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slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的 研究 the research of slps introdution of amoeba operating based on target costing 学 校： 上海交通大学 学 院： 安泰经济与管理学院 专 业： 会计硕士（mpacc） 作 者： 黄锋锋 导 师： 刘涛 学 号： 1101202033 班 级： z1012021 答辩日期： 2012 年 5 月 27 日 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 摘要 作为一个大型现代化制造企业，slp 公司拥有世界一流的装备和技 能高超的员工，同时凭借集团公司一体化的产品技术支持，其产品质量 和技术在行业中具备很强的竞争力。但是，世界一流的设备在带来高性 能的同时，也带来了高昂的固定成本。若不采取措施，高昂的成本将直 接影响 slp 公司的市场竞争力。为此，slp 公司在成立之初就一直在寻 求和推行精细化的目标成本管理方式。 随着目标成本管理的推进，slp 公司在降本增效方面取得了非常好 的成绩。但是，分析发现，这种降本增效的取得一方面固然是由于管理 推进取得的成绩，另一方面也具有偶然性，一旦环境发生变化，将无法 取得持续的发展。而且，目标成本的特点是守住利润，企业只要能按照 设定的目标完成，便能守住预定的利润水平。这一点其实并不符合企业 “利润最大化”的目标。完成目标成本只是实现了既定目标，而并不一 定实现了企业利润最大化的目标。 企业要实现利润最大化，必须奉行成本最小化的宗旨。而要实现成 本最小化则必须发挥全体员工的聪明才智，实现全员参与式经营。在实 现全员参与式经营上，最具有代表性的当属日本的京瓷集团。作为日本 经营之圣，京瓷集团的创始人稻盛和夫创建的阿米巴经营模式，充分秉 承了“销售最大化、成本最小化、利润最大化”的企业经营目标。通过 将企业划分成无数个阿米巴，京瓷集团培育了无数具备经营意识的阿米 巴领导人。 本文首先介绍了阿米巴经营的思路和目的、成本控制方法、核算制 度、与目标成本的差异以及在企业的应用，然后通过对 slp 公司目标成 本管理现状的分析，对 slp 公司是否能够引入阿米巴经营进行了可行性 分析，同时模拟了 slp 公司引入阿米巴经营后的具体实施方法，最后对 slp 公司引入阿米巴经营产生的经济效益进行了分析。 关键词：目标成本, 阿米巴经营, 成本管理 the research of slps introdution of amoeba operating based on target costing abstract as a large modernized manufacturing enterprise, slp has the best equipments of the world and also has amount of skilled staffs. and, with the strong technique support from the head quarter, it also has competitive product with both high quality and advanced technology. however, the worlds best equipments bring to slp not only high performance but also high cost. if slp does not make any measures, the high cost will definitely affect its market competition. therefore, slp has been seeking and practicing refined target costing management since its establishment. with the practice of target costing, slp has got very nice result in cost reduction and efficiency improvement. however, the achievement is more or less by coincidence as it will not be sustained if the environment is changed. and also, the characteristic of target costing is to realize the set profit but not to seek more profit. this does not meet the enterprises target of realizing the maximum profit. target cost does not mean the best profit. to maximize