《中级会计实务》辅导第十七章_资产负债表日后事项.doc

第十七章 资产负债表日后事项基本要求（一）掌握资产负债表日后事项的概念（二）掌握资产负债表日后事项涵盖的期间（三）掌握资产负债表日后调整事项的概念及处理方法（四）掌握资产负债表日后非调整事项的概念及处理方法本章主要考点：1.资产负债表日后事项特点2.调整事项与非调整事项的判断3.调整事项的会计处理本章重点及难点:调整事项和非调整事项的判断及调整事项的会计处理第一节资产负债表日后事项概述 一、资产负债表日后事项的定义资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项（重大影响）。【说明】如果某些事项的发生对企业并无任何影响，那么，那些事项既不是有利事项也不是不利事项，也就不属于准则所称资产负债表日后事项。在理解这个定义时需要明确以下四点：1.资产负债表日是指会计年度末和会计中期末。2.财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。 3.资产负债表日后事项包括所有有利和不利的事项。即对于资产负债表日后有利或不利事项的处理原则相同。 4.资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。二、资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项涵盖的期间是指资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。这一期间包括：（一）报告年度次年的1月1日或报告期间下一期第一天起至董事会或类似机构批准财务报告可以对外公布的日期。1.起点时间以报告年度次年的1月1日或报告期间下一期第一天为起点日期2.截止日期 以董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期为截止日期（二）董事会或类似机构批准财务报告可以对外公布的日期，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。【例17-1】三、资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项包括两类：资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。（一）调整事项1.调整事项的概念资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。2.调整事项的特点（1）在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；（2）对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。【要点】日前存在，日后证实，且具有重大影响；若不足以影响我们对财务报告的阅读，或者对报告的阅读不足以导致我们决策上的差别，影响非常小，那么我们就不将其认定为资产负债表日后事项。3.资产负债表日后调整事项的内容（多选）企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。【例】资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的下列事项，属于资产负债表日后调整事项的是（）。A.为子公司的银行借款提供担保B.对资产负债表日存在的债务签订债务重组协议C.法院判决赔偿的金额与资产负债表日预计的相关负债的金额不致D.债务单位遭受自然灾害导致资产负债表日存在的应收款项无法收回【答案】C【解析】选项ABD均符合日后非调整事项的定义和特征，属于日后非调整事项。（二）非调整事项1.非调整事项的概念资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策（重大影响）。2.非调整事项的特点（1）资产负债表日并未发生或存在，完全是期后才发生的事项；（2）对理解和分析财务报告有重大影响的事项。【要点】日前不存在，日后新发生，且具有重大影响3.资产负债表日后非调整事项的内容企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（5）资产负债表日后资本公积转增资本。（6）资产负债表日后发生巨额亏损。（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（8）资产负债表日后董事会提出或已批准的发放的股利或利润。【要点】（1）资产负债表日后董事会提出的股利分配属于非调整事项，不用作账务处理，在报表附注中披露；（2）资产负债表日后股东大会通过的现金股利分配方案要作账务处理，属于分配当年的利润分配，属于非调整事项。【2007多选题】下列发生于报告年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间的各事项中，应调整报告年度财务报表相关项目金额的有（）。A.董事会通过报告年度利润分配预案B.发现报告年度财务报告存在重要会计差错C.资产负债表日未决诉讼结案，实际判决金额与已确认预计负债不同D.新证据表明存货在报告年度资产负债表日的可变现净值与原估计不同【答案】BCD【解析】本题考核的是资产负债表日后调整事项的判断。选项A属于非调整事项。【例】上市公司在其年度资产负债表日后至财务报告批准报出日前发生的下列事项中, 属于非调整事项的有（）。