2014最新房地产土地增值税政策解析与企业应对技巧.pdf

房地产开发企业信托基金融资项目建议书房地产开发企业信托基金融资项目建议书 项目要求：项目要求： 1、国内房地产开发企业； 2、证件要求：432 4(指房地产开发企业 4 证，即：国有土地使用证（即土地 证，国土局颁发） ；建设用地规划许可证（规划局颁发） ；建设工程 规划许可证（规划局颁发） ；建筑工程施工许可证（建设局颁发）) 3 （指自有资金，即项目开发总投资的 30%自有资金） 2 （指 2 级以上开发资质，包含 2 级） 3、资金利用年限：最长不超过三年（特殊情况，以文字说明） ； 4、抵押率：固定资产的 50%； 5、所需资金要求：3 亿人民币以下（特殊情况，以文字说明） ； 6、成本费用：20%-22%; 7、项目地点：大陆； 8、利润分配：面谈。 期待与贵方的合作谢谢 atten ：郭洋 mobilee-mail： 房地产土地增值税清算政策解析与企业房地产土地增值税清算政策解析与企业 应对技巧专题班通知应对技巧专题班通知 3 3 月月 6 6 日日7 7 日日 课程作息时间表课程作息时间表 3 3 月月 6 6 日日上午：上午：09:0009:0012:0012:00 下午：下午：14:0014:0017:0017:00 3 3 月月 7 7 日日上午：上午：09:0009:0012:0012:00 下午：下午：13:3013:3016:3016:30 会会 务务 组：孙组：孙 华华1890106898318901068983 全国服务热线：全国服务热线：4000066-906 主讲师资简介主讲师资简介: 许明信许明信：国内著名房地产税务筹划专家，长期从事房地产相关国内著名房地产税务筹划专家，长期从事房地产相关 行业纳税筹划研究与实务操作。曾参与多家大中型房地产企业涉行业纳税筹划研究与实务操作。曾参与多家大中型房地产企业涉 税风险诊断和纳税筹划方案设计，现兼任多家大中型房地产企业税风险诊断和纳税筹划方案设计，现兼任多家大中型房地产企业 的财税顾问，擅长将会计、税收、法律知识综合运用到企业经营的财税顾问，擅长将会计、税收、法律知识综合运用到企业经营 管理之中，具有丰富的涉税风险防范与纳税筹划实战经验。多次管理之中，具有丰富的涉税风险防范与纳税筹划实战经验。多次 应邀为全国房地产建筑安装企业进行财税专题讲座，授课注重实应邀为全国房地产建筑安装企业进行财税专题讲座，授课注重实 务操作，讲课中能准确地将税收法规与企业会计处理有机结合起务操作，讲课中能准确地将税收法规与企业会计处理有机结合起 来，所讲操作方法能直接运用于企业涉税处理，通俗易懂且操作来，所讲操作方法能直接运用于企业涉税处理，通俗易懂且操作 性强。并当场解答企业棘手财税问题，被业内人士誉为性强。并当场解答企业棘手财税问题，被业内人士誉为“中国税中国税 法活字典法活字典”和和“国内纳税答疑第一人国内纳税答疑第一人 房地产土地增值税清算政策解析与企业应对技巧 第一部分 土地增值税清算基本知识 第一部分 土地增值税清算基本知识 一、什么是土地增值税清算 一、什么是土地增值税清算 国税发200991 号：土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后， 依照税收法律、 法规及土地增值税有关政策规定， 计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税 税额，并填写土地增值税清算申报表 ，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税 清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。 二、清算对象 二、清算对象 1、土地增值税暂行条例实施细则第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基 本的核算项目或核算对象为单位计算。 2、国税发2006187 号：土地增值税以国家有关部门有关部门审批的房地产开发项目为单位 进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 （1）有关部门是哪个部门？（土地局、规划局、发改局、建设局、房管局） （2）如何确定分期（土地证、建设工程规划许可、施工许可、预售证）？ 苏地税规20121 号：土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算， 对于国家有关部门批准的分期开发的项目， 以分期项目为单位进行清算。 对国家有关部门批 准的开发项目或分期项目开发周期较长，纳税人自行分期开发的，其收入、成本、费用按规 定分别归集的，主管税务机关可将自行分期项目确定为清算单位。 江苏省地方税务局关于土地增值税政策口径解答（一） ：清算单位是由发改委（计委） 、 经发局审批的项目或分期项目，以发改委（计委） 、经发局的立项批文为准。 3、国税发200991 号第十七条 对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率， 缴纳土地增值税。 房产类型区分为几类：普通与非普通？普通住宅、非普通住宅、商业、其它？ 苏地税规20121 号：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核 算对象为单位计算。同一开发项目中包含多种类型房地产的，按以下类别作为核算对象，分 别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税。 （一）普通标准住宅； （二）其他类型住宅（含普通住宅和非普通住宅） ； （三）非住宅类房产。 总结： 清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象， 但对于房 地产开发企业的不同开发项目，如果同时符合以下条件，可以合并为一个清算对象： （1）属于同一国有土地使用证界定的土地范围； （2）属于同一建设工程规划许可证报建的工程； （3）属于相同的房产类型； （4）竣工时间接近。 1 4、综合楼 问题问题：某公司项目为两栋高层，14 层为商铺，522 层为住宅，由于在财务核算中未 能分割两部分成本，请问清算时是否可以混起来统一计算增值率？ 