the profit, the enterprise must minimize its cost. this can only be realized by fully developing the talent of all staffs, that is, to realize full participation in management. kyocera corporation of japan is the most representative company to carry out full participation management. amoeba operating, established by inamori , the founder of kyocera, fully follows the operating target of a company, that is, to maximize the revenue, minimize the cost and maximize the profit. by separating the company into a large amount of amoebas, kyocera has trained a lot of amoeba leaders with operating awareness. in this thesis, the writer first introduced what is amoeba operating, including its thoughts and purpose, the cost controlling method, the calculating principle, the difference from target costing and its application. then , by analysis of slps current situation of target costing management, the writer analyzed whether amoeba operating could be carried out in slp or not and simulated the detailed method. at the end of this thesis, the economic benefit for slp to introduce amoeba operating was analyzed. key words: target costing , amoeba operating, cost management 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 1 目录 第一章 绪论 . 1 第二章 阿米巴经营及其应用 . 4 2.1 阿米巴经营 4 2.1.1 阿米巴经营简介 4 2.1.2 阿米巴经营的思路和目的 . 5 2.1.3 阿米巴经营的成本控制方法 . 6 2.1.4 阿米巴经营的核算制度 . 8 2.1.5 实现阿米巴经营的条件 . 10 2.2 阿米巴经营与目标成本管理的差异 12 2.2.1 目标属性的差异利润vs成本 . 12 2.2.2 达成方式的差异进攻vs防守 . 12 2.2.3 员工积极性的差异积极vs保守 . 12 2.3 阿米巴经营在企业的应用 13 2.4 本章小结 . 15 第三章 slp公司目标成本管理现状及存在的问题 . 16 3.1 slp公司简介 . 16 3.2 slp公司成本核算模式 . 16 3.2.1 成本中心 . 16 3.2.2 slp公司的成本核算模式 18 3.2.3 slp公司的成本计算模型 21 3.3 slp公司的成本管控模式 . 22 3.3.1 数字化平台推动精细化管理产能成本分析系统 . 23 3.3.2 预算及目标成本的持续跟踪 . 25 3.3.3 预算及目标成本的绩效考核 . 26 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 2 3.4 slp公司精细化成本管理取得的成绩及存在的问题 . 27 3.4.1 slp公司精细化成本管理取得的成绩 27 3.4.2 slp公司成本管理存在的问题 28 3.5 本章小结 29 第四章 slp公司引入阿米巴经营的可行性分析 . 30 4.1 slp公司需要引入阿米巴经营的原因 . 30 4.2 slp公司引入阿米巴经营具备的条件 . 31 4.2.1 精细化的成本管理体系 . 31 4.2.2 先进的数字化平台 . 32 4.3 本章小结 33 第五章 slp公司如何构建阿米巴经营模式 . 34 5.1 阿米巴组织划分 . 34 5.2 内部交易体系 35 5.2.1 内部交易的定义 . 35 5.2.2 内部交易的确认 . 36 5.2.3 内部交易的定价 . 37 5.3 建立独立核算管理会计制度 38 5.3.1 构建内部交易报表 38 5.3.2 内部交易核算 . 40 5.3.3 成本归集及分摊原则 . 42 5.4 slp公司阿米巴经营模拟 . 