稳健性原则应用研究学位论文.docx

二、引言随着经济全球化的日益深入，社会主义市场经济的不断发展，经济信息的内容丰富且传播速度快，从而会计信息领域的不确定因素日渐复杂，会计信息领域的不确定因素主要产生于外部环境和内部环境的共同作用，即会计外部环境的不断变化与会计内部环境的信息处理的判断及加工的不确定性，谨慎性原则正来源于会计信息的不确定性，谨慎性原则指的是企业要充分考虑外来的风险，同时在遵守相关性原则、客观性原则以及配比原则等其他会计原则的前提下尽量较少计提或不计提可能发生的收益，并且确认计提各减值准备，进一步来说，会计人员要宁可预计损失，也不可预计收益。谨慎性原则对于企业规避风险具有重大意义，本文先从谨慎性原则的概念发展和其体现的方面开始，并归纳和总结谨慎性原则的应用现状，探讨谨慎性原则存在的问题，同时以上市公司计提资产减值准备为例说明谨慎性原则运用内在逻辑，最后提出谨慎性原则的应用建议。 在我国2006年新颁布的企业会计准则中，稳健性原则得到了进一步的体现和完善，许多体现稳健性原则的会计处理方法被引用，在长期的会计实践中稳健性原则对会计实务的影响日渐明显。主要体现在各个项目的减值准备、成本与可变现净值孰低法、固定资产的加速折旧法计提坏账准备、对或有资产（负责）的确认和披露的运用。 国际会计准则委员会( iasb) 也将稳健性作为会计信息质量特征之一, 并将其定义为: 在不确定的条件下, 运用判断做出的估计具有一定的谨慎性, 如资产或收益不可高估,负债或费用不可低估。同时iasb还强调, 不允许运用稳健性原则提取秘密准备或超额储备, 不允许蓄意低估资产或收益,或者蓄意高估负债或费用。 三、谨慎性原则概念的发展历程 （一）历史来源谨慎性原则的起源与19世纪是普遍盛行的受托责任观，20世纪30年代经济危机后，人们了解到了危机背后的会计报告所带来的浮夸利润，促使美国会计职业杰开始讨论谨慎性原则的思想，美国会计职业界在 20 世纪初开始讨论谨慎性原则，从此谨慎性原则的应用越来越重要。 （二）发展动因20世纪中后期，管理权与所有权在公司治理中逐渐分离出来，公司结构中普遍存在着委托代理的管理关系，利益相关方为了保护自身的利益，他们通过谨慎性原则为手段来弥补自身信息不对称的情况，这也体现在股东和债权人的关系上，股东对债权人提供的资本具有实际控制权，债权人面临着信息部队称的情况，债权人通过谨慎性原则来规避风险和损失。政府管制、税收规定也推动了谨慎性原则的发展，企业为了应对管制和使会计利润与应税利润一致，会计人员采用谨慎性原则多提费用，少计利润，从而避免监管和风险。（三）谨慎性原则的内涵发展早期的机械式的谨慎性原则的定义是不预计一切利得，但预计一切损失，当时的会计人员运用一切手段低估资产和收入，高估负债与费用，大量减少利润，站在实用主义的方面对谨慎性原则的定义招致了诸多争议。20世纪中后期，谨慎性原则随着会计界的研究方法由实证研究转移和大量的实证研究文献出现而逐渐向实证方面转变，其中更是在95年出现了对谨慎性原则的量化性观点描述，feltham和ohlson在95年提出定义：如果企业股权的市场价值在时点+t 的期望值与企业股权在时点+t 的账面价值之差在趋于无穷大时的情况下大于 0，则认为企业会计是谨慎的，baus则从定义方面解释会计人员倾向于对好消息的确认比对坏消息的确认要求有更加严格的证据，他们分别从资产负债表和损益表方向对谨慎性原则进行了定义，此后谨慎性原则也出现了量化的判定标准，进一步来讲，美国财务会计准则委员会（fasb）定义谨慎性原则为是对不确定性的审慎反应，努力确保商业环境中存在的不确定性和风险被充分考虑到。因而，如果未来收到或支付的两个估计金额有同等的可能性，谨慎性要求使用较为不乐观的估计数”。 我国第一次引入谨慎原则是在1993年颁布的企业会计准则中，他规定企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，其实的谨慎性原则的应用范围还是比较下载的，2001年新的企业会计制度和2006年颁布的会计准则进一步拓宽了这一原则的内涵，进一步明确了所有资产减值处理的规范范围，规定了资产减值准备的计提方法。