对于同一宗土地上建造的综合楼，即既有住宅又有非住宅（如写字间、商铺等） ，应当 贯彻功能区分原则，按照不同的房产类型归属于不同的清算对象。 苏地税规20121 号： （一）同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地 产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆 迁补偿费（以下简称“土地成本”） 。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地 产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。 （二）同一开发项目中建设的不同类型房地产发生的建筑安装工程费，前期工程费、基 础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，按本公告第二条所规定的核算对象分别归集。 如不能按不同类型房地产分别归集的， 应按照不同类型房地产的建筑面积占该项目总建筑面 积比例分摊。 （三） 同一开发项目中建设的不同类型房地产应分摊的利息支出， 凡能够按不同类型房 地产计算分摊并提供金融机构证明的， 允许据实计算扣除， 但最高不能超过按商业银行同类 同期贷款利率计算的金额。利息支出以外的其他房地产开发费用，按本条第(一)、(二)项规 定计算分摊的金额之和的 5%计算扣除。 凡不能按转让房地产项目不同类型房地产计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明 的，房地产开发费用按本条第(一)、(二)项规定计算分摊的金额之和的 10%计算扣除。 三、清算条件 三、清算条件 国税发 2009 91 号 第九条 纳税人符合下列条件之一的， 应进行土地增值税的清算。 （一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的 （二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的 （三）直接转让土地使用权的。 第十条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算 （一） 已竣工验收的房地产开发项目， 已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面 积的比例在 85%以上，或该比例虽未超过 85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 注：尚未销售的部分不确认收入和扣除项目 （已转让可售建筑面积+出租或自用可售建筑面积） 总可售建筑面积85% 可售建筑面积： 商品房预售许可证， 等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的 余额 总建筑面积：指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和 注：特殊情况下包含地下建筑面积 不包括不能分摊的公用建筑面积有：单独具备使用功能的独立使用空间、机动车库、供 暖锅炉房、物业管理用房等。 2 （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； （二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 注：尚未销售部分不确认收入和扣除项目，未来再销售时按照旧房处理 （三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； （三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； 注：尚未销售部分需要确认收入和扣除项目 四、增值额和扣除项目 四、增值额和扣除项目 土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。其中，纳 税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额， 为增值额。 房地产开发企业 的扣除项目包括： 1、取得土地和开发土地的成本费用，包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等； 2、开发成本：新建房及配套设施的成本费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基 础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等； 3、与转让房地产有关的税金，包括营业税、城建税、教育费附加等，不包括印花税金； 4、开发费用：与转让房地产有关的期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用等。 其中，上述（1） （2）项可以加计扣除 20%，第（3）项据实扣除，第（4）项按照（1） （2）合计数的一定比例内据实扣除。 五、开发成本的口径 五、开发成本的口径 会计口径：包括土地和资本化利息 土地增值税：不含土地（单项核算） 、资本化利息、营销设施 加计扣除基数=会计口径资本化利息土地营销设施 六、纳税义务人、征税范围与税率六、纳税义务人、征税范围与税率超率累进税率 1、纳税义务人：有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单 位和个人 2、出租、抵押、评估增值、赠与、继承、投资是否征土地增值税？ （1）房地产公司甲将商品房两套共计 180 平方赠送给自然人乙，请问是否需要视同销 售？ （2）张三将自己名下的一套住宅和一套商铺过户到儿子名下，请问是否缴纳土地增值 税？ 条例细则第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以 出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。 不包括以继承、 赠与方式无偿转让房地产的行为。 