43 5.5 slp公司实行阿米巴经营的效益分析 . 45 5.5.1 阿米巴经营对slp公司的影响 . 45 5.5.2 slp公司引入阿米巴经营产生的经济效益 46 5.6 本章小结 47 第六章 总结 . 48 致 谢 . 51 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 3 攻读学位期间发表的学术论文目录 . 52 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 1 第一章第一章 绪论绪论 一般来说，企业要想在竞争中取胜，有两条战略，一是产品差异化，二是成本领先。在当前 全球竞争的环境下，产业环境性质已经发生了巨大的变化。当前，产品的生命周期越来越短，技 术和造型上的模仿跟进越来越先进和迅速， 竞争者之间的产品质量差异正在逐渐缩小。 作为传统 的竞争战略，通过技术领先达到产品高质量，已经不能为公司提供持久的竞争优势。在这样的情 况下，企业必须将成本领先作为首选的竞争战略，在保证产品质量的同时，尽量降低成本，保持 企业的核心竞争力。为此，近年来，越来越多的企业引入了目标成本管理方法。 所谓目标成本，是指推行目标成本管理的企业为完成目标利润而确定的最高成本控制限额， 是企业守住利润的利器。 目标成本作为企业的一项重要的经营管理目标， 它同时具有目标和成本 的特征。从目标角度来看，它是企业设定的众多目标当中的一种具体形式，是企业预先设定的在 一定时期内要达到的成本目标，它以成本为核算为内容，以价值、货币为表现形式。从成本角度 来看，它是企业作为奋斗目标和控制目标而预先设定的产品成本，即用货币表现的费用支出。这 种成本具有约束性、可分性、激励性、可核性等等性质，是一种低于目标成本和经过努力能够实 现的成本。目标成本既是成本的属性，又有目标的属性，是二者的统一。 目标成本管理，即根据企业的经营目标，在成本预算、成本决策、测定目标成本的基础上， 进行目标成本的分解、控制和核算等一系列成本管理工作，也是企业目标管理的重要组成部分。 其内容主要包括：根据企业的利润目标确定目标成本，将目标成本的效果进行分析和考核。 实行目标成本管理， 要求企业确定在一定时期内总的奋斗目标， 用它来规划和控制成本和费 用的支出。同时，企业各个部门，各个环节乃至每个员工，都要围绕总体目标制定自己的奋斗目 标，如成本目标、生产目标、销售目标、质量目标、技术目标，并努力去实现这些目标，使目标 成本管理能够真正推行下去，提高企业的经济效益。 目标成本管理不是单纯的成本估算与成本控制体系， 而是对成本与利润的综合战略规划过程。 目标成本管理始于产品生产开始之前， 在产品开发循环的早期便对成本进行规划， 而不像传统的 成本管理方法那样在成本实际发生之后再进行控制。 许多公司所采用的传统利润规划方法是成本 加成法。这种方法通常先估计成本，之后在成本上加上一定的利润率来得到产品价格。如果市场 不能够接受这一价格，公司便会试图进行成本削减。而目标成本管理则从市场价格出发，结合目 标利润率为某特定产品确定可接受的最高成本， 之后的产品与流程设计都是为了保证成本控制在 可接受范围之内。 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 2 目标成本管理与传统的利润和成本规划方法之间的差异， 体现了它们所赖以建立的理论基础 的不同。这些理论基础都源自系统理论，而系统理论正是许多现代管理与控制观点产生的根源。 传统的成本加成法代表了 “封闭系统” 方法。 这种方法忽视了组织与其所处环境之间的相互作用， 较少考虑影响系统运作的因素。而目标成本管理则体现了“开放系统”方法。这种方法强调组织 适应环境的重要性， 更多地考虑影响系统运作的互动关系， 在实际结果发生之前便采取预防措施， 并且随着时间的推移不断提高标准。 事实上， 目标成本管理方法并不是一层不变的， 每个企业可以根据自身的特点设定自己的目 标成本，并形成个性化的目标成本管理方法。例如，邯郸钢铁集团目标成本管理的特点是企业内 部实行“模拟市场，成本否决“。即以市场价格作为参照系，核定出内部核算价格，进而核定目 标成本，并将目标成本分解至各个部门甚至个人。而在宝钢集团，目标成本管理的核心是实施标 准成本管理。即将标准成本直接作为目标成本实施成本控制。 作为一个大型现代化制造企业，slp 公司拥有世界一流的装备和技能高超的员工，同时凭借 集团公司一体化的产品技术支持，其产品质量和技术在行业中具备很强的竞争力。但是，由于是 近年新建造的企业，其高达 15 亿元的投资成本已远远高于原有企业。若不采取措施，高昂的成 本将直接影响 slp 公司的市场竞争力。为此，slp 公司在成立之初就一直在寻求和推行精细化的 成本管理。 通过几年的摸索，slp 公司慢慢找准了精细化成本管理的方向，那就是实行目标成本管理方 法。对于 slp 公司，目标成本也是集团公司对其考核的重要指标之一。但是，在 slp 公司内部， 一般不会直接以集团公司下达的指标作为目标成本， 而是会根据自己的预算和生产计划综合测算 后制定每个产品的目标成本，并以此作为企业的经营目标。 随着目标成本管理的推进，slp 公司在降本增效方面取得了非常好的成绩。