《中级会计实务》负债.doc

第 十 章负债本章主要内容：第一节 应付职工薪酬第二节 应付债券第三节 其他负债第一节应付职工薪酬一、职工薪酬的内容职工薪酬包括为在职职工和离退休人员所提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。同时还包括给职工的配偶、子女或其他被赡养人所提供的福利等。对“职工范围”的理解：含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立正式劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会、监事会成员和内部审计委员会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的人员，如劳务用工合同人员，也视同企业职工。职工薪酬主要包括以下内容：1.职工工资、奖金、津贴和补贴职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照国家统计局规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳务报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳务消耗和因其他特殊原因祝福给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。2.职工福利费职工福利费，是指企业为职工提供的福利，如为补助职工食堂、生活困难等从成本费用中提取的金额。3.社会保险费社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险金、养老保险金、失业保险金、工伤保险费和生育保险费。养老保险金包括基本养老保险费、补充养老保险费和商业养老保险费。补充养老保险也属于职工薪酬的内容，它由各个企业自己灵活处理，企业交纳的部分属于职工薪酬的核算范围。对基本养老保险和补充养老保险，企业在交纳完后将来需要承担的义务是确定的，仅限于提取的部分，实际发生超过提取部分的企业不负担，这种做法称为设定提存的做法。4.住房公积金住房公积金，是指企业按照国家住房公积金管理条例规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。5.工会经费和职工教育经费工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活，提高职工业务素质用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训，根据国家规定的基准和比例，从成本费用中提取的金额。6.非货币性福利非货币性福利，是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿提供给职工使用，为职工无偿提供医疗保健服务等。7.辞退福利指在职工的合同到期之前解除劳务合同或职工资源接受裁减而给予的补偿。8.股份支付：以现金结算的方式上市公司通常会给职工一些承诺：如服务若干年后职工可以以既定的价格来购买本公司的股票。类似的承诺，在最后结算时会有两种方式：（1）以权益结算：确实将股票按照原来承诺的价格卖给职工。（2）以现金结算：将股票增值的部分以现金来支付。以权益结算的方式在核算中不通过“应付职工薪酬”科目核算，通过“资本公积其他资本公积”科目核算，不属于本章职工薪酬所讲内容。二、职工薪酬的确认和计量（一）职工薪酬的确认原则：根据新准则规定，企业职工薪酬应借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。职工薪酬确认计量基本分录：借：生产成本（为生产产品服务）制造费用（车间管理人员）管理费用（管理部门人员）销售费用（专设销售结构人员）在建工程（工程人员）无形资产（开发人员） 贷：应付职工薪酬（二）职工薪酬的计量标准主要业务核算中涉及到的问题：1.货币性职工薪酬（1）计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。（2）国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。（3）对于在职工提供服务的会计期末以后1年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择合理的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。2.非货币性职工薪酬非货币性职工薪酬在发放时，借方同样需要根据职工提供服务的受益对象来分别计入相应的科目（如生产成本、制造费用、管理费用等科目），贷方一律通过“应付职工薪酬”科目核算。实际发放时借记“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”、“应交税费（销项税额）”等科目，同时结转商品成本。这是以发放库存商品为例的情况。【例101】甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为170名，总部管理人员为30名。2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为个人福利发放给职工。该彩色电视机单位成本为10 000元，单位计税价格（公允价值）为14 000元，适用的增值税税率为17%。甲公司的账务处理如下： （1）决定发放非货币性福利借：生产成本2 784 600管理费用 491 400贷：应付职工薪酬3 276 000计入生产成本的金额为：17014 000（1+17%）2 784 600（元）计入管理费用的金额为：3014 000（1+17%）491 400（元）（2）实际发放非货币性福利借：应付职工薪酬3 276 000贷：主营业务收入 2 800 000应交税费应交增值税（销项税额） 476 000应交的增值税销项税额17014 00017%+3014 00017%404 600+71 400476 000（元）借：主营业务成本 2 000 000贷：库存商品2 000 000【例102】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。乙公司部门经理共有20名，副总裁共有5名。假定每辆轿车月折旧额为1 000元，每套住房月租金为8 000元。乙公司的账务处理如下： （1）计提轿车折旧借：管理费用 20 000贷：应付职工薪酬 20 000借：应付职工薪酬 20 000贷：累计折旧 20 000（2）确认住房租金费用借：管理费用 40 000贷：应付职工薪酬 40 000借：应付职工薪酬 40 000贷：银行存款 40 000（三）辞退福利的确认和计量1.辞退福利的理解辞退福利是在合同到期前解除合同关系或者职工自愿接受裁减给予职工的补偿。2.