金额（万人民币）流动资产：流动负债：银行存款1 0001111 000应付账款360113 960应收账款1 8001119 800应付职工薪酬800118 800存货1 5001116 500流动资产合计4 30047 300流动负债合计1 16012 760非流动资产：非流动负债：长期应收款1 0001111 000长期负债1 2001113 200固定资产50001155 000非流动负债合计1 20013 200减：累计折旧2 0001122 000负债合计2 36025 960无形资产1 0001111 000股东权益：非流动资产合计5 00055 000实收资本6 000848 000盈余公积3002 790未分配利润6406 300外币报表折算差额19 250股东权益合计6 94076 340资产总计9 300102 300负债和股东权益总计9 300102 300外币报表折算差额为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的实收资本、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额。强调两点：1.外币报表折算差额是放在所有者权益项目中的，因此做题目时应该是先进行利润表的折算，再进行所有者权益变动表的折算，最后再对资产负债表进行折算。2.外币报表折算差额有可能是正数也有可能是负数，正数与负数代