财税199548 号：细则所称的“赠与”是指如下情况: （一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直 接赡养义务人的。 （二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房 屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。 问题：某房地产公司同村上合作，村上出地，房地产公司出钱，开发小产权房，最终取 得销售收入 1 亿元人民币，请问是否需要纳税？ 3 国税函2007645 号：土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地 的使用权属证书， 无论其在转让、 抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用 权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有 合同等证据表明其实质转让、 抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益， 土地使用者及其 对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。 3、税率：增值额未超过（含）扣除项目金额 50%的部分，税率为 30%； 增值额超过扣除项目金额 50%、未超过扣除项目金额 100%的部分，税率为 40%； 增值额超过扣除项目金额 100%、未超过扣除项目金额 200%的部分，税率为 50%； 增值额超过扣除项目金额 200%的部分，税率为 60%。 七、清算审核 七、清算审核 税务机关对企业清算资料的审核，不改变企业的依法申报责任。 企业采用伪造、变造有关资料证明等手段造成少缴土地增值税税款的，应当根据税收 征收管理法的有关规定进行处理 清算报告： 房地产开发企业委托税务师事务所等中介机构审核鉴证的清算项目， 主管税 务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、 真实性进行审核。 主管税务机关如果未 采信或部分未采信鉴证报告的，应当向房地产开发企业告知其理由。 八、补缴土地增值税 八、补缴土地增值税 1、国税函2010220 号：纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税， 在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。 2、补退土地增值税与企业所得税 2010 公告第 29 号，假定各年企业所得税税率一致，并且持续经营，则： （1）补缴土地增值税的，直接在当年所得税前扣除； （2）退还土地增值税的，直接在当年所得税前调整。 假定企业申请公司注销： 无论以前年度所得税率是否一致， 都应当按照各年销售收入 （含 预收收入）比例，重新计算以前年度各年应当扣除的土地增值税，进而计算以前年度各年应 当补退的企业所得税 注：不适用于实际毛利率的调整 九、清算后再转让 九、清算后再转让 国税发2006187 号：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让 的， 纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报， 扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成 本费用乘以销售或转让面积计算。 单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额清算的总建筑面积 清算时未取得但在清算后取得合法扣除凭证， 可否在税前扣除？再次转让， 应当如何计 算土地增值税？ 第二部分 清算收入的审核 第二部分 清算收入的审核 4 一、正常销售收入 一、正常销售收入 国税发200991 号第 18 条 审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管 部门网上备案登记资料） 、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资 料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入 1、面积误差 国税函2010220 号：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票 所载金额确认收入； 未开具发票或未全额开具发票的， 以交易双方签订的销售合同所载的售 房金额及其他收益确认收入。 销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致， 在清算前已发生补、 退房款 的，应在计算土地增值税时予以调整 对于测量面积的误差，依据商品房销售管理办法的规定，面积误差比绝对值在正负 3%以内（含 3%） ，据实结算房价款；实测面积大于合同面积并且超过 3%的部分，房价款由房 地产开发企业承担，产权归买受人；实测面积低于合同面积并且超过 3%的部分，房价款由 房地产开发企业双倍返还买受人。 实际执行过程中， 对于返还房价款冲减售房金额的， 如果以前已经全额开具商品房销售 发票，均需要收回并且重新开具；如果实测面积低于合同面积并且超过 3%，多数省份要求 重新办理销售合同备案。 2、违约金收入 土地增值税条例细则第五条 条例第二条所称的收入， 包括转让房地产的全部价款及有 关的经济收益，违约金应并入其房屋转让收入内计征土地增值税。 收取的更名费是否征土地增值税？ 解除售房合同，没收的违约金是否征土地增值税？ 苏地税规20121 号：纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付 款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。 因房地产购买方违约， 导致房地产未能转让， 转让方收取的该项违约金不作为与转让房 地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。 