2008年注册会计师考试《会计》教材第三章金融资产.doc

第三章 金融资产第一部分：考情分析本章是依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第23号金融资产转移编写，是会计准则体系中难度较大的一项内容，在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题这些客观题题型中，也可能与所得税会计等内容结合出计算及会计处理题或综合题，是比较重要的一章。和2007年教材相比，本章除对“交易费用”的界定作了进一步说明外，其他内容基本没有变化。最近三年本章考试题型、分值分布 年 份 单项选择题多项选择题计算题及综合题合 计2007年2分2分4分2006年2分2分2005年 第二部分：重点、难点的讲解第一节金融资产的定义和分类 一、金融资产的定义和范围金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：货币资金、各种应收款项、债权投资、股权投资、由衍生金融工具所形成的金融资产等。二、金融资产的分类本章内容是依据第22号金融工具的确认与计量、23号金融资产转移准则。（一）金融资产的分类结合企业自身的情况，管理的要求以及投资的策略等，金融资产分为四类：第一类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；第二类：持有至到期投资；第三类：贷款和应收款项；第四类：可供出售金融资产。【提示】概括来讲，这四类的划分应该体现管理者的意图，根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类，这就意味着同一项债券投资可能因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。（二）金融资产分类的目的对金融资产进行不同的分类，其目的是为了进行不同的会计处理。（1）初始计量：第一类金融资产的初始计量和后三类有区别：第一类金融资产用其买价（即公允价值）入账，作为金融资产的取得成本，发生的相关交易费用不计入投资成本，应是计入投资收益。后三类都应是用其公允价值加上交易费用来确认金融资产的初始成本。（2）后续计量：第一类金融资产应以其公允价值来计量，直接调整相关资产账户。第二类和第三类应按照摊余成本来进行后续计量；第四类金融资产应是按照公允价值进行后续计量，公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积。（三）不同类金融资产之间的重分类金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。【例1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。A以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产B以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产【答案】AC【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、内容进一步划分为：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。1.交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）不作为有效套期工具的衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则不确认为金融资产。【提示】通常情况下，企业持有衍生工具的目的有两种：投机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套期保值准则进行核算）。2.直接指定为以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产满足下列条件之一时，可将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。【提示】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量1. 初始计量计量原则（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（投资收益）(仅此一类)。说明:如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么发生的相关交易费用应直接计入当期损益，不计入该金融资产的初始入账金额。但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。（2）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。注：其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。（3）其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。 2. 后续计量计量原则持有期间取得的利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。以公允价值进行后续计量，资产负债表日其公允价值变动计入当期损益，计入公允价值变动损益科目，不再考虑减值问题。处置时,其处置收入与账面余额的差额，确认为投资收益，同时按“公允价值变动”明细科目余额调整公允价值变动损益至投资收益（反方向结转）。说明:之所以这样结转是因为对于交易性金融资产来说，持有期间的公允价值变动实际上是没有引起经济利益流入的，只有出售后赚取了价差，才真正实现了投资收益，所以出售时做这样的结转是为了反映真正实现投资收益的这个业务实质，这样得出的投资收益是最合理的。这样规定的目的是为了使“投资收益”科目可以反映原始取得成本（初始计量金额）与出售所得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获得的累计收益。 注意：其他公允价值进行后续计量的资产处理类似。三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理会计科目：“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。交易性金融资产成本公允价值变动1.取得时：借：交易性金融资产成本（公允价值）应收利息或应收股利投资收益（交易费用）贷：银行存款【提示】这类金融资产在取得时，交易费用要进入投资收益。这种情况在会计处理中是一种很少见的情况。公允价值中不含应收利息或应收股利。