2008年注册会计师考试《会计》教材第14章或有事项.doc

第十四章 或有事项第一部分：考情分析本章属于一般章节，在考试中主要以客观题的形式出现，也可能与资产负债表日后事项、前期差错更正等内容结合在计算及会计处理题或综合题中出现。 与2007年教材相比，本章内容没有变化。 最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题计算及账务处理题合计2007年2006年2分2分2005年第二部分：重点难点讲解 第一节或有事项的概述一、或有事项的特征（一）或有事项的概念或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。（二）常见的或有事项常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、环境污染整治、亏损合同、重组义务等。【提示】污染整治、亏损合同和重组义务三项是新准则明确列入或有事项范围的，基本上属于推定义务。（三）或有事项的特征1.或有事项是由过去的交易或者事项所形成的。【提示】未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于企业会计准则规范的或有事项。2.或有事项的结果具有不确定性。（1）或有事项的结果是否发生具有不确定性。（2）或有事项的结果即使预计很可能发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。3.或有事项的结果须由未来事项决定。【提示】或有事项与不确定性联系在一起，但存在不确定性并不都形成或有事项，比如：（1）固定资产折旧不是或有事项。折旧的提取虽然涉及对固定资产残值和使用年限的估计，带有一定的不确定性，但固定资产原值本身是确定的，其价值最终要转移到产品中去也是确定的。相应地，固定资产大修理、正常维护等也不是或有事项。 （2）坏账准备的计提不是或有事项。坏账准备的计提虽然涉及到账龄和坏账比率的估计，带有一定的不确定性，但应收款项的账面余额是确定的，要么收回（全部或部分收回），要么企业将其确认为损失计入损益，最终应收款项的金额要消除是确定的。相应地，计提存货跌价准备、长期股权投资减值准备等也不属于或有事项。二、或有负债和或有资产（一）或有负债或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有事项涉及两类义务：一类是潜在义务；一类是现时义务。1.潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。2.现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。作为或有负债的现时义务，其特征主要是：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务的金额不能可靠计量。不是很可能导致经济利益流出企业是指该项义务导致经济利益流出企业的可能性50% 。金额不能可靠计量是指该现时义务导致经济利益流出企业的金额难以合理预计，现时义务履行的结果具有较大的不确定性。经济利益流出可能性的判断：结果的可能性： 对应的概率区间：（1）极小可能发生的概率0，但5%（2）可能发生的概率5%，但50%（3）很可能发生的概率50%，但95%（4）基本确定发生的概率95%，但100%注意：或有负债无论是潜在义务，还是现时义务均不符合负债的确认条件，因而不能在会计报表内予确认，但应按相关规定在附注中披露。【提示】预计负债和或有负债有什么联系和区别预计负债和或有负债都属于或有事项，都是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须由未来不确定事件的发生或不发生加以证实。从性质上看，它们都是企业承担的一项义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。但是，预计负债和或有负债还是有着很多区别：预计负债是企业承担的现时义务，或有负债是企业承担的潜在义务或者不符合确认条件的现时义务；预计负债导致经济利益流出企业的可能性是“很可能”并且金额能够可靠计量，或有负债导致经济利益流出企业的可能性是“可能”、“极小可能”，或者金额不能可靠计量的；预计负债是确认了的负债，或有负债是不能加以确认的或有事项；预计负债需要在会计报表附注中作相应披露，或有负债根据情况（可能性大小）来决定是否在会计报表附注中披露。（二）或有资产或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化，通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。【提示】或有资产不符合资产的确认条件，因而不能在会计报表内予以确认。 注意：任何条件下，或有资产和或有负债都不存在确认的问题。【例题1】根据企业会计准则规定，下列有关或有事项的表述中，正确的是（）。A.或有负债与或有事项相联系，有或有事项就有或有负债B.对于或有事项既要确认或有负债，也要确认或有资产C.由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失D.只有对本单位产生不利影响的事项，才能作为或有事项【答案】C【解析】选项A，有或有事项不一定是或有负责，可能是或有资产，同时或有事项在满足一定条件时应确认预计负债，此时也无或有负债；选项B，或有资产和或有负债都不确认；选项D，对本单位有利或不利的事项都可能作为或有事项。【例】当或有负债满足一定条件时，企业应将或有负债确认为负债。（）【答案】【解析】或有负债不能确认为负债。或有事项在满足一定的条件时可以确认为负债。 第二节或有事项的确认和计量或有负债和或有资产不能予以确认为资产或负债，而或有事项在符合一定的条件下可以确认为资产或负债。一、或有事项的的确认与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。或有事项产生的义务必须同时符合以上三个条件， 企业才能将其确认为一项负债。