此后，谨慎性原则的使用体现在会计确认和处理的各个方面。四、谨慎性原则的定义一、国外定义1.描述性定义美国财务会计准则理事会(fasb)在财务会计概念公告(sfac)第2号中，将谨慎性表述为:“谨慎性是对于不确定性的一个审慎反应，以确保商业中固有的风险和不确定性被充分考虑。因此，在未来收到或支付的两个估计金额之间有同等的可能性时，谨慎性要求使用比较不乐观的估计数。”2.量化定义谨慎性原则在20世纪60年代以后，出现了具体的量化定义，菲尔森姆（feltham）和奥尔森（ohlson）在 1990 年提出如果企业股权的市场价值在时点+t 的期望值与企业股权在时点+t 的账面价值之差在趋于无穷大时的情况下大于 0，则认为企业会计是谨慎的，早期的机械谨慎性原则观点其本身是没有多少会计上和经济学上的理论根据的，随着经济的不断发展，企业规避风险的需要，谨慎性原则的定义得到了进一步发展，从先前的文字定义到了计量模式，watts(2003)总结了谨慎性计量的反向回归、净资产基础计量和应计基础计量，basu(2005)进一步提出了资产定价模型二、国内定义企业会计准则第二章第18条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”企业会计制度（以下简称制度）第 11条第12项规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备。”准则与制度从定义方面规定了谨慎性原则的内涵。谨慎性原则要求企业在进行会计确认、计量时，“不得多计资产或收益，少计负债或费用，不得计提秘密准备”，应预计可能产生的损失，但不预计可能产生的收益和过高估计资产的价值。谨慎性原则贯穿在会计确认、计量的全过程，包括会计确认、计量、报告等会计确认、计量各个方面，企业不能漫无边际、任意使用或歪曲使用谨慎性原则，否则将会影响会计确认、计量的客观性，造成会计秩序的混乱。五、谨慎性原则在会计实务中的应用体现在新会计准则中, 谨慎性原则体现在会计计量属性,资产、负债、收入和费用的核算以及财务报告编制等诸多方面：(一) 公允价值随着社会主义市场经济的发展，公允价值计量属性在我国被广泛应用起来，但是这一属性是谨慎的、适度的、有条件地，在具体准则体现为：只有在存在活跃市场、公允价值能够可靠取得并可靠计量的情况下, 才能采用公允价值计量，谨慎性原则在公允价值方面的应用能够有效防范企业过高估计资产。 (二)资产1. 计提资产减值准备。使用了一定的会计处理方法确认存在减值情况时，企业应对资产负债表上除了货币资金，计入当期损益以及公允价值计量的资产除外的一切资产计提减值准备，并且固定资产、无形资产、投资性房地产（成本模式）等科目的资产减值准备一经计提后便不得转回。2. 固定资产的折旧，双倍余额递减法、年数总和法的加速折旧核算方法体现了谨慎性原则，在加速折旧的核算方法下，资产由于前期多提折旧后期少提折旧，使固定资产成本得到了尽快补偿，同时多提的折旧能够减少利润，少交所得税，获得了税收收益，提高了资金的利用率。3. 无形资产的确认。无形资产的内部开发研究阶段的支出费用化处理，开发阶段的支出符合资本化的条件则计入账面价值，自创商誉不确认为无形资产，这个体现了适度的谨慎性原则。内部研究开发项目研究阶段的支出一律费用化;开发阶段的支出必须满足规定的条件才能计入无形资产的账面价值, 否则费用化; 自创商誉不确认为无形资产。与原会计准则相比, 纠正了原来的过度谨慎,体现了适度的谨慎。(三)收入 销售收入必须满足企业已经商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、企业既没有保留通常与所有权联系的继续管理权，也没有对已售商品实质有效控制、金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入企业、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量等五个条件才予以确认，充分体现了谨慎性原则对收入的应用，需要其满足更多的条件。