辞退福利确认的条件：辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。3.辞退福利的计量原来计划和最后落实实施时，情况可能会存在差异，在最后计量的金额应是最后接受辞退的具体员工的补偿金额。辞退福利统一通过“管理费用”科目来核算，不再根据员工的岗位来划分。借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”科目。【例103】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施转产，公司管理层制定了一项辞退计划。规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿标准以及计划实施时间等均已与职工协商一致。该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事会正式批准，并将在2008年实施完毕。辞退计划的有关内容见表101。表101丙公司平面直角彩电生产车间职工辞退计划一览表职位拟辞退数量工龄（年）要补偿标准（元）车间主任10110100 0001120200 0002130300 000高级技工5011080 0001120180 0002130280 000一般技工10011050 0001120150 0002130250000合计1602007年12月31日，丙公司根据表101的资料，预计平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表102。表102丙公司平面直角彩电生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表职 位拟辞退量工龄（年）接受辞退计划职工人数每人补偿标准（元）补偿金额（元）车间主任101105100 000500 00011202200 000400 00021301300 000300 000高级技工501102080 0001 600 000112010180 0001 800 00021305280 0001 400 000一般技工1001105050 0002 500 000112020150 0003 000 000213010250 0002 500 000合计16012314 000 000根据表102的资料，丙公司的账务处理如下：借：管理费用 14 000 000贷：应付职工薪酬 14 000 000（四）以现金结算的股份支付（1）授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。授予日之后有等待期才可行权的现金结算股份支付，账务处理可分为三步骤：授予日不作处理；在等待期期内的每期期末应根据股份支付的公允价值进行会计处理：借：有关成本费用账户贷：应付职工薪酬处理依据：人数上可能有变动；每期期末合同的公允价值在变动。根据变动之后的人数乘以当期期末的公允价值来确定股份支付的费用。由此确定的是累计的费用，扣除之前期间确定的，就是本期应确认的费用。（3）在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬”科目。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬【例104】2007年1月1日，经股东大会批准，乙公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。乙公司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表103。 表103乙公司现金股票增值权公允价值及现金支出一览表单位：元年份公允价值支付现金2007142008152009181620102120201125第一年有20名管理人员离开公司，乙公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司。乙公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年年末，有70人行使股票增值权获得了现金。第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末，剩余35人全部行使股票增值权。根据上述资料，乙公司计算各期应确认应付职工薪酬和计入当期损益金额见表104。表104应付职工薪酬和计入当期损益一览表单位：元年份应付职工薪酬（1）支付现金（2）当期损益（3）（3）（1）一上期（1）+（2）2007（20035）100141/377 00077 0002008（20040）100152/3160 00083 0002009（2004570）10018153 0007010016112 000105 0002010（200457050）1002173 5005010020100 00020 500201173 50073 50003510025 87 50014 000总额299 500299 500根据表10一4的资料，乙公司的账务处理如下：（1）2007年1月1日，不作处理。（2）2007年12月31日借：管理费用 77 000贷：应付职工薪酬 77 000（3）2008年12月31日借：管理费用 83 000贷：应付职工薪酬 83 000（4）2009年12月31日借：管理费用 105 000贷：应付职工薪酬 105 000借：应付职工薪酬 112 000贷：银行存款 112 000（5）2010年12月31日借：公允价值变动损益 20 500贷：应付职工薪酬 20 500借：应付职工薪酬 100 000贷：银行存款 100 000（6）2011年12月31日借：公允价值变动损益 14 000贷：应付职工薪酬 14 000借：应付职工薪酬 87 500贷：银行存款 87 500典型例题：一、单项选择题【例题1】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。2007年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员，该批产品单件成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元（不含增值税）,不考虑其他相关税费，甲公司在2007年因该项业务应计入管理费用的金额为（）万元。A.600B.770C.1 000D.1 170【例题2】企业确认的辞退福利，应当计入（）科目。A.生产成本B.制造费用C.管理费用D.营业外支出【例题3】完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在可行权日之后，应付职工薪酬公允价值的变动应当计入（）科目。A.制造费用B.管理费用C.生产成本D.公允价值变动损益二、多项选择题【例题1】下列各项中，应纳入职工薪酬核算的有（）。A.工会经费B.