2. 持有期间取得的利息或现金股利：借：应收利息或应收股利贷：投资收益【提示】这里的应收利息，是指分期付息、一次还本的债券。由于这类金融资产属于企业的流动资产，因此，对于到期一次还本付息的债券，在资产负债表日不需要按照权责发生制计提利息。3.期末调整按期末的公允价值调整金融资产账面价值，同时确认公允价值变动损益。其中：公允价值高于其账面余额：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（公允价值增加数）公允价值低于其账面余额，做相反分录。【知识点连接】所有以公允价值计量的资产的会计处理是相同的，比如，公允价值计量的投资性房地产，如果期末账面价值与公允价值不一致，要将账面价值调整到公允价值的水平。至于差额的处理，不同的资产有所差异。交易性金融资产和投资性房地产是计入公允价值变动损益，下面要介绍的可供出售金融资产是计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。4. 处置时（两笔分录）借：银行存款（处置收入）贷：交易性金融资产成本公允价值变动投资收益同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值累计变动）贷：投资收益处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。【例2】假定在2007年12月10日交易性金融资产买进来的成本是100，到了2007年12月31日，公允价值是110，此时应确认公允价值变动损益10，假定2 008年1月10号出售，售价是120，只确认了投资收益10，但该项交易性金融资产从购入至处置共计实现的投资收益是12010020，所以应将持有过程中获得的公允价值变动损益10转入投资收益。【提示】四笔业务业务均涉及损益【小结】计量原则账务处理初始计量按公允价值计量交易费用计入当期损益买价中的利息（股利）单独核算借：交易性金融资产成本应收利息（股利）投资收益贷：银行存款等后续计量收到买价中股利，冲减应收股利借：银行存款贷：应得股利（利息）资产负债表日公允价值变动计入当期损益借（或贷）：交易性金融资产公允价值变动贷（或借）：公允价值变动损益持有期间获得的现金股利或利息计入当期损益借：应收利息（股利）贷：投资收益处置收入与交易性金融资产账面余额之间的差额计入投资收益借：银行存款贷：交易性金融资产成本 公允价值变动贷：投资收益（差额）处置的同时，按交易性金融资产公允价值变动的余额调整公允价值变动损益至投资收益借：公允价值变动损益 贷：投资收益（或作相反处理）【例3】甲公司207年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。（2007年考题）A.100万元B.116万元C.120万元D.132万元【答案】B【解析】甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益4960（86041000.16）116（万元）。第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资指到期日固定，回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常指企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定；【提示】首先从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期；是指投资者在取得投资时意图（初始意图）就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。【提示】对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。（三）有能力持有至到期；“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或者重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或者重分类；3.出售或者重分类是企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。二、持有至到期投资的计量（一）初始计量原则按照公允价值计量，交易费用计入初始入账金额（计入了利息调整明细科目），但初始入账金额不包括已到付息期但尚未领取的债券利息，该利息应当单独确认为应收利息。（二）后续计量计量原则1、企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量，即企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 2、摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已收回的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。 摊余成本初始确认金额已收回的本金（或）累计摊销的折价（溢价）已发生的减值损失另外，如果不存在减值时，其摊余成本就是持有至到期投资一级科目的账面余额数即持有至到期投资成本（面值）和持有至到期投资利息调整（尚未摊销的金额） 的合计数。如果存在减值的话，其摊余成本就是其一级科目的账面余额计提的减值准备3、实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。确定实际利率时，不应考虑未来信用损失。但合同约定的提前还款权、看涨期权等需要考虑。【提示】在会计课程中，实际利率一般是已知的，无需花太多时间去掌握实际利率的计算。4、计算确定期末摊余成本（核心）期末摊余成本=期初摊余成本当期的投资收益当期的现金流入已发生的减值损失期初摊余成本+(投资收益收到利息)已收回的本金已发生的减值损失（三）持有至到期投资到期或提前处置的会计处理应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益，之前计提的减值准备也应一并结转。三、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资成本 （购买债券的面值）利息调整 （入账价值与债券面值的差额）应计利息（主要在到期一次还本付息的债券投资计提利息时使用）1.取得时的会计处理借：持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额）（注意：即原制度的溢价、折价）。应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（实际支付的金额）【提示】“持有至到期成本”记录的是面值。