但是，公司管理 层发现，这种降本增效的取得一方面固然是由于管理推进取得的成绩，另一方面也具有偶然性， 一旦环境发生变化，将无法取得持续的发展。而且，目标成本的特点是守住利润，企业只要能按 照设定的目标完成，便能守住希望得到的利润水平。这一点其实并不符合企业“利润最大化”的 目标。完成目标成本只是达到了既定目标，而并不一定实现了企业利润最大化的目标。 那么如何才能使企业利润最大化呢？那必须发挥全体员工的聪明才智， 实现全员参与式经营。 在实现全员参与式经营上，最具有代表性的当属日本的京瓷集团。作为日本经营之圣，京瓷 集团的创始人稻盛和夫创建的阿米巴经营模式，充分秉承了“销售最大化、成本最小化、利润最 大化”的企业经营目标。通过将企业划分成无数个阿米巴，京瓷集团培育了无数具备经营意识的 阿米巴领导人。阿米巴经营模式创造了京瓷集团创立 50 多年来从未亏损的神话。现在，越来越 多的企业开始导入阿米巴经营模式并取得了巨大的成功。 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 3 那么，slp 公司是否也能导入阿米巴经营模式，从而突破目前的目标成本管理形成的管理瓶 颈呢？本文将对 slp 公司目标成本管理现状及阿米巴经营模式进行充分的分析， 探索 slp 公司是 否能在现有的目标成本管理基础之上实行阿米巴经营。 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 4 第二章第二章 阿米巴经营阿米巴经营及其应用及其应用 2.1 阿米巴经营阿米巴经营 2.1.1 阿米巴经营简介阿米巴经营简介 阿米巴又称变形虫，属原生动物变形虫科，虫体赤裸而柔软，其身体可以向各个方向伸出伪 足，使形体变化不定，故而得名。变形虫最大的特性是能够随外界环境的变化而变化，不断地进 行自我调整来适应所面临的生存环境。 阿米巴经营是将企业分解成若干个小集体， 并由每个小集 体自行管理、独立核算的经营模式。 “阿米巴经营” 由世界 500 强企业日本京瓷集团和 kddi 公司的创始人稻盛和夫提出， 被誉为“京瓷经营成功的两大支柱之一”，是京瓷集团必不可少的经营手法，也是京瓷集 团成立 60 多年以来持续盈利的法宝。稻盛和夫作为日本的企业家兼哲学家第一人，在企 业经营和人生理念方面均有独到而务实的见解，被称为日本的“经营之圣、人生之师”。 他用 40 年时间创建了两家世界 500 强企业京瓷集团和 kddi 公司， 是目前唯一在世的日本 四大“经营之圣”(另三位分别是松下公司的创始人松下幸之助、索尼公司的创始人盛田 昭夫、本田公司的创始人本田宗一郎)之一。2010 年稻盛和夫接受日本首相邀请拯救破产 日航空， 一年之后使日航实现 1400 亿日元的空前利润。 他的经营之道被称为 “稻盛哲学” 和阿米巴经营。 京瓷集团成立于 1959 年， 最初为一家技术陶瓷生产商。 技术陶瓷是指一系列具备独特物理、 化学和电子性能的先进材料。 经过 60 多年的持续发展， 京瓷集团目前在全球的公司数已超过 180 家，员工人数超过了 6 万人。如今，京瓷集团已经把经营资源集中在“通信信息产业”、“环境 保护产业”和“生活文化产业”三大市场上，年销售额超过 100 亿美元。 京瓷成立之初，公司只有 28 个人，作为老板的稻盛和夫处处冲在第一线，是研发、制造、 技术服务等等的大头兵，阵阵不落。但是，随着公司规模的扩大，人员的不断增加，稻盛和夫就 算再能折腾，再阵阵不落，也管理不过来。稻盛和夫是从一线技术攻关的大头兵起步。在其原来 所就职的公司快要倒闭的时候，正是他这个大头兵，冒着当“工贼”的风险，不去参加罢工，而 是一心研究新产品，结果给公司带来了大量订单。他明白，公司的发展，不靠高层管理的高瞻远 瞩，也不靠总裁的英明果断，而是靠关键现场的员工，发奋努力把活做到极致。为此，稻盛和夫 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 5 产生了一个想法：既然我一个人能够管理 100 名员工，而一些中层人员还只能管理二三十个人， 为什么不把公司分解成若干个小集体并且放权给这些小集体让他们自己管理、 独立核算呢。 由此 诞生了阿米巴经营，也造就了京瓷从不亏损的神话。 京瓷公司就是由3000多个“阿米巴小组”的单位构成。 稻盛和夫还组织了一套以“阿米巴小组” 为单位的独立核算体制。“阿米巴”指的是工厂、车间中形成的最小基层组织，也就是最小的工作 单位，一个部门、一条生产线、一个班组甚至到每个员工。每人都从属于自己的阿米巴小组，每 个阿米巴小组平均由十多人组成。 每个阿米巴都是一个独立的利润中心， 就像一个中小企业那样 活动，虽然需要经过上司的同意，但是经营计划、实绩管理、劳务管理等所有经营上的事情都由 他们自行运作。每个阿米巴都集生产、会计、经营于一体，再加上各个阿米巴小组之间能够随意 分拆与组合，这样就能让公司对市场的变化做出迅捷反应。 目前日本已有超过 300 家的企业在京瓷关联公司的指导下引进了阿米巴经营模式，并 获得了巨大的成功。 2.1.2 阿米巴经营的阿米巴经营的思路思路和目的和目的 阿米巴经营的思路其实很简单。 以水果摊为例， 假设每天从一个口袋里拿钱去进不同的水果， 之后每卖掉任何一种水果就把钱放进这个口袋。 收摊后数一下口袋里的钱， 就能算出当天的总收 益。