职工养老保险费C.职工住房公积金D.辞退职工经济补偿【例题2】下列项目中应按国家规定计提基础和计提比例计提应付职工薪酬的有（）。A.医疗保险费B.养老保险费C.住房公积金D.非货币性福利三、判断题【例题1】企业提供给职工配偶和子女的福利不属于职工薪酬。（）【例题2】企业在职工提供服务的会计期末以后，一年以上到期的应付职工薪酬，应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额，计入相关成本或当期的损益。（）【例题3】企业等待期内的服务或者达到规定业绩以后才可以行权的以现金结算的股份支付在等待期内的每一个资产负债表日，依然要按照账面价值进行计量。（）第二节应付债券一、一般公司债券（二）利息调整的摊销应付债券摊余成本乘以实际利率计算的就是本期应确认的利息费用（投资方持有至到期投资的处理思路与此类似），然后按面值乘以票面利率计算的就是应计利息，两者之间的差额就是当期应摊销的利息调整金额。1.溢价发行的情况下：借：财务费用等（期初摊余成本实际利率）应付债券利息调整 贷：应付利息（或应付债券应计利息）资产负债表日关于利息核算的理解：（1）对于分期付息、一次还本的债券，企业按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目；（2）对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券应计利息”科目。2.折价发行的情况下：借：财务费用等（期初摊余成本实际利率）贷：应付债券利息调整 应付利息（或应付债券应计利息）（三）债券的偿还1.分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券：借：应付利息贷：银行存款借：财务费用等应付债券面值利息调整（或贷记）贷：银行存款2.到期一次还本付息：借：应付债券面值应计利息 贷：银行存款 【例105】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。（P/F，5，5%）0.7835，（P/A，5，5%）4.3295甲公司该批债券实际发行价格为：10 000 0000.783510 000 0006%4.329510 432 700（元）甲公司采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表105。表105利息费用一览表 单位：元付息日期支付利息利息费用摊销的利息调整应付债券摊余成本2007年12月31日10 432 7002008年12月31日600 000521 63578 36510 354 3352009年12月31日600 000517 716.7582 283.2510 272 051.752010年12月31日600 000513 602.5986 397.4110 185 654.342011年12月31日600 000509 282.7290 717.2810 094 937.062012年12月31日600 000505 062.94*94 937.0610 000 000*尾数调整根据表10一5的资料，甲公司的账务处理如下：（1）2007年12月31日发行债券借：银行存款 10 432 700贷：应付债券面值 10 000 000利息调整 432 700（倒挤）（2）2008年12月31日计算利息费用借：财务费用等 521 635应付债券利息调整 78 365贷：应付利息 600 0002009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。（3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用借：财务费用等 505 062.94应付债券面值 10 000 000利息调整94 937.06贷：银行存款 10 600 000【拓展】如果本题中市场利率改为7%，（P/F，5，7%）0.7130，（P/A，5，7%）4.1002。则发行价格10 000 000（P/F，5，7%）600 000（P/A，5，7%）10 000 0000.7130600 0004.10029 590 120（元）属于折价发行。利息费用一览表 单位：元付息日期支付利息利息费用摊销的利息调整应付债券摊余成本2007年12月31日9 590 1202008年12月31日600 000671 308.4071 308.409 661 428.402009年12月31日600 000676 299.9976 299.999 737 728.392010年12月31日600 000681 640.9981 640.999 819 369.382011年12月31日600 000687 355.8687 355.869 906 725.242012年12月31日600 000693 274.76*93 274.76*10 000 000*尾数调整。671 308.409 590 1207%；71 308.40671 308.40600 000；9 661 428.409 590 120671 308.40600 000；发行债券方：期末摊余成本期初摊余成本利息费用支付的利息支付的本金购买债权方（如持有至到期投资）：期末摊余成本期初摊余成本投资收益收到的利息已偿还的本金计提的减值二、可转换公司债券1.发行时：题目中告知不附转换权的债券利率为计算负债公允价值要用的利率。处理思路分为三步：2.期末计息（1）分期付息，到期时计提的利息通过“应付利息”科目核算；（2）到期一次还本付息的债券，期末计提的利息通过“应付债券应计利息”科目核算。3.可转换债券转股时的处理借：应付债券可转债（面值）可转债（应计利息）可转债（利息调整）（或贷记）资本公积其他资本公积贷：股本资本公积股本溢价【例106】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本、分次付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%，利息按年支付。债券发行1年后可转换为普通股股票。初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票（假定按当日可转换公司债券的账面价值计算转股数），甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。