售后返租收入的确认： 单位和个人转让房地产， 同时要求购房者将所购房地产无偿或低 价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间,其实质是转让方获取与转让房地产有关的经 济利益。 对以此方式转让房地产的行为， 应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认 为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应 判断其转让价格是否明显偏低。 对转让价格明显偏低且无正当理由的， 应采用评估或其他合 理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税。 房地产转让价格明显偏低的收入确定： 对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房 地产平均销售价格 10%的， 税务机关可委托房地产评估机构对其评估。 纳税人申报的房地产 转让价格低于房地产评估机构评定的交易价， 又无正当理由的， 应按照房地产评估机构评定 5 的价格确认转让收入。 对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由： （1）法院判定或裁定的转让价格； （2）以公开拍卖方式转让房地产的价格； （3）政府物价部门确定的转让价格； （4）经主管税务机关认定的其他合理情形。 3、赠送家用电器 （1）销售前明确承诺赠送的 如果赠送的物品构成房屋的附属设备或设施， 则属于开发成本， 未来可以享受土地增值 税的加计扣除，如可视对讲系统、壁挂锅炉、整体厨房、整体卫生间等，否则计入销售费用， 如空调、电冰箱、家具等。 （2）如果采用有奖销售形式，由于是否赠送具有不确定性，或者明确赠送但金额不确 定，不论是否人人有份，不论是否构成不动产的附属设施，均属于销售费用，同时扣缴个人 所得税 （3）赠送家电的发票 a、 如果开发商没有过渡发票， 即要求供应商的发票抬头为业主， 自己只负责办理转交， 则房地产销售收入和销售成本不包括赠送的家电金额。 b、如果开发商过渡了发票，即要求供应商的发票抬头为自己，自己统一开具销售不动 产发票， 则房地产销售收入不得扣除赠送的家电金额， 但家电金额可以作为销售费用或开发 成本处理。 4、销售但约定占有 情形：出售小区内已建成商铺，但书面合同约定三年后再实际交付。在这段期间，开发 商保留控制权，用于售楼部或样板间、家居展示等用途。 会计收入与三大税种收入确认比较表 会计收入与三大税种收入确认比较表 时间 会计收入 营业税 土地增值税 所得税 完工前 不 确 认 收 入 和 成 本，计入预收账款 收到预收款确认 收入；定金问题 收到预收款预缴 按照销售合同 确认收入 完工后 完工后，交房时确 认收入，结转成本 收到款或合同约 定的付款日期 按照发票金额或合同 全款确认收入清算 按照销售合同 确认收入 二、外部视同销售收入 二、外部视同销售收入 （一）对外抵债 开发产品市场售价为 100 万，抵债 110 万，计税收入为多少？ （二）长期股权投资 财税200621 号：对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联 营的企业从事房地产开发的， 或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的， 均 不适用财税字199548 号第一条暂免征收土地增值税的规定。 6 三、内部自用三、内部自用特点：所有权属未改变，历史成本延续，资产内部处置 国税发2006187 号：房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租 等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除 相应的成本和费用。 四、转让永久使用权 四、转让永久使用权 前提：没有取得预售许可证，也没有及时补办，销售后无法办理房屋初始产权登记 国税发1993149 号营业税税目注释，视同销售不动产 五、代收款项 五、代收款项 财税199548 号：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收 的各项费用， 如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的， 可作为转让房地产所取得的 收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地 产的收入 对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作 为加计 20扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时 不允许扣除代收费用。 注：代收的有线电视、燃气初装费等公用事业项目收费参照执行 总结：结合营业税暂行条例实施细则第十三条有关价外费用的规定，应当按照以下 原则掌握： （一） 如果代收费用时开具的是委托代收方的发票或财政收据， 不作为营业税和土地增 值税的收入； （二）如果代收费用开具的是房地产企业的正式发票（不含收据） ，应当作为营业税和 土地增值税的收入，不考虑是否单独注明“代收费用”等字样； （三） 如果代收费用时开具的是房地产企业的收据 （不含正式发票） ， 如果单独注明 “代 收费用”等字样，可以不作为营业税和土地增值税的收入；如果没有注明“代收费用”等字 样，应当作为营业税和土地增值税的收入。 苏地税函201181 号：行政事业性收费和政府性基金在土地增值税清算时的归集方 向一览表，白蚁防治费为代收费用 六、违约金：六、违约金：房地产企业同购房业主之间的违约金 1、合同履行，房地产企业向业主支付违约金 甲房地产企业同自然人乙签署商品房销售合同， 约定 2011 年 5 月 30 日前交房。 由于房 地产企业原因，造成 9 月 30 日才正式交房，按照合同约定，甲企业向乙支付违约金 3000 元。请问房地产企业和业主如何进行财税处理？ 