交易费用记入了“持有至到期投资利息调整”，这与交易性金融资产是不相同的。2. 持有期间借：应收利息（分期付息）（）持有至到期投资应计利息贷：投资收益（，最后一年倒挤）持有至到期投资利息调整（差额）或：借：应收利息或持有至到期投资应计利息（面值票面利率） 持有至到期投资利息调整贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）【提示】这里需要注意债券的付息情况，不同情况下，有不同的处理方法：分期付息情况下，到期计提的利息计入“应收利息”科目，到期一次还本付息情况下，计提的利息计入“持有至到期投资应计利息”科目。做这笔分录时，一般是先确定应收利息或应计利息，然后，确定根据摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。利息调整可以根据借贷平衡原理来做（最后一年除外）。3.处置时：出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。借：银行存款（处置收入镜额）贷：持有至到期投资（账面价值）投资收益（差额或借方）4持有至到期投资转换企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）：（1）借：可供出售金融资产面值 可供出售金融资产应计利息可供出售金融资产利息调整 可供出售金融资产公允价值变动贷：持有至到期投资面值 利息调整 应计利息资本公积其他资本公积（2）以后处置时：借：资本公积其他资本公积贷：投资收益讲解教材例题：【例3-5】【提示】202年初预计本金的一半将在该年末收回，现金流量发生了变化，有两种处理思路：（1）202年初的摊余成本不变，调整未来期间的实际利率；将各年的现金流入684、30和655折为现值等于202年初的摊余成本，使用的利率就是新的实际利率。（2）不调整未来期间的实际利率，调整变更当年年初的摊余成本；按10%的利率将各年的现金流入684、30和655折为现值，算出202年初的新摊余成本，然后按差额调整202年初的摊余成本；我国会计准则采用的是第二种思路。【例3-6】借：可供出售金融资产成本 9000000 公允价值变动 1800000贷：持有至到期投资成本 9000000资本公积其他资本公积 1800000【小结】计量原则账务处理初始计量按公允价值进行初始计量交易费用计入初始确认金额借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到期尚未领取利息）借（或贷）：持有至到期投资利息调整（差额）贷：银行存款后续计量以摊余成本进行后续计量在持有期间按摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益借：应收利息（面值*票面利率）（或持有至到期投资应计利息）借（或贷）：持有到期投资利息调整（差额）贷：投资收益（每期初摊余成本*实际利率）若满足重分类为可供出售金融资产按公允价值计量借：可供出售金融资产（公允价值）借（或贷）：资本公积其他资本公积（差额）贷：持有至到期投资成本 利息调整 应计利息出售时，按账面余额结转借：银行存款借（或贷）：投资收益（差额）贷：持有至到期投资成本 利息调整等【例4】下列各项中，会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（）。A.计提持有至到期投资减值准备B.确认分期付息持有至到期投资利息C.确认到期一次付息持有至到期投资利息D.采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额E.资产负债表日持有至到期投资公允价值发生变动【答案】ACD【例5】（2007年考题）207年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为207年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为有持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资207年12月31日的账面价值为（）A.2062.14万元B.2068.98万元C.2072.54万元D.2083.43万元【答案】C【解析】207年溢价摊销额2 0005%2 088.984%16.44（万元），207年12月31日账面价值2088.9816.442072.54（万元）。 第四节贷款和应收款项一、特征及其内容1概念：贷款和应收款项指活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。特征：A.回收金额固定或可确定B.无活跃市场2内容：贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。主要指金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务的应收款项、持有的其他企业的债权等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。【提示】划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。二、贷款和应收款项的计量贷款和应收款项的计量及会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。（一）初始计量贷款根据本金及直接交易费用确定入账价值；应收款项一般按合同约定的价值入账。 （二）后续计量（主要针对贷款）以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间应按实际利率法确认利息收入。实务中实际利率是贷款协议中约定的，考试时实际利率一般是会给定的且在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。1.根据期初的摊余成本乘以实际利率确认当期投资收益并作相应的会计处理。2.确定期末的摊余成本。期初的摊余成本当期投资收益（利息收入）现金的流入（利息+本金）已发生的减值损失。3贷款的减值：未来的现金流量低于计提减值准备前的摊余成本，差额要确认贷款损失准备。4.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益（计入“营业外支出”账户）。三、贷款和应收款项的会计处理（一）会计科目：1303 贷款，核算企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。本科目可按贷款类别、客户，分别“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。