但是，按照这种方式，摊主肯定会碰到一个问题：他不清楚哪种水果的收益最好！那么如果 摊主为每种水果准备一个口袋，每个口袋的钱只用来进这种水果，每卖掉一个这种水果，就把钱 放进这个口袋，那么只要在收摊后清点一下每个口袋，就能很容易地掌握各种水果的收益情况。 同样地， 在企业中， 可以把每一段整合性的业务划分成一个阿米巴， 并独立统计它的销售额、 费用，便可以核算出该阿米巴的附加值。 阿米巴经营是基于牢固的经营哲学和精细的部门独立核算管理， 将企业划分为小集体， 像自 由自在重复进行细胞分裂的“阿米巴”。阿米巴经营以各个“阿米巴”为核心，自行制定计划。 独立核算，持续自主成长，让每一位员工成为主角，实现全员参与经营，打造激情四射的集体， 依靠全体智慧和努力完成企业经营目标，实现企业的飞速发展。阿米巴经营有三个目的： 第一，是确立与市场挂钩的部门核算制度。阿米巴经营又被称为小集体部门核算制度，在阿 米巴经营模式下，每个阿米巴的盈利状况都能一目了然。当然，小集体部门核算制度不同于会计 学意义上的核算。它的计算方法非常简单。各阿米巴给自己的产品或服务设定一个价格，按照这 个价格和其他部门或其他公司进行交易。 交易所得金额就是该阿米巴的收入， 从收入中扣除人工 成本以外的所有费用后便可得出该阿米巴创造的总附加值。 然后用总附加值除以阿米巴成员的总 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 6 劳动时间，便可得出该阿米巴单位时间里所创造的附加价值。 第二，是培养具有经营者意识的人才。阿米巴经营最根本的目的是培养人才。京瓷通过把阿 米巴的经营权下放给员工， 源源不断地培育出了无数具有经营者意识的人才， 而且避免了随着企 业规模的扩大而滋生“大企业病”。阿米巴的领导人最初掌握的可能是规模很小的阿米巴，比如 制造部门的阿米巴领导人掌握的可能只是一台设备， 销售部门的阿米巴领导人掌握的只是某一个 销售地区。但是，正是这些小规模的阿米巴，让原本没有经营意识的员工了解了经营这回事，并 且不断成长，将自己的阿米巴经营得红红火火。阿米巴领导人在努力增加盈利的过程中，培养了 正确的思维方式和判断基准。 第三，实现全体员工共同参与经营。在阿米巴经营模式下，每位阿米巴领导人就如同一个小 工厂、小商店的老板经营自己的工厂、商店一样，必须要有“自己的职场要靠自己去经营”的强 烈意识。当让，领导人自身并不是无所不能的，为了实现所在阿米巴的经营目标，阿米巴领导人 必须集结员工的智慧， 率领所有阿米巴成员共同努力。 由于阿米巴规模小， 而且由于是独立核算， 每一次改善的结果都会通过具体的金额反映出来， 员工的建议一旦被采纳， 其产生的贡献程度就 变得一目了然， 这大大激发了员工的自信心和积极性。 阿米巴经营为所有员工提供了一个施展才 能的舞台，在阿米巴经营模式下，每位员工都是企业经营活动中的主角，并非流于形式。 为了实现以上三个目的，要成立一个阿米巴就必须要满足以下几个条件： 第一条件，为了划分后的阿米巴能够成为“独立核算组织”，需要有明确的收入，同时要明 确获取这些收入所要支付的成本。 第二个条件，最小单位组织的阿米巴必须是独立完成业务的单位。换而言之，阿米巴必须作 为一项独立业务而成立的，拥有最小限度职能的单位，比如，一个工序。 第三个条件，能够贯彻公司整体的目标和方针。即使能够明确计算收支情况，并且成为一个 能够独立完成业务的单位， 但如果妨碍了公司方针的实施就不能把它独立成一个阿米巴。 其理由 是，如果将组织细分成阿米巴后，公司内部的协调机制被分割得支离破碎，那就无法完成公司的 使命。 2.1.3 阿米巴经营的成本控制方法阿米巴经营的成本控制方法 成本管理包括成本计算和成本控制两大职能。 自作业成本法产生以来， 很多企业都有效地 解决了成本分配和归集问题。然而，如何有效地控制成本却是无尽的过程。那么，阿米巴经营是 如何控制成本的呢？当今社会，企业的竞争是面向客户的竞争，只有有效地保持老客户，同时又 能争取新客户，企业才能在残酷的竞争中生存。对于客户来讲，现代企业的竞争归根结底是价格 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 7 和质量的竞争。成本往往决定价格，拥有成本优势便拥有了一半的竞争优势。 与管理大师彼得.德鲁克（peter f.drucker）的“企业经营只需做两件事，第一是扩大销售 渠道，增加收入来源；第二是砍掉不必要的花费，控制成本”的思想不谋而合，稻盛和夫阿米巴 经营的经营思路是“销售最大化，经费最小化”。京瓷和 kddi 能够双双跻身世界 500 强，稻盛 和夫自然在成本控制方面有其独到之处。 那么， 阿米巴经营采用的是哪种成本控制理念呢？那便 是“售价还原成本法”。 售价还原成本法实际上与目标成本法异曲同工， 他们的成本理念和思维模式都是认为市场决 定价格，价格决定成本，成本决定经营 。售价还原成本法的核心思想是“价格决定经营“，即 根据市场需求和市场价格减去企业生存和竞争必须的边际利润得出售价还原成本， 进而根据售价 还原成本和顾客对功能的需求考虑产品的设计、工程作业和原材料的采购。可以说，价格决定了 从产品的设计到原材料的采购， 再到产品的生产这一系列的经营决策。 