如果不能同时符合上述三个条件的，则不能将其确认为一项负债，只能作为或有负债处理。（一）该义务是企业承担的现时义务该义务是企业承担的现时义务是指企业在当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。现时义务包括法定义务和推定义务。法定义务是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。如企业与其他企业担保合同产生的义务。推定义务是指因企业的特定行为而产生的义务。“企业的特定行为”泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。【提示】“推定义务”是本次新准则新引进的概念，是由于以往的习惯或者公开的承诺、政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期。【提示】1.或有负债包括两类义务：（1）潜在义务；（2）现时义务。2.预计负债必须是现时义务，具体又包括两类义务：（1）法定义务；（2）推定义务。（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业履行该义务很可能导致经济利益流出企业是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度。（三）该义务的金额能够可靠地计量该义务的金额能够可靠地计量是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。二、或有事项的计量或有事项的计量是指与或有事项相关义务形成的预计负债的计量，主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。（一）最佳估计数的确定企业因或有事项而确认的预计负债的金额，应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量 。最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定，即按该范围的上、下限金额的平均数确定。【提示】此处的“连续范围”指在该范围内每种结果发生的可能性均相同，类似数学上的连续区间概念，而不是“2、4、6、8”等点估计范围。2.所需支出不存在一个连续范围，或者虽存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同则应分别以下情况确定：（1）或有事项涉及单个项目的按最可能发生的金额确定。（2）或有事项涉及多个项目的按照各种可能结果及相关概率计算确定。【提示】预计负债确认的基本会计处理：借：营业外支出（罚款等）管理费用（诉讼费等）销售费用（保修费等）贷：预计负债（二）预期可能获得补偿的处理1.确认条件如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定（可能性95% 以上） 能够收到时，才能作为资产单独确认，而不能在或有事项有关的义务确认为负债时作为扣减项目；2.确认金额确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。【提示】资产的确认是以负债的确认为前提预期可能获得补偿的处理必须有以下几个条件：（1）必须先有一个预计负债；（2）基本确定；（3）单独确认（即不能冲减原来的预计负债）；（4）补偿金额不能超过确认的负债的账面价值。基本账务处理：借：其他应收款贷：营业外支出【例】2007年 10 月 A公司起诉甲公司侵犯了A公司的软件专利权，要求甲公司予以赔偿，赔偿金额为40万元。在应诉过程中，甲公司发现诉讼所涉及的软件主体部分是有偿委托乙公司开发的。如果这套软件确有侵权问题，乙公司应当承担连带责任，对甲公司予以赔偿。甲公司在年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为对A公司予以赔偿的可能性在 50% 以上，最有可能发生的赔偿金额为 30 万元；从乙公司获得的补偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为 35万元。在上述情况下，甲公司在年末应确认的资产和负债分别是（）。A.30万元和30万元B.30万元和35万元C.40万元和35万元D.40万元和30万元【答案】A【解析】或有事项确认为负债应同时符合三个条件: 第一，该项义务为企业承担的现时义务；第二，该项义务的了结很可能导致经济利益流出企业；第三，该项义务的金额能够可靠地计量。甲公司对A公司的赔偿符合上述三个条件，应确认的负债金额为 30 万元。在将与或有事项有关的义务确认为负债的同时，企业有时也拥有反诉或向第三方索赔的权利。对于补偿金额，只能在基本确定能够收到时作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。因此，确认的资产金额为30万元。（三）预计负债计量需要考虑的其他因素1.风险和不确定性企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也要避免对风险和不确定性进行重复调整，从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。2.货币时间价值预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值影响重大，则在确定预计负债的金额时，有必要考虑采用现值计量。如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。将未来现金流出折算为现值时，应注意以下三点：（1）折现率应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。（2）风险和不确定性既可以在计量未来现金流出时作为调整因素，也可以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。（3）随着时间的推移，预计负债的现值也将逐渐增长企业应当在资产负债表日，对预计负债的现值进行重新计量。