2、合同履行，业主向房地产企业支付违约金 甲房地产企业销售写字楼给丙企业， 双方约定分期付款， 由于丙企业自身原因未及时付 款，根据合同约定向甲企业支付违约金（延期付款滞纳金）15 万元，双方如何进行财税处 理？ 7 3、合同解除，一方支付违约金 甲房地产企业同自然人丁签署商品房销售协议， 丁缴纳 2 万元定金， 约定一周内付完全 款。丁未能履行合约，房地产企业将定金没收作为违约金。请问双方如何进行财税处理？ 合同类型 甲方（货物、劳务采购方） 支付乙方违约金，合同履行 乙方（货物、劳务提供方）支 付甲方违约金，合同履行 任一方支付违约 金，合同解除 材 料 设 备 供应合同 增值税价外费用 折扣或不缴纳流转税 不缴纳流转税 施工合同 营业税价外费用 不缴纳流转税 不缴纳流转税 购房合同 营业税价外费用 不缴纳流转税 不缴纳流转税 第三部分 税前扣除项目 第三部分 税前扣除项目 一、税前扣除的原则 1、有效凭证原则 一、税前扣除的原则 1、有效凭证原则 国税发2006187 号：除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开 发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的， 不予扣除。 国税发200991 号：第 21 条 审核扣除项目是否符合下列要求： （一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取 得 应当取得但未取 得合法凭据的不得扣除。 总结：土地增值税的扣除项目，一般情况下应当取得发票，但并不意味着所有的扣除项 目都必须取得发票。房地产开发企业向其他法人企业支付款项时，应当按照以下原则把握： 1、如果收款行为属于增值税或营业税的征收范围（含应税和免税） ，应当取得发票，否 则不允许申报扣除； 2、如果收款行为不属于增值税或营业税的征收范围，即客观上无法取得发票，可以凭 相应的合同或说明申报扣除。如拆迁补偿款 但是， 由于没有外部票据的支持， 税务机关在把握扣除项目的真实性时， 普遍从严掌握， 尤其是支付方式。 国税函2010220 号：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑 安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑 安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的， 按发票所载金额予以扣除； 未开 具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。 2、实际发生原则 2、实际发生原则 国税发200991 号：第 21 条 审核扣除项目是否符合下列要求： （二）扣除项目金 额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。 纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的 “足够 “的 “适当 “凭 据。足够和适当要根据实际情况来判定。 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 （国税发 8 2006187 号）文件明确规定： 房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。 例如， 会计基础工作规范第 48 条第三项明确指出，购买实物的原始凭证，必须有验 收证明。因此，仅有购货发票和付款凭证，但没有入库验收证明，税务机关也有权不承认。 实际发生与发票 实际发生与发票 1、仅取得发票并支付款项，但没有适当、足够的证据证明相关业务已经实际发生，也 不得扣除；注：或者虚假，或者提前 2、仅有适当、足够的证据证明相关业务已经实际发生，但没有取得相应发票，暂时不 允许申报扣除 注：以后的年度取得发票的，属于时间性差异，否则属于永久性差异 实际发生与实际支付 实际发生与实际支付 思考：尚未建造的公共配套设施 1、签订合同但没有开工； 2、签订合同已经开工，但没有支付工程款 3、签订合同已经开工，但仅支付部分工程款并取得部分发票 3、相关性原则 3、相关性原则 企业申报的可扣除费用必须与取得应税收入直接相关。具体判断必须从费用发生的根源 和性质方面分析，而不是费用支出的结果。 国税函2010220 号：房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 城市房地产管理法 第 26 条 以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照 土地使用权出让合同约定的土地用途、 动工开发期限开发土地。 超过出让合同约定的动工开 发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金 20%以下的土地闲置费；满 二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权； 4、合理性原则 4、合理性原则 合理性是指费用是正常的和必要的、计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯 例。 国税发200991 号第 21 条 审核扣除项目是否符合下列要求： （五）纳税人分期开 发项目或者同时开发多个项目的， 或者同一项目中建造不同类型房地产的， 应按照受益对象， 采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 成本与营业外支出 成本与营业外支出 开发成本是指正常开发活动的耗费；营业外支出是指正常开发活动外，非正常的、意外 的耗费。开发成本可以在计算土地增值税和企业所得税前按照规定申报扣除；营业外支出， 不允许在计算土地增值税前申报扣除，但有可能在计算企业所得税前申报扣除。 5、一贯性原则 5、一贯性原则 国税发200991 号第 21 条 审核扣除项目是否符合下列要求： （六）对同一类事项， 应当采取相同的会计政策或处理方法。 9 具体到房地产开发企业，主要针对分期开发的、不属于同一清算对象的房地产项目，各 期发生的利息等间接成本的分摊方法应当保持一致， 或者均采用预算造价法， 或者均采用直 接成本法。 