同目标成本管理法的成本 计算方法相同，售价还原成本法的成本计算公式如下： 公式一 ：成本=价格 x（1-目标利润率） 公式二：价格=成本(1-目标利润率) 公式三：目标利润率=1-成本价格 一般来说，价格是由市场决定的，企业要实现预定的目标利润率，必须使最终的成本控制在 这个售价还原成本之内。这通常是采用目标成本管理的企业所希望达到的最终目的。 与传统的成本控制方法比较，售价还原成本法的优势在于： 第一， 售价还原成本法始终以市场为基础充分考虑外部竞争和需求， 并考虑企业维持生存必 须的边际利润。 第二，售价还原成本法是一个持续的成本降低过程，在实现目标成本的过程中紧密结合 kaizen（日语意为快速持续改进）的成本计算法持续消减增值作业，从而达到生产的最优化。 第三，售价还原成本法是一种跨组织的成本管理制度，企业各组织充分发挥整体性的优势， 将会计、采购、设计、工厂、生产，甚至上游供应商都糅合在一起，共同努力，实现成本目标。 但是， 我们也不难发现， 同目标成本一样， 售价还原成本法的目的是期望通过守住还原成本， 守住企业的利润。然而，在当今的竞争性市场中，价格竞争非常激烈。从公式二可以看出，企业 若想通过价格优势换取市场竞争力，只有两种方式，要么降低成本，要么降低目标利润率。对于 企业来说，自然是取前者，即降低成本。但是，不得不注意的是，在竞争性市场中，市场价格并 不是一层不变的，一旦价格发生波动，企业若不能马上应变，降低成本，只能牺牲目标利润率。 对于阿米巴经营来说，它的终极目标并非仅仅是实现售价还原成本，而是“利润最大化”， 即目标利润率最大化。为此，它必须主动出击，使“经费最小化”。而要达到这一目标，必须发 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 8 挥所有员工的聪明才智。 阿米巴经营的独立核算制度将员工的创造性发挥到了极致， 谱写了京瓷 和 kddi 的传奇。 2.1.4 阿米巴经营的核算制度阿米巴经营的核算制度 时间是企业赢得先机的利器，效率是企业具有竞争力的象征。当欧美的汽车制造商用1 天 作为交货时间的度量单位时，日本的丰田、本田等公司早已用1 小时来计算。日本制造商的理 念是“给客户定制一辆新车所用的时间要小于车主从政府申请一个停车位的时间”。因此，丰田 一度成为全球销量第一的汽车制造商。 对于很多日本企业来说， 经营循环时间=增加价值的时间+ 不增加价值的时间， 而非通常的生产过程时间、 检查时间、 搬运时间和贮存时间之和。 由此可见， 对于企业来说， 任何降低生产效率的作业都将会影响其竞争优势。 阿米巴经营所采用的单位时间 核算正是体现了单位时间的效率，即附加价值。 单位时间核算是由稻盛和夫创造的来源于现场的管理会计体系。 单位时间核算的特色就在于 它简单易懂， 即使不懂会计也同样可以轻而易举地运用自如。 单位时间核算并不是笼统地计算全 公司的总数，而是以每个基层阿米巴为单位进行的精确计算。每个阿米巴有自己的核算表，其经 营状况能很清晰地反映在最终的核算表上。 单位时间核算数值表示的不是一个阿米巴总共创造了 多少利润， 而是单位时间内创造了多少附加价值， 它是衡量员工为公司所作贡献的一个重要指标。 以制造部门某阿米巴 a 为例，某月该阿米巴的销售、费用和工作时间如下表所示： 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 9 表 1 阿米巴 a 核算表 总销售额（万元） a=b+c 13000 对外销售给外部公司 b 5000 对内销售给下游阿米巴 c 8000 内部采购 d 2000 生产总值（万元） e=a-d 11000 费用合计（万元） f=a+b+c+h 7200 原材料费用 a 3000 配套件/工具工装 b 2000 外协加工费 c 1200 折旧 d 300 电费 e 50 修理费 f 150 其他费用 g 250 分摊费用 h 250 总附加值 g=e-f 3800 总工作时间（小时） h=t1+t2+t3 1000 正常工作时间 t1 800 加班时间 t2 100 部门内公共时间 t3 100 当月单位时间核算（万元小时） i=gh 3.8 单位时间产值(万元小时) j=eh 11 阿米巴的总收入包括该阿米巴销售给公司内其他阿米巴和销售给外部其他公司的总收入。 生 产总值是从阿米巴总收入中扣除内部采购后的纯生产金额。 总费用是指该阿米巴在一定期间内花 费的除了人工成本以外的所有费用， 包括原材料、 配套件、 工具工装、 外协加工费、 折旧、 电费、 修理费等和生产有关的费用， 以及外部辅助性部门按一定比例分摊给它的费用。 总工作时间是指 该阿米巴所有成员的正常工作时间和加班时间以及辅助部门分摊给它的时间。 阿米巴的总附加值 和单位时间附加值的公式如下： 阿米巴总附加值=该阿米巴生产总值-人工成本以外的总费用 阿米巴单位时间附加值=阿米巴总附加值/该阿米巴总劳动时间 在阿米巴核算制度中，采用的是现金本位原则，只要出货即视为销售，只要发生采购行为， 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 10 不管是否使用即视为费用发生，在这样的核算制度下，即使没有任何专业的财务知识，阿米巴领 导人也能够亲自计算出所在阿米巴的业绩， 而且他也会很清楚如何才能使自己的阿米巴获得好的 业绩。 