A.因发生火灾导致存货发生严重损失B.以前年度售出商品发生退货 C.董事会提出股票股利分配方案 D.董事会提出现金股利分配方案【答案】ACD【解析】因发生火灾导致存货严重损失属于非调整事项；以前年度售出商品发生退货，如符合调整事项的定义，则属于调整事项；董事会提出的股票股利和现金股利分配方案都属于非调整事项。【要点】调整事项与非调整事项判断的一个关键的问题是看事项在资产负债表日是否已经存在。即调整事项和非调整事项的区别在于存在的时间不同调整事项是事项存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项所作的进一步说明；非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务报告批准报出日之前发生或存在。第二节资产负债表日后调整事项 一、调整事项的处理原则资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。这里的会计报表包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。【要点】资产负债表日后发生的现金的收付业务属于本期的事项。【要点】与前期重要会计差错会计处理思路一致，分四个步骤：1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算；其中：（1）调整增加费用、减少收入，即调整减少利润 借记“以前年度损益调整”（2）调整减少费用、增加收入，即调整增加利润 贷记“以前年度损益调整”由于以前年度损益调整增加的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的借方，同时贷记“应交税费应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，记入“以前年度损益调整”科目的贷方，同时借记“应交税费应交所得税”等科目。最后将“以前年度损益调整”的余额，即对净利润的影响数转至“利润分配未分配利润”科目。2.涉及利润分配的事项， 直接调增调减“利润分配未分配利润”；3.不涉及损益和利润分配的，调整相关科目；4.账务处理后，调整会计报表相关项目数字。包括：（1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字（包括比较会计报表中应调整的相关项目的上年数）； 调整报告期资产负债表期末数； 调整报告期利润表本年发生数【要点】要与前期重要会计差错、会计政策变更报表调整相区别。（2）当期编制的会计报表相关项目的年初数或上年数；（3）经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。【注意】现金流量表和资产负债表中的货币资金项目不作调整。即资产负债表日后发生的现金收付事项属于本期的事项，不属于日后事项。【注意】损益类科目调账替换，调表还原。【例】下列有关资产负债表日后事项的表述中，不正确的是（）。A.调整事项是对报告年度资产负债表日已经存在的情况提供了进一步证据的事项B.非调整事项是报告年度资产负债表日及之前期间其状况不存在的事项C.调整事项均应通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理D.重要的非调整事项只需在报告年度财务报表附注中披露 【答案】C 【解析】日后期间董事会通过的盈余公积计提方案属于调整事项，通过“利润分配”科目来核算。二、调整事项的具体会计处理方法（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。这一事项是指在资产负债表日已经存在的某项现时义务尚未确认，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得的新的或进一步的证据，表明符合负债确认的条件，应在财务报告中予以确认，从而需要对会计报表相关项目进行调整；或者资产负债表日已确认的某项负债，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得新的或进一步的证据表明需要进行调整。【例17-6】1【提示】因为法院判决的赔款额比原来预计的多1亿元，因此需要补记这1亿元。由于或有事项已经转化为肯定事项，预计的负债已转为真正的负债，因此做一笔将“预计负债”转为“其他应付款”。2【扩展】若甲公司会继续提取上诉，那么甲公司应该做的账务处理为：借：以前年度损益调整贷：预计负债 3【问题】资产负债表日后事项中涉及的现金项目，是否应当调整现金流量表资产负债表货币资金的相关项目？ 【答案】资产负债表日后发生的调整事项，如果涉及现金的流入和流出的，虽然调整了资产负债表、利润表等会计报表相关项目的数字，但并不会因此而改变企业在报告年度内的现金流入和流出的总量，因此，不应当改变12月31日编制的资产负债表上的货币资金项目的数字以及现金流量表正表（按直接法编制的部分）各项目的数字。但是，由于调整了资产负债表有关项目的数字，在现金流量表补充资料中按间接法编制的经营活动的现金流量的相关项目应当予以相应的调整。企业因资产负债表日后发生的调整事项所涉及现金流入或流出，为了平衡会计报表起见，可以通过相关的往来项目（如其他应收款、其他应付款）进行反映；资产负债表日后调整事项所涉及的现金流入或流出作为发生年度的现金流入或流出，反映在发生年度的现金流量表以及资产负债表的货币资金项目内。