苏地税规20121 号：关于房地产开发成本、费用的扣除 （一）房地产开发成本核定扣除 纳税人在办理土地增值税清算申报时所附送房地产开发成本凭证或资料不符合清算要 求或不实的， 税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的造价定额资料， 结合房屋结 构、用途、区位等因素，核定开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。 （二）公共配套设施成本费用的扣除 房地产开发企业建造的各项公共配套设施,建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、 公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用；未移交的，不得扣 除相关成本、费用。项目规划范围之外的，其开发成本、费用一律不予扣除。 人防工程的使用权和收益权未无偿移交给全体业主的，其相关成本、费用不予扣除。 （三）装修装饰费用的扣除 凡以建筑物或构筑物为载体， 移动后会引起性质、 形状改变或者功能受损的装修装饰物 支出，可以作为开发成本计算扣除。上述之外的其他装修装饰费用支出，一律不得作为开发 成本扣除。 对房地产开发企业售楼处等营销设施的装修费用，应计入房地产开发费用。 （四）取得土地使用权所支付费用的扣除 纳税人为取得土地使用权所支付的地价款， 在计算土地增值税时， 应以纳税人实际支付 土地出让金（包括后期补缴的土地出让金） ，减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳 税人的经济利益后予以确认。 房地产开发企业支付的土地闲置费不得扣除。 （五）相关费用、基金的扣除 1、房地产开发企业代收费用，应当按照财政部国家税务总局关于土地增值税一些具 体问题规定的通知(财税字199548 号)第六条的规定进行处理。市政公用基础设施配套 费、人防工程异地建设费不得加计扣除，也不作为房地产开发费用扣除的计算基数。 2、政府性基金和行政事业性收费按照以下原则处理： （1）企业建造房屋建筑物时特有的费用和基金，按其是否与开发建造活动相关的原则 进行划分。凡与开发活动直接相关，且可直接计入或分配计入开发对象的，允许计入开发成 本；反之，则应计入开发费用。对企业非建造房屋建筑物时特有的费用和基金，应计入开发 费用。 （2）允许计入开发成本的费用、基金，如果是在开发项目竣工验收之后发生的，则也 应计入开发费用。 二、转让税金的审核 二、转让税金的审核 10 转让房地产有关的税金，主要包括营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加。 1、不包括印花税 财税199548 号：土地增值税实施细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地 产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应 予以扣除。 （1）与房地产销售合同相关的印花税，计入营业税金及附加科目； （2）与房地产开发相关的土地出让转让合同、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察 设计合同、设备材料的购销合同等相关的印花税，计入开发成本科目； 上述都属于错误的会计处理。 如果不进行相应的会计差错调整， 印花税则据实在土地增 值税前扣除，回避了开发费用的在计算土地增值税的限额扣除，这是税法所不允许的。 2、不包括土地使用税 按照会计准则的相关规定， 存货和无形资产的入账价值， 一般只考虑购买环节的相关支 出。后续环节发生的相关支出，除符合资本化条件外，应当计入当期会计损益（管理费用） 。 因此，房地产开发企业在取得土地时发生的土地价款、出让金以及契税，应当作为土地的初 始计量入账价值；持有环节发生的场地平整费用，应当予以资本化调整的入账价值；计算缴 纳的土地使用税，应当计入管理费用科目，直接在当年会计损益申报扣除。 3、企业计提但未实际交纳的营业税及附加，在清算时是否可以扣除？不可以不可以 三、利息支出的审核 三、利息支出的审核 国税发200991 号 第 27 条 审核利息支出时应当重点关注： （一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。 （二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否 按照项目合理分摊。 （三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。 国税函2010220 号（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分 摊并提供金融机构证明的， 允许据实扣除， 但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计 算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发 成本”金额之和的 5%以内计算扣除。 注：此方法下非金融机构借款不得扣除 即：金融机构的借款利息全额扣除，但金融机构以外的借款利息不允许扣除，财务费用 科目中的其他金额，包括担保费、抵押费、手续费等，与管理费用、销售费用一起，在土地 和开发成本（不含利息）金额之和的 5%以内申报扣除。 （二） 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的， 房地产 开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的 10%以内 计算扣除。 全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。 注：此方法下金融机构和非金融机构的利息与其他开发费用合并计算 11 即：不区分金融机构还是非金融机构，不区分财务费用的具体内容，发生的所有财务费 用（含资本化利息）与管理费用、销售费用一起，在土地和开发成本（不含利息）金额之和 的 10%以内申报扣除。 （三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣 除时不能同时适用本条（一） 、 （二）项所述两种办法。 （四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中 计算扣除。 注：会计和企业所得税口径的开发成本包括资本化利息，但土地增值税不包括 房地产开发企业在进行房地产开发业务过程中， 一般都会发生大量的借款， 因此利息支 出是不可避免的。 利息支出的不同扣除方法也会对企业的应纳税额产生很大的影响。 财务费 用中的利息支出， 凡能够按转让房地产项目准确分摊或提供金融机构证明的， 允许据实扣除； 否则应按房地产开发费用按该项目直接成本的 10扣除。 选择技巧选择技巧 二种方法，结果不同？ （1）据实扣除法：利息+（1+2）成本*5%； （2）法定扣除法： （1+2）成本*10%； 房地产行业会计制度（1993）规定利息计入财务费用；企业会计制度（2001）和会计准 则（2006）规定利息计入开发成本 国税函1995110 号：开发土地和新建房及配套设施的费用(房地产开发费用)是指销 售费用、管理费用、财务费用。根据新会计制度规定，与房地产开发有关的费用直接计入当 年损益，不按房地产项目进行归集或分推。为了便于计算操作，细则规定，财务费用中 的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分推，并提供金融机构证明的，允许据实扣除， 但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。 其它房地产开发费用按取得土地 使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的 5%以内予以扣除。凡不能提供金融机构证明 的， 利息不单独扣除， 三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的 10%以内计算扣除。 四、期间费用（开发费用）的审核 四、期间费用（开发费用）的审核 国税发200991 第 21 条 审核扣除项目是否符合下列要求： （五）纳税人分期开发 项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象， 采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 分析：房地产开发企业发生的期间费用，如果只涉及一个土地增值税清算对象，不涉及 分摊，但如果涉及两个及以上的清算对象，必须按照一定的比例进行分摊。 1、如果某项期间费用是专为某个清算对象单独发生的，不需要进行分摊； 2、如果另一清算对象尚未开工，一般不参与期间费用的分摊。 3、如果不同的清算对象都已经完工，应当按照实际发生的土地成本和开发成本之和比 例进行分摊； 4、如果不同的清算对象完工进度不一致，应当按照达到土地增值清算时点的实际发生 12 的土地成本和开发成本之和比例进行分摊。 例如， 某房地产开发股份有限公司以出让的方式取得一块土地的土地使用权， 支付土地 出让金 15000 万元， 在进行房地产开发的过程中实际发生了 35000 万元的房地产开发成本和 4500 万元的房地产开发费用，其中利息支出 2800 万元，可以按房地产项目计算分摊并提供 金融机构的证明。计算可扣除房地产开发费用的步骤如下： （取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）5=（1500035000）5 =2500 万元 可扣除的房地产开发费用=实际支出的利息费用限额内的其他房地产开发费用 =28002500=5300（万） 所以，可扣除的房地产开发费用应为 5300 万元。 五、土地成本 （一）土地成本总额 五、土地成本 （一）土地成本总额 土地成本是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买 价或出让金和契税等。 国税函2010220 号：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按 国家统一规定交纳的有关费用” ，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。 1、市政设施支出：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或 补充协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣 除。相关性 注：土地界图外，事先在合同中注明 2、场地平整条款 （1）如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，并且出让方实际履行，则场 地平整费用与受让方（开发商）无关。 （2）如果土地出让合同明确约定由受让方（开发商）依规划自行平整，则土地买价或 出让金不包括场地平整费用， 但开发商实际发生的场地平整费用应当计入土地成本计算缴纳 契税。 （3）如果土地出让合同明确约定由出让方（政府）承担，但出让方向受让方（开发商） 返还定额的场地平整费用， 则实际发生的场地平整费用， 实际取得发票时应当开具出让方 （政 府）的抬头，与开发商无关； 如果实际发生的场地平整费用大于定额返还的金额，超过的部分不允许重复计入土地 成本，应当计入营业外支出科目，既不允许在企业所得税前重复申报扣除，也不允许在土地 增值税前重复扣除； 注：违背相关性原则，不考虑是否取得抬头为开发商的建筑业发票 3、拆迁补偿费税前扣除合法凭证： 免税拆迁补偿费：根据国税函2008277 号和国税函2009520 号的规定，对于被 拆迁单位和个人去的县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以 13 上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含） 地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权的文件， 无论其取得的拆迁补 偿费是否来源于政府财政资金，均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为， 不予征收营业税。 