(四)借款费用专门借款费用附后资本化的确认条件，将其计入借款构建或生产存货的价值价值，不符合资本化的条件的进行费用化处理，计入当期损益，这里的谨慎性原则体现了“谁受益谁承担”的原则。(五)特殊事项或有资产事项一律不确认，预算负债符合规定的条件才予以确认，预期的补偿只有符合基本确认条件时才能确认为一项资产，体现了谨慎性原则。债务重组至预计未来的或有支出，不预计来的时或有收益，及时十分可能存在或有收益，也只能在实际收到时确认为当期损益所处理，体现了宁可预计损失也不可预计收入的传统谨慎性原则观点。非货币性资产交换。具有商业实质, 且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换才能以公允价值作为换入资产的入账价值, 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的, 则以换出资产的账面价值计价, 不确认损益。在所得税方面，谨慎性原则体现在递延所得税负债在满足投资企业能够控制其转回的时间和改暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回这两个条件时不确认，同时递延所得税资产满足于暂时性差异在可预见的未来很可能转回和外来很可能有足够的应纳税所得额可以转回的条件时才予以确认。六、谨慎性原则的应用中存在的问题 (一)谨慎性原则使用标准的主观性谨慎性原则在准则和会计制度的规定使用中不断放宽，上市公司利用该原则的模糊性规定夸大利润，以取得投资者的信任提升股价，中小企业通过谨慎性原则提取一些不必要的减值准备，低估资产的价值和利润，从而规避和减少税款的征收，进一步造成了利润操纵和会计信息失真的情况。 (二)谨慎性原则欠缺“度”的把握企业会计制度中无硬性规定对各项资产减值准备的比例和具体的判断方法，这就使企业间对类似情况采用着不同的计提方法，有时为了规避问题产生，一次性大量计提，又或者会计人员缺乏专业判断，部分中小企业忽略谨慎性原则的应用，使用原则时缺乏“度”的把握，一定程度上妨碍了会计信息“可比性”作用的发挥。 (三)税法限制了谨慎性原则的使用 为了进一步规范社会主义市场经济的发展，我国现行的税法对各项抵扣与支出有明确的规定，与现行的会计制度是有所不同的，企业的利润要根据税法的实际规定进行调整，超越税法规定提出的准备需要补交所得税，一定程度上也限制了税法的发展现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度，导致企业当期账面利润因准备金的提取而减少时，还需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这使谨慎性原则的应用受到了限制。(四) 市场信息传到机制的不充分流通阻碍谨慎性原则的使用企业内外部会计信息的不确定性因素是谨慎性原则发展的需求，但是谨慎性原则的应用也需要依靠一定的市场信息作出判断，市场价格瞬息万变，大多数商品以及股权投资缺乏相关信息的参考，公允价值属性的考量难以判断，从而也无法确定其限值，由此，谨慎性原则难以充分落实(五)没有处理好谨慎性原则与其他原则的关系。传统的谨慎性原则观点认为应注重预计尽可能的损失，而不完全确定利得，这与会计信息的真实性、可靠性、客观性原则相违背，同时谨慎性原则要求将未发生的损失和费用提前计入当期损益，权责发生制要求合理划分损失和费用的期间，两者存在矛盾，同时提前确认损失与费用也与配比性原则相冲突，许多企业将谨慎性原则作为其数据操作的工具之一，在会计确认和计量的过程中较少考虑谨慎性原则的使用前提和其与其他准则的关系，过度使用谨慎性原则破坏了会计信息其他需要遵循的原则。