3【提示】原确认4亿元的预计负债时，形成4亿元的可抵扣暂时性差异，因此，确认了1.32亿元的递延所得税资产（借：递延所得税资产，贷：所得税费用）。现在，该暂时性差异已经不存在了，应当将其冲回。对于预计负债，上期末的处理是：调整前账面价值40000（万元）调整前计税基础40000400000账面价值计税基础产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，现在冲回。4【提示】借：应交税费应交所得税165000贷：以前年度损益调整165000教材中未作该笔分录。（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日已经发生了减值，或需要调整该项资产原已确认的减值金额。这一事项是指在年度资产负债表日，根据当时资料判断某项资产可能发生了损失或减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最佳估计金额反映在财务报表中。但在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的新的或进一步的证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。【注意】企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的涉及资产减值准备的调整事项，如发生于报告年度所得税汇算清缴前或报告年度所得税汇算清缴后，均应相应调整报告年度的所得税费用和递延所得税资产。【例l7-7】 【提示】补提坏账准备31 900万元形成可抵扣暂时性差异，故应调增递延所得税资产。资产（应收账款）账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，这部分递延所得税资产要等到税法认可应收账款发生损失时，才能转回（即贷记“递延所得税资产”）。【拓展】本题中所得税影响的处理，是根据本题条件的特点而做的处理，如果2008年2月2日甲公司根据新证据预计的应收账款将要发生损失且税务部门认可，则企业不再需要进一步确认递延所得税资产，而是直接冲应交税费应交所得税，同时转回2007年期末确认的递延所得税资产（如果有）。（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入这类调整事项包括两方面的内容：（1）若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应对已入账的资产成本进行调整。如资产负债表日前已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算，按暂估价入账的固定资产；资产负债表日后办理竣工决算，应按竣工决算的金额调整暂估价等。（2）企业符合收入确认条件确认的资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。值得说明的是，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回。（重点注意以前期间所售商品退回的会计处理）【扩展】销售时间必须是在12月31日之前，退回的时间必须在资产负债表日后期间，是次年的1月1日至报表批准报出日这个期间。如果是报表批准报出日后退回的，参见收入章节，应冲减退回当期的收入。按照税法规定，企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整，而不作为报告年度的纳税调整。因此，发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日期间发生的销售退回事项，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可以发生于年度所得税汇算清缴之后。1.资产负债表日后事项中涉及报告年年度度所属期间的销售退回发生于年度所得税汇算清缴之前应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应交所得税。2.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于年度所得税汇算清缴之后应调整报告年度利润表的收入、成本等，但按税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税，应抵减本年度的应交所得税。【例l7-8】1注意：若销售商品时已收到货款，销货退回时也已退款，则有关会计分录如下：借：以前年度损益调整 1000000应交税费应交增值税（销项税额） 170000贷：其他应付款1170000同时：借：其他应付款 1170000贷：银行存款1170000支付货款的事项不属于资产负债表日后事项，它属于本期的事项。若退回的商品属于应税消费品，则还应调整消费税等相关税费，其调整分录为：借：应交税费应交消费税贷：以前年度损益调整2【提示】5的坏账准备不形成暂时性差异。调整前应收账款账面价值1170001170004%，调整前应收账款计税基础1170001170005，账面价值计税基础产生可抵扣暂时性差异1170004%1170005确认递延所得税资产（1170004%1170005）33%现在予以冲回【例l7-9】汇算清缴之后发生的销售退回，不能冲减“应交税费应交所得税”，但会计上冲掉了对应的资产，而税法上没有冲减，所以此时资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，所以应该确认相应的递延所得税资产。