（P/F，5，9%）0.6499，（P/A，5，9%）3.8897据此，甲公司的账务处理如下：（1）2007年1月1日发行可转换公司债券可转换公司债券负债成份的公允价值为：200 000 0000.6499200 000 0006%3.8897176 656 400（元）可转换公司债券权益成份的公允价值为：200 000 000176 656 40023 343 600（元）借：银行存款 200 000 000应付债券可转换公司债券（利息调整）23 343 600（倒挤） 贷： 应付债券可转换公司债券（面值）200 000 000资本公积其他资本公积 23 343 600（2）2007年12月31日确认利息费用借：财务费用等15 899 076贷：应付债券可转换公司债券（利息调整）3 899 076应付利息 12 000 000借：应付利息12 000 000贷：银行存款12 000 000（3）2008年1月1日债券持有人行使转换权转换的股份数为：（176 656 4003 899 076）/1018 055 547.6（股）不足1股的部分以现金支付【拓展】本题如果是一次还本付息债券，则处理时应注意以下几点：1）计算负债成份的公允价值时，应是用本金加上五年利息之和乘以五年期复利现值系数计算负债成份的公允价值，用发行价格减去负债成份公允价值得出权益成份公允价值；2）在核算根据面值乘以票面利率计算的利息时通过“应付债券可转换公司债券（应计利息）”科目核算，不通过“应付利息”科目核算；3）计算转换的股份数时，分子应包含应计利息明细科目的金额；4）其他处理思路和上面例题一致。典型例题一、单项选择题【例题1】甲公司于2008年1月1日发行面值总额为1 000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1 043.27万元， 利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。2008年12月31日，该应付债券的账面余额为（ ）万元。A.1 000B.1 060C.1 035.43 D.1 095.43【例题2】2008年7月1日，甲股份有限公司同意其可转换债券持有人将其持有的面值为6 000万元甲公司可转换债券转换为300万股普通股（每股面值1元）。该可转换债券系2007年7月1日按面值发行的期限为三年期、到期一次还本付息的债券，面值总额为12 000万元，票面年利率为10%（假定不考虑可转换债券的分拆）。甲公司对于此项可转换债券转换时，应确认的“资本公积股本溢价”的金额为（ ）万元。A.6 600B.6 300C.6 000D.5 700二、多项选择题【例题1】下列关于可转债的说法当中正确的有（ ）A.企业发行的可转换公司债券应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积B.可转债在进行分拆时应该对负债成份的未来现金流量进行折现，确定负债成份的初始计量C.发行可转债发生的交易费用应直接计入当期费用D.可转债的负债成份在转换为股份之前应按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息第三节其他负债一、应交税费（一）应交增值税1.一般纳税人企业应交的增值税，在“应交税费”科目下设置“应交增值税” 明细科目核算，并在“应交税费应交增值税”明细账内，分别设置“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等专栏。（1）采购阶段：企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税（即进项税额），可以从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税（即销项税额）中抵扣。准予从销项税额中抵扣的进项税额通常包括：从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；购进免税农产品或收购废旧物资，按照经税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算的进项税额。（2）销售阶段：根据卖价（计税价格）乘以增值税税率计算销项税额。（3）缴纳阶段：通常情况下，销项税额进项税额应纳税额（4）视同销售行为：如在建工程领用自产产品。2.小规模纳税人小规模纳税企业只需设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置上述专栏。小规模纳税人购入产品形成的进项税也不能抵扣，而是计入产品成本。【例107】甲公司收购免税农业产品作为原材料，实际支付款项1 500 000元。产品已验收入库，款项已经支付。假定甲公司采用实际成本进行材料日常核算，该产品准予抵扣的进项税额按买价的13%计算确定。甲公司的账务处理如下：借：原材料 1 305 000应交税费应交增值税（进项税额） 195 000 贷：银行存款 1 500 000免税农业产品的增值税进项税额1 500 00013%195 000（元）【例108】甲公司将生产的产品用于在建工程。该产品成本为200 000元，计税价格（公允价值）为300 000元，适用的增值税税率为17%。甲公司的账务处理如下：借：在建工程 251 000贷：库存商品 200 000应交税费应交增值税（销项税额）51 000用于工程的产品增值税销项税额300 00017%51 000（元）（二）应交消费税消费税实行价内征收，企业交纳的消费税记入“营业税金及附加”科目，按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。对于委托加工物资，委托方代扣代缴消费税的处理，如果收回委托加工物资是用于应税消费品的连续生产，则消费税可以抵扣，应借记“应交税费应交消费税”；如果收回后直接用于对外销售的，消费税应计入委托加工物资成本。（三）应交营业税营业税是对提供劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。企业按规定应交的营业税，借方计入“营业税金及附加”科目，贷方计入“应交税费应交营业税”科目。（四）其他税费1.土地增值税（1）土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费应交土地增值税”科目。（2）土地使用权在“无形资产”科目核算的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目。按摊销的无形资产金额，借记“累计摊销”科目，按已计提的无形资产减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按应交的土地增值税，贷记“应交税费应交土地增值税”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。2. 房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费等企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费等，借方应记入“管理费用”科目，贷方记入“应交税费”科目（印花税除外），印花税不通过“应交税费”科目核算。二、应付股利应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。