六、以上市公司资产减值准备为例探究谨慎性原则应用三、谨慎性原则在会计实务中的应用效果基于上市公司数据与案例分析（一）关于资产减值准备的分析企业会计制度和准则关于谨慎性原则经历了几次修改，最初目的是考虑到其在会计实务中更好的发展和运用，但难免会被一些上市公司有机可趁，利用准则存在的小漏洞来操纵盈余，主要方式有以下四种：1.在当期完全不计提或者少计提资产减值准备，虚增利润；2.在当期计提巨额减值准备并进行追溯调整分配到以前年度，隐藏损失；3.集中在某一年计提巨额准备，造成当年大幅亏损，为以后年度利润增长做准备；4.在利润可观的年度计提大额减值准备，供以后年度盈利状况较差时释放，以调控盈余。图1 st轻骑资产减值准备计提趋势图上市公司通常采取巨额计提资产减值冲减当年的净利润并在后续年度冲回已计提的减值准备的方法，调增后续年度的净利润。典型的案例如 st 轻骑(600698)。根据st 轻骑 20012006 年度资产减值准备的计提数据,做成折线图(1),不难看出，st 轻骑在 2002 年度计提了巨额的资产减值准备，在 20032006 年又逐年巨额冲回，达成了“曲线自救”的目的。从图中可以直观地看出，st轻骑资产减值的计提与冲回主要集中在坏账准备一项上，两者的折线走势几乎平行。据 st 轻骑年报数据显示，2002 年 st 轻骑计提了约 26.95 亿元的坏账准备，高额资产减值准备的计提使 st 轻骑 2002 年亏损 34.06 亿元，究其原因，主要是由于计提关联欠款坏账及预计担保损失所致。公司报表的补充资料显示，st 轻骑于 2002 年对关联方的欠款全额计提坏账准备，坏账准备总计约 26.95亿元，资产减值计提金额合计约为 27.35 亿元资产减值准备，扣除资产减值当年转回数额约 1.08 亿元，计入当年度损益高达 26.27 亿元，占当期亏损总额的 77.26%。如果 2002 年 st 轻骑对其关联方的应收账款和其他应收款不计提减值准备的话，其亏损额度为 8.11 亿元，但是由31于该公司前两年度均亏损，因此，即使不计提资产减值准备，该上市公司也已连续 3 年亏损而面临退市的危险。结合 st 轻骑 2003 年中报可知：2003 年上半年，在扣除非经营性损益户的净利润亏损约 699 万元的情况下，依靠大股东偿还已经计提坏账准备的 1 亿元欠款成功扭亏为盈，并随即向上海证券交易所提出了恢复上市申请。st 轻骑在 2002 年末突然计提巨额资产减值准备，就是为了利用资产减值准备的巨额转回达到盈利的效果以保住上市公司的地位。 .1.3 我国上市公司资产减值应用个案st 江纸资产减值案例分析 2000 年，我国发布企业会计制度将股份有限公司会计制度要求的资产减值范围，由 4 项扩大到 8 项，这些制度和准则颁布其初衷是基于谨慎性原则考虑，使企业财务报表能够更真实的反映资产的价值和盈利能力，但由于准则的变化和不完善，难免会被少数上市公司所利用，这也就不可避免计提资产减值准备成为上市公司操纵盈余的主要手段之一。上市公司用计提资产减值准备操纵盈余的方式主要有以下几种：在当期不提或少提资产减值准备，虚增利润；计提巨额减值准备并进行追溯调整，将损失隐藏到以前年度；集中在某一年计提巨额准备，造成当年大幅亏损，为以后年度利润增长埋下伏笔；在利润较好的年度计提大额准备，在以后盈利状况较差的年度释放，以调控盈余。本案例中的 st 江纸（600053）就是通过巨额资产减值准备的计提与冲回，达到调节盈余的目的。 根据 st 江纸（600053）2001 2005 年度资产减值准备的计提数据（表5-3）不难看出，st 江纸在 2001 2003 三个年度计提了巨额的资产减值准备，在 2004 年又巨额冲回，达成了一个“曲线自救”的目的。该公司巨额计提和冲回的减值准备主要集中在坏账准备上。 