第一，必须抓紧出货，使自己的销售额最大化。对于制造部门的某工序阿米巴来说，只要按 时完成自己的工序并交付下一阿米巴即完成销售。 对于制造部部门阿米巴来说， 只要将完工产品 转入成品仓库即视为完成销售， 而无需顾及物流部门或销售部门是否对外销售， 也无需顾及产品 库存。 为了使自己阿米巴的出货量即销售额最大， 阿米巴领导人必将领导阿米巴成员提高生产效 率，缩短加工周期。 第二，必须防止过量采购。在一般的会计制度下，采购进来的物品，只要未使用便不会发生 费用，而是作为库存管理。由于库存的增加不会体现在损益表上，管理者往往会放松管理。确不 知，库存不仅会产生仓储成本、管理成本，还会占用资金成本，一旦技术更新，更可能造成彻底 的浪费。由于阿米巴核算制度中并不设库存，只要采购进来便发生费用，这样，阿米巴领导人为 了降低费用，保证阿米巴的附加值，必须按需采购，否则将直接影响阿米巴的业绩。当然，如果 大量采购有一定的折扣，可以适当提高当月的采购量，但是必须控制下月的采购量。 第三，谨慎投资。 阿米巴的总费用中也包含了固定资产折旧费，一旦增加固定资产投资， 必将增加阿米巴的折旧费用， 从而影响阿米巴的收益。 为此， 阿米巴领导人在做投资决策的时候， 肯定会对该项投资进行全面的分析，尽量避免不必要的投资。 第四，关注质量。在独立核算制度下，为了使自己阿米巴的成本最小化，收益最大化，阿米 巴在接受上游阿米巴提供的产品时必须对产品质量严格把关， 以免由于上道工序质量问题影响自 己的加工进度和质量，从而增加自己的加工成本。 2.1.5 实现阿米巴经营实现阿米巴经营的条件的条件 阿米巴经营并不是单纯的利润管理手段，而是实现全员参与的经营方式。光靠单位时 间核算衡量现场业绩是无法实现参与式经营的。参与式经营的实现需要一定的条件。 第一，必须具备内部定价机制。由于阿米巴之间的交易不是按照成本，而是按照制造成本加 上各部门附加价值的金额进行的， 因此， 必须在各个阿米巴组织之间形成一种大家都认为公平的 内部交易价格。在京瓷，定价是由各阿米巴充分考虑自身所处得环境，也就是市场价格、生产能 力和成品率等因素，对每一项产品的核算进行模拟，然后再决定价格。当阿米巴之间由于定价出 现纠纷时，上级阿米巴领导人需要作出公平、正确的判断，最终形成一个大家都能接受的价格。 这个过程， 不仅培养了基层阿米巴领导人的经营能力， 同时也培养了高级阿米巴领导人的全局把 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 11 握和协调能力。 第二，必须具备精细化的内部会计体系。要成为独立核算组织，必须能准确统计各阿米巴的 所有支出。这就要求企业建立精细化的管理会计体系。对于比较容易归集的成本，如材料消耗、 人工、设备等可在发生时直接归入某一阿米巴。而对于其他辅助性的成本，如辅助人员的工资、 辅助设备的成本等，必须按照收益对象制定合理的分配、分摊制度，以确保费用分摊的透明、合 理、公正。 第三，必须具备数据及时反馈平台。阿米巴经营是一种让现场员工根据数字作出判断、采取 措施的制度。因此，企业必须具备统一的数据反馈平台，及时将数据反馈给现场，以便阿米巴领 导人能及时发现问题，并采取有效的措施，实现阿米巴的业绩。如果等到一切无法挽回的时候， 再把数字反馈给现场并追究现场的责任，会严重打击现场的积极性。因此，必须建立一种能够及 时把数字反馈给现场的体制。 第四，数据必须严谨。保证数据严谨的关键是经营者严肃认真的态度。经营者只有踏踏实实 认认真真进行经营，才能实现阿米巴经营。各阿米巴对待数字必须要有严谨、追究到底的精神。 有了这种严谨和追究，才能发挥员工智慧，实现阿米巴经营。当然如果只对员工提这样的要求， 那阿米巴经营是长久不了的。全员参与式经营，并不是把经营扔给现场不管。阿米巴经营对经营 者来说是一种非常“辛苦”的制度，不适合想借此偷懒的经营者。 第五， 必须培养员工的成本和经营意识。 阿米巴经营模式下， 所有的阿米巴不仅是成本中心， 更是利润中心，每个阿米巴必须根据“销售最大化、费用最小化”的原则追求利润的最大化。员 工如果缺乏的成本意识和经营意识， 就无法根据经营数字发现问题并找到合理的解决方式。 这就 需要基于实际案例加强现场教育， 高层管理人员或经营者要有和阿米巴成员一起解决问题的姿态。 尤其在引进的初级阶段，这种教育必不可缺。把经营扔给现场撒手不管，是无法实现真正的全员 参与式经营的。同时，各阿米巴之间应该学会分享解决问题的智慧。 第六，必须建立企业内部的信任关系。阿米巴经营是要充分挖掘员工的所有智慧和能力。但 是员工不是机器，不是单纯用来利用的工具，而是阿米巴经营共同体的一员。作为经营者，要相 信员工的能力，赋予他充分的权利。在这样的经营氛围中，员工必定会倍感尊重，而将自己毕生 的智慧和心血投入阿米巴经营中。 第六，必须合理划分阿米巴。如果将组织细分成阿米巴后，公司内部的协调机制被分割得支 离破碎，那就无法完成公司的使命，就违背了阿米巴经营的初衷。企业在划分阿米巴的是否必须 确保阿米巴的编成是符合工作特性和流程的。 为了保证阿米巴经营的正常运行， 必须如此反复检 测阿米巴状态，根据需要灵活改变阿米巴的编成。 