所以对于房地产开发企业支付的满足上述条件的拆迁补偿费， 应当以其取得的收据为税 前扣除凭证。 由于政策性搬迁是政府收回企业或个人土地使用权 （包括地上建筑物等不动产） 的行为， 根据国税函2007969 号规定， “对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所 拥有的土地使用权，并按照土地管理法规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物 （包括不动产）的补偿费，不征收营业税” 。 根据以上税收政策规定，补偿收入不属于生产经营收入。再根据征管法第二十一条 “单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定 开具、使用、取得发票” 。因此补偿收入不需要开票，原土地使用者取得补偿款开具的收据 可以作为税前扣除的凭证。 根据土地增值税暂行条例第八条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免 征土地增值税；根据土地增值税暂行条例实施细则第十一条规定，因国家建设需要依法 征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收 回的土地使用权。 因城市实施规划、 国家建设的需要而搬迁， 由纳税人自行转让原房地产的， 比照本规定免征土地增值税。 符合上述免税规定的单位和个人， 须向房地产所在地税务机关 提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。因此，被搬迁企业因上述政策性 原因拆迁房产或收回土地使用权得到的拆迁补偿费，免征土地增值税 根据财税200545 号第一条规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法 规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。因此，如果个人取得的拆迁补偿款超过标 准部分，应属于个人所得纳税范畴，按“财产转让所得”税目征收个人所得税。 “拆近补偿费”是房地产开发企业“开发成本”的重要组成部分，也是计算土地增值税 时占比重较大的扣除项目。在土地增值税清算中，纳税人应据实提供扣除项目金额，并提供 合法有效凭证，经税务机关审核确认后，方可据实扣除。但在具体操作中，考虑到拆迁补偿 费大多针对个人，并不能出具合法有效凭证。所以，在土地增值税清算时，对确实不能提供 合法有效凭证据以扣除拆迁补偿费的房地产开发企业，需向主管税务机关提供以下证明材 料， 作为拆迁补偿费用可以在房地产开发成本中扣除的条件： 一是要提供政府要求其搬迁或 拆迁改造的批文；二是要提供实施拆迁的公司（如房地产开发企业）与每一个被拆迁户签订 的拆迁补偿合同，合同内容涉及拆迁土地或房屋的面积、补偿方式和补偿金额等相关内容； 三是出具支付补偿费用的签收花名册。 主管税务机关根据属地管理原则，对房地产开发企 业提供的上述三项资料进行审核、 比对， 三项资料相符方可视为合法有效凭证在房地产开发 成本中给予扣除。 1）政策性搬迁，补偿收入不属于生产经营收入，只需取得收款收据。受政府授权或委 托的开发企业在支付被搬迁企业的补偿款时，只需取得收款收据+支付清单，并以搬迁、补 偿的有关文件作为附件入账即可。 14 2）商业性搬迁，属于一种财产转让的经营行为，应给付款单位开具营业性发票。 3）村股份公司收款收据或农村合作经济收款收据不属于税收规定的合法有效票据。 根据国税发200991 号第二十二条第三项规定， 房地产开发企业应当以拆迁补偿协议、 签收单据及被拆迁单位或个人的相关详细资料作为其税前扣除的凭证，主要有： 、拆迁补偿合同或协议； 、被拆迁人的身份证复印件； 、被拆迁人签收拆迁款的拆迁收据； 、支付被拆迁人拆迁补偿费的银行单据； 、其他相关资料。 对于不能满足上述条件的拆迁补偿费， 对于被拆迁单位或者个人属于转让土地使用权或 者销售不动产的行为，依法应当征收营业税。 所以对于房地产开发企业支付的不符合不征营业税条件的拆迁补偿费应当以取得的发 票作为税前扣除的凭证。对于房地产开发企业支付的房屋拆迁、土地平整费用，应当根据拆 迁补偿方式的不同取得不同的税前扣除凭证： （1）自行拆迁 对于房地产开发企业自行拆迁的， 则其发生的行为不属于应税行为， 支出的类型主要是 人工费用及其他相关费用的支出，对于人工费用应当以自制凭证税前扣除，而对于材料、机 械费用应当以取得的合法凭证在税前扣除。 （2）委托拆迁 对于房地产开发企业委托其他具有拆迁资质的单位进行拆迁的， 其支付的拆迁费用应当 以取得的发票在所得税前扣除。 （二）土地成本的返还 （二）土地成本的返还 开发商向土地部门支付土地买价或者出让金后， 也有可能会取得相应的返还， 相关的政 府文件明确为对于土地成本的资产性政府补助，应当采用净额法核算，冲减土地成本，不考 虑财政收据如何开具； 如果相关的政府文件明确为土地成本以外的政府补助， 应当采用全额法核算， 计入营业 外收入科目或者递延收益科目。 青地税发2008100 号：第二十二条 对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施 建设等原因， 从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项， 抵减房地产开发成本中的土地征用 及拆迁补偿费的金额 （三）土地出让金凭据 （三）土地出让金凭据 国税发1993149 号营业税税目注释 土地所有者出让土地使用权和土地使用者将 土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税 开发商向土地部门实际支付的土地买价或出让金， 不属于营业税的征收范围， 客观上无 法取得营业税发票， 但必须取得相应的财政收据， 一般情况下要求开票方与收款方保持一致。 （四）土地成本的分摊 （四）土地成本的分摊 15 不论房地产企业有几个土地增值税清算对象，都会涉及土地成本的分摊。 如果只有一个清算对象， 土地成本分别计入开发成本中的土地成本、 公共配套设施费等