汇算清缴之后发生的销售退回，不能冲减“应交税费应交所得税”，只有汇算清缴之前发生的销售退回，才能冲减“应交税费应交所得税”。此种情况下教材中贷记“所得税费用”有争议，道理上讲这样做是不对的，不管是所得税汇算清缴之前还是汇算清缴之后，从会计的角度来讲，都是调整报告年度的年报，所以要通过“以前年度损益调整”科目调整所得税费用，而不能直接调整“所得税费用”。正确处理应是：借：递延所得税资产 6 406.95贷：以前年度损益调整所得税费用 6 406.95（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错这一事项是指资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发现的属于资产负债所属期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错，这种财务报表舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。【例题】甲公司适用的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，假定不考虑除所得税以外的其他相关税费。甲公司2006年度财务会计报告于2007年4月30日对外报出。2006年所得税汇算清缴于2007年2月15日完成。甲公司2006年12月31日编制的利润表中的税前会计利润为5000万元。2007年1月10日发现2006年一项前期重要差错。2006年2月1日，甲公司为融入资金与丙公司签订购销合同。合同规定，丙公司购入甲公司100件商品，每件销售价格为30万元。甲公司已开出增值税发票，已于当日收到货款。商品已发出，每件销售成本为10万元（末计提跌价准备）。同时，协议规定甲公司于2006年11月30日按每件35万元的价格购回全部商品。甲公司将此项交易额3000万元确认为2006年度的收入，并结转成本1000万元。假定按税法规定，该项业务应确认收入，不考虑盈余公积的调整。要求：根据下列二种情况分别编制会计分录：（1）假定报告年度的应交所得税、递延所得税资产或递延所得税负债、所得税费用在资产负债表日均已计算；（2）假定报告年度的应交所得税、递延所得税资产或递延所得税负债、所得税费用在资产负债表日均未计算；【答案】 （1）假定报告年度的应交所得税、递延所得税资产或递延所得税负债、所得税费用在资产负债表日均已计算 借：以前年度损益调整调整营业收入3000贷：其他应付款2000以前年度损益调整调整营业成本1000或：借：以前年度损益调整 2000贷：其他应付款2000借：以前年度损益调整调整财务费用500贷：其他应付款 （35-30）100 = 500按税法规定，该项业务应确认收入，所以不能调整报告年度的应交所得税，但是应确认递延。项目负债账面价值负债计税基础可抵扣暂时性差额（负债账面负债计税基础）其他应付款25002500-2500=02500借：递延所得税资产250033%=825 贷：以前年度损益调整调整所得税费用 825借：利润分配未分配利润3000-1000+500-825=1675贷：以前年度损益调整1675报告年度应交所得税=500033%+0=1650（万元）报告年度递延所得税资产=825（万元）（2）假定报告年度的应交所得税、递延所得税资产或递延所得税负债、所得税费用在资产负债表日均未计算借：以前年度损益调整调整营业收入3000贷：其他应付款2000以前年度损益调整调整营业成本 1000借：以前年度损益调整调整财务费用500贷：其他应付款 （35-30）100=500借：利润分配未分配利润 2500贷：以前年度损益调整2500调整后的税前会计利润=5000-2500=2500（万元）报告年度应交所得税=（2500+2500）33%=1650（万元）报告年度递延所得税资产=250033%=825（万元）借：递延所得税资产 825以前年度损益调整调整所得税 825 【扩展】在资产负债表日后期间发现报告年度重要的前期差错，会计分录按前期差错更正处理；报表项目按日后事项进行调整。 第三节资产负债表日后非调整事项 一、非调整事项的处理原则资产负债表日后发生的非调整事项是指资产负债表日以后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，不应当调整资产负债表日财务报表。但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。二、非调整事项的具体会计处理方法资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况、经营成果的影响；无法作出估计的，应当说明原因。资产负债表日后非调整事项的主要例子：（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（五）资产负债表日后资本公积转增资本。（六）资产负债表日后发生巨额亏损。（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。【例】企业在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的对外巨额投资，应在会计报表附注中披露，但不需要对报告期的会计报表进行调整。（）