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 12 2.2 阿米巴经营与目标成本管理的差异阿米巴经营与目标成本管理的差异 2.2.1 目标属性的差异目标属性的差异利润利润 vs 成本成本 阿米巴经营和目标成本管理均属于目标管理范畴， 而且阿米巴经营采用的售价还原成本法与 目标成本法有异曲同工之处，均是以市场价格为基础，设定企业可承受或接受的成本。但是，笔 者认为，两者追求的目标是有本质区别的。采用目标成本管理的企业，一般都会设定明确的成本 目标，而阿米巴经营追求的是“销售最大化，费用最小化，利润最大化”，是以利润最大化为最 终目标的。事实上，阿米巴甚至并未设定明确的利润目标，因为在阿米巴经营理念中，费用的压 缩空间是可以不停发掘的，费用降低即意味着利润的增加。由于目标属性的差异，两者最终的实 现的结果自然也会不同。 2.2.2 达成方式的差异达成方式的差异进攻进攻 vs 防守防守 目标成本是守住利润的利器，可见目标成本的关键是确保成本不超过设定的目标。但是，阿 米巴经营确并非仅仅守住成本的底线， 阿米巴领导人追求的是附加值的最大化。 为了使所处阿米 巴的附加值最大化，阿米巴领导人必须主动出击，发挥阿米巴所有成员的智慧，不断提出合理化 改进建议， 减少一切时间和成本的浪费， 同时尽可能地增加出货量， 从而使阿米巴的效益最大化。 2.2.3 员工积极性的差异员工积极性的差异积极积极 vs 保守保守 目标成本管理和阿米巴经营都采用了全员参与的成本管控方式， 希望调动全体员工的成本意 识，为企业的降本增效发挥力量。但是，笔者认为采用阿米巴经营的企业，其员工的积极性是采 用目标成本管理的企业无法企及的。 目标成本管理是将目标成本从上至下层层分解， 并逐级下达 到责任中心，员工往往是被动的接受，即使完成目标，也仅仅是完成了既定任务而已。而阿米巴 经营则不同， 阿米巴的业绩是以其附加值衡量的。 每个阿米巴的总附加值和单位时间附加值都可 以通过核算表及时的反映出来， 通过横向和纵向的比较， 阿米巴能清楚地知道自己创造了多少价 值，自己创造的价值是处于什么样的水平。 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 13 2.3 阿米巴经营在企业的应用阿米巴经营在企业的应用 由于每个企业的经营氛围、 外部环境和文化背景都不一样， 每个企业的管理方式都不尽相同。 事实上，很多企业都能找到类似于阿米巴经营的模式，如德国大众的集体利润责任制，美国通用 旗下土星汽车公司的现场参与式经营等。 而在中国企业中， 将阿米巴经营诠释得最好的当属海尔 的 min-sbu 模式。 在发展之初， 为了规范和约束员工的行为， 使之完成公司的管理目标， 海尔创造 oec 管理法， 主要目的是实现：“日事日毕，日清日高”。oec 管理法刚开始实施的时候非常有效，在一定程 度上提升了执行力。但是这个方法也存在重大的缺陷，就是严重限制了员工的创造性，让许多真 正优秀的员工难以适应。 而且， 随着企业规模的不段扩大， 海尔管理层在掌握 “经营的实际状态” 、 “经营理念”和“方针、政策”的传递、执行方面都逐渐遇到了障碍。 为了化解大企业病，1998 年，张瑞敏正式提出了企业的“内部模拟市场化”，开始从传统 的 oec 管理专向事业部 sbu(sbu 是 strategical business unit 的缩写， 即战略性事业单元) “量 化分权”的经营，并提出了“人人是人才，赛马不相马”的用人理念，通过这种体制创新，海尔 彻底释放了企业管理者的智慧，并品尝到了丰富的经营成果。 2005 年之后，海尔在实现了千亿目标之后，再一次遇到了发展瓶颈。为了进一步释放员工 的智慧，海尔开始从“事业部（sbu）量化分权”迈向“微事业单元（min-sbu）量化分权”，并 将其命名为“自主经营体”。 图 1 海尔管理进程 上海交通大学 mpacc 学位论文 slp 公司在目标成本基础上引入阿米巴经营的研究 14 在“自主经营体”下，原来普通的总装工变成了“小老板”，开始对自己每天创造的利润负 责。为了实现盈利目标，他必须反复运算“盈利=收入-成本”这条公式。他开始主动思考如何优 化工艺，如何减少浪费，并开始于所有发生关联的同事主动沟通协调。在他的眼里，现场的物料 不再是一个个死的零件，而是一张张活的钞票。他很难接受品质事故，无谓的工艺浪费和物料浪 费就是在流失自己的金钱，这是不可原谅的。 通过量化分权，海尔实现了几个目的： 第一，通过“将大企业化小”，使高层能够快速看清企业经营的真实状况，实现高效、准确 的决策； 第二， 在企业内部引入市场机制， 传递市场压力， 在快速应对市场， 不断修炼企业自身内功， 练就能够抵御外部环境风险的强健体质； 第三，实现经营权的下放，通过搭建赛马平台，在企业内部培养与企业经营理念一致、为企 业获取经营成果的实践型人才； 第四，在保证大企业规模效益的同时，兼具小企业经营的灵活性，从根本上避免大企业病， 确保企业长久竞争力； 第五，通过 sbu 到 min-sbu 的不断深化，打造出“自创新、自驱动、自运转”的组织，实现 全员主动参与经营活动，彻底释放企业潜能。 通过系统经营模式的创新，养成“员工自我管理”和“自动自发改善”的习惯，海尔突破了 自身发展的