3.未来事项企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，则在确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。4.资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。 第三节或有事项会计处理原则的运用一、未决诉讼或未决仲裁诉讼是指当事人不能通过协商解决争议，因而在人民法院起诉、应诉，请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。仲裁是指经济法律关系的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议，共同选定仲裁机构并由其对争议依法作出具有约束力裁决的一种活动。【提示】因未决诉讼或未决仲裁形成的现时义务，符合或有事项确认条件的应确认为预计负债。【例14-5】【注意】企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：（1）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。例如：甲公司在2007年10月份诉讼乙公司侵权，如果乙公司预计败诉的可能性为60%，如果败诉，估计的赔偿金额为180万元，到2008年乙公司败诉，实际赔偿金额为200万元。实际赔偿金额比估计数多的20万元就直接计入08年的营业外支出；如果实际赔偿160万元，多估计的金额20万元就应该冲减营业外支出。（2）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，本应当能够合理估计并确认和计量因担保诉讼所产生的损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大前期会计差错更正的方法进行会计处理。（3）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理确认和计量因担保诉讼所产生的损失，因而未确认预计负债的，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。上述（1）至（3）均属于非日后期间发生的事项。（4）资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照企业会计准则第29号资产负债表日后事项的有关规定进行处理。二、债务担保【例14-6】三、产品质量保证产品质量保证通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。按照权责发生制原则，企业对因产品质量保证的相关支出符合一定的确认条件就应在销售成立时确认。在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意以下三点：（1）如果产品质量保证的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债产品质量保证”余额冲销，不留余额；借：预计负债贷：销售费用（3）已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，则应在相应的产品质量保修期满后，将“预计负债产品质量保证”余额冲销，不留余额；借：预计负债贷：销售费用【例14-7】四、亏损合同待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。待执行合同是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本准则规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本准则规范的或有事项。亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益流入的合同。企业对亏损合同的处理应遵循以下两点原则：（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，通常就不存在现时义务，不应确认预计负债。如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。（2）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，通常不确认预计负债；如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。对于企业的未来经营亏损，不应确认预计负债。【提示】确认的预计负债金额应选择不履行合同而发生的赔款和履行合同所造成的损失两者之间的较小者。【例l4一8】【例l4一9】【例l4一10】【例】甲公司2008年12月10日与丙公司签订合同，约定在2009年2月20日以每件200元的价格向丙公司提供A产品1000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，原材料的价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。 （1）若生产A产品的单位成本为210元履行合同发生的损失=1000（210-200）=10000元不履行合同支付的违约金=100020020%=40000元应确认预计负债10000元借：营业外支出 10000 贷：预计负债 10000待产品完工后借：预计负债 10000 贷：库存商品 10000（2）若生产A产品的单位成本为270元履行合同发生的损失=1000（270-200）=70000元不履行合同支付的违约金=100020020%=40000元应确认预计负债40000元借：营业外支出 40000 贷：预计负债 40000支付违约金时借：预计负债 40000 贷：银行存款 40000【提示】因为在确认预计负债时已经确认了损失计入营业外支出，在完工时库存商品大于收入的部分正好就是预计负债确认的部分。