表 5-3 st 江纸资产减值明细表 会 计 期 间 2001/12/31 2002/12/31 2003/12/31 2004/12/31 2005/12/31 坏 账 准 备 261997557.56 463855909.46 649040745.47 222859528.65 190280796.98存 货跌 价准 备 2164806.45 3582145.51 22349028.63 12393604.69 13488494.60长 期投 资减 值准 备 0.00 0.00 970000.00 1050000.00 4563574.70固 定资 产减 值准 备 4809601.20 9078423.51 25320331.37 45763348.90 45763348.90在 建工 程减 值准 备 0.00 20784428.45 70918379.90 15898452.39 15898452.39减 值准 备总 计 268971965.21 497300906.93 766272872.14 297964934.63 269994667.57数据来源：国泰安研究服务中心 csmar 数据库 如图 5-1 所示，st 江纸资产减值的计提与冲回主要集中在坏账准备一项上，两者的折线几乎重合。据 st 江纸年报数据显示，2001 年 st 江纸计提了坏账准备 2.61 亿元；2002 年 st 江纸被母公司占用的资金增加到 10.03 亿元，公司相应计提了应收账款坏账准备 2.28 亿元；2003 年被占用资金仍高达 9.94亿例计提资产减值准备，公司再次计提了坏账准备及其他资产减值准备共计3.53 亿元。高额资产减值准备的计提成为 2001 2003 年度该公司巨额亏损的主要原因。 60 010000200003000040000500006000070000800009000001/12 02/12 03/12 04/12 05/12坏账准备存货跌价准备长期股权投资减值准备固定资产减值准备在建工程减值准备减值准备总计 图 5-1 st 江纸资产减值准备计提趋势图 连续三年大量计提资产减值准备，导致了 st 江纸因连续三年亏损而被暂停上市。2004 年，在因连续三年亏损而被暂停上市后，st 江纸在上半年又踏上了一条回冲计提之路。半年报显示，江纸集团公司归还占用资金 11800 万元，冲回坏帐准备 8260 万元，并一举盈利 2070 万元，达到了提交恢复上市申请的条件。2004 年度 st 江纸净利润为 1.05 亿元，当年度转回的资产减值准备就达 3.24 亿元。 st 江纸 2004 年中期一举扭亏为盈恢复上市。而该公司 2004 年中期报告显示实现净利润 2070 万元，其中转回的减值准备高达 8847 万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司 2004 年中期将巨额亏损。而年报显示，st 江纸 2004 年度、2003 年度、2002 年度的净利润分别为：1.05 亿、4.58亿、3.32 亿；2004 年度转回减值准备 3.24 亿，2003 年度、2002 年度计提的减值准备分别为 3.51 亿、2.26 亿。从中可以看出，st 江纸 2003 年度、2002年度亏损的主要原因是大额计提减值准备，而 2004 年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。st 江纸 2004 年的净利润为 1.05 亿元，而其中非经常性损益高达3.06亿元，主要为将以前计提的资产减值准备转回3.25亿元，若扣除非经常性损益，st 江纸 2004 年实际仍巨亏 2.01 亿元，即每股亏损高 61达 1.25 元。如果不让减值准备转回，该公司会因 2004 年度巨额亏损而退市。 不过，对于 st 江纸来说，每股收益 1.05 元，完全是纸上富贵，公司实际上并没有现金流入。2004 年三季报显示，公司账面上仅有货币资金 479 万元，尽管母公司江纸集团三季度偿还占款 3.32 亿元，但公司的现金及现金等价物净增加额只有区区 83 万元。而这种局面的形成，主要是因为 st 江纸在有关方面的支持下，清理“三角债”的结果。2004 年上半年江纸集团偿还的 1.18亿元，是 st 江纸委托江纸集团代为偿还其在工商银行的逾期贷款。而 2004年 6 月，st 江纸又将其对江纸集团的 71731 万元的其他应收款连同 1