如果再按照库存商品成本全部转入主营业务成本，就会虚增亏损。所以应该用预计负债冲掉这部分差额，最后结转的库存商品成本正好等于主营业务收入。这样相关的亏损就体现在原来预计负债确认的营业外支出了。（2）如产品已经存在，合同为亏损合同，存在标的资产（商品），确认减值损失200 000元。 借：资产减值损失 200 000 贷：存货跌价准备 200 000【单选】2007年1月2日，甲公司与乙公司签订不可撤销的租赁合同，以经营租赁方式租入乙公司一台机器设备，专门用于生产M产品，租赁期为5年，年租金为120万元。因M产品在使用过程中产生严重的环境污染，甲公司自2009年1月1日起停止生产该产品，当日M产品库存为零，假定不考虑其他因素，该事项对甲公司2009年度利润总额的影响为（）万元。A.0B.120C.240D.360【答案】D【解析】属于亏损合同，没有合同标的物，应确认的损失为12051202360（万元）。【例5】ABC公司与甲公司于2007年10月签订不可撤销合同，ABC公司向甲公司销售设备50台，合同价格每台100万元（不含税）。该批设备在2008年1月10日交货。至2007年末ABC公司已生产40台设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到102万元，本合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台设备的单位成本与已生产的设备的单位成本相同。【答案】则ABC公司对有标的部分应计提存货跌价准备，对没有标的部分确认预计负债。会计处理如下：（1）有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失：借：资产减值损失80贷：存货跌价准备（402）80（2）无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债：借：营业外支出20贷：预计负债（102）20在产品生产出来后，将预计负债冲减成本：借：预计负债20贷：库存商品20这说明，待执行合同变成亏损合同的时候，就已经将损失反映在当期的损益中了。【提示】对于亏损合同，要注意区分该亏损合同有无标的资产：有标的资产的，要确认资产减值损失，无标的资产的，要确认预计负债。五、重组业务（一）重组及其内容1.重组的概念重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。2.重组的内容重组的事项主要包括：（1）出售或终止企业的部分经营业务；（2）对企业的组织结构进行较大调整；（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。3.重组与企业合并和债务重组的区别企业重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化，执行或有事项准则；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张，执行企业合并准则；债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失，执行债务重组准则。（二）重组义务的确认企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认预计负债。1.同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；（2）该重组计划已对外公告。2.企业应判断重组义务是否同时满足或有事项的三个确认条件：（1）其承担的重组义务是否时现时义务；（2）履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业；（3）重组义务的金额是否能够可靠计量。重组义务只有同时满足或有事项三个确认条件的，才能将重组义务确认为预计负债。例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，表明该公司没有承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方，各方预期公司将关闭该事业部，通常表明公司开始承担重组义务，同时满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。（三）重组义务的计量企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出是企业重组必须承担的，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。在计量与重组义务相关的预计负债时，不能考虑处置相关资产（如厂房、店面，或一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。【提示】与前面的辞退福利联系在一起，辞退福利在满足条件时是可以确认预计负债的，但不通过预计负债科目核算，而是通过应付职工薪酬科目核算。【例6】2007年12月甲公司因第五业务分部长期亏损，决定进行重大业务重组。按照重组计划，需要发生直接重组支出300万元。该重组业务所涉及到的人员，实施计划等详细计划已于2007年年末前对外公布。甲公司应按或有事项准则确认预计负债300万元，其账务处理如下：【答案】借：管理费用300贷：预计负债300【例】下列事项中，属于重组的事项主要包括（）。A.出售或终止企业的部分经营业务B.对企业的组织结构进行较大调整C.关闭企业的部分营业场所D.将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区【答案】ABCD【解析】重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。上述事项均属于重组的事项。【例】关于或有事项，下列说法中不正确的是（）。A.企业承担的重组义务满足或有事项确认预计负债条件的，应确认预计负债B.重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范