1304 贷款损失准备，科目核算企业（银行）贷款的减值准备。1003 存放中央银行款项，核算企业（银行）存放于中国人民银行（以下简称“中央银行”）的各种款项。1011 存放同业，核算企业（银行）存放于境内、境外银行和非银行金融机构的款项。1441 抵债资产,目核算企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本。抵债资产发生减值的，可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。2011 吸收存款，核算企业（银行）吸收的除同业存放款项以外的其他各种存款，科目可按存款类别及存款单位，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。2012 同业存放，核算企业（银行）吸收的境内、境外金融机构的存款。（二）会计处理1未发生减值（1）企业发放的贷款 借：贷款本金（本金） 贷：吸收存款等 贷款利息调整（差额，也可能在借方）（2）资产负债表日 借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定） 贷款利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）（3）收回贷款时 借：吸收存款等 贷：贷款本金 应收利息 利息收入（差额）2发生减值（1）资产负债表日，确定贷款发生减值 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 同时：贷款减值后，贷款下设所有的其他明细账及未收到应收利息都需要转入一个新的明细账“贷款已减值”。 借：贷款已减值贷：贷款（本金、利息调整） 应收利息注：主要是银行加强风险管理，通过“贷款已减值”反映贷款存在的风险。 （2）资产负债表日确认利息收入（按减值后的贷款摊余成本计算确认以后期间的贷款利息收入时，要同时借记贷款损失准备）借：贷款损失准备（按减值后的贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 贷：利息收入（理解：贷款损失准备转回）【提示】银行确认利息收入，会使贷款的摊余成本增加，摊余成本增加，则应转回其贷款损失准备同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。实际收到时： 借：存放中央银行款项、存放同业等 贷：贷款已减值【提示】确认从客户收到的利息，此时的利息收入应按实际收到金额确认，同时因减值已经将贷款本金及未收到利息全部转入“贷款已减值”，收到的利息应该冲减“贷款已减值”科目；实际收到的利息与原确认的应收利息金额不一定相等。（3）收回贷款借：吸收存款等贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）营业外支出 贷：贷款已减值 资产减值损失（差额）3对于确实无法收回的贷款借：贷款损失准备 贷：贷款已减值 4已确认并转销的贷款以后又收回借：贷款已减值 贷：贷款损失准备借：吸收存款等营业外支出 贷：贷款已减值 资产减值损失（差额）讲解书上例题【例3-7】【小结】1.计提贷款损失准备需要做两笔分录：借：资产减值损失贷：贷款损失准备借：贷款已减值贷：贷款本金、利息调整应收利息2.后续的会计处理涉及三笔：借：贷款损失准备贷：利息收入借：存放同业贷：贷款已减值借：资产减值损失贷：贷款损失准备第五节 可供出售金融资产一、概念可供出售金融资产指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项，以公允价值计量，且其变动计入当期损益的金融资产。某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。通常情况下，企业从二级市场上购入的，有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，如果没有被划定为交易性金融资产和持有至到期投资，就可以划分为可供出售金融资产。【提示】如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类？【答案】交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。二、可供出售金融资产的计量1.初始计量原则可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。 2. 后续计量计量原则(1)可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用等）。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。(2)以公允价值进行后续计量,期末该资产公允价值有变动，所形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接记入“资本公积其他资本公积” （因为其持有目的不明确，所以其虽以公允价值计量，但公允价值变动要计入资本公积）；在该金融资产终止确认时转出，记入“投资收益”。3.处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。三、可供出售金融资产的会计处理1.取得时(1)股票投资借：可供出售金融资产成本 （公允价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等(2)债券投资借：可供出售金融资产成本 （面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等【提示】类似持有至到期投资的处理2.持有期间利息收入或股利收入计当期损益。A.可供出售债务工具投资应将按实际利率法计算的利息，计入投资收益。作分录：借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）【提示】类似于持有至到期投资，但对于可供出售金融资产而言，摊余成本不要考虑公允价值的暂时变动。B.可供出售权益工具投资现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入投资收益。作分录：借：应收股利贷：投资收益3.期末调整公允价值变动形成的利得或损失，调整“资本公积其他资本公积”，作分录：（1）公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 (2)公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动【提示】类似于交易性金融资产，所不同的是，公允价值变动损益计入了所有者权益4.该金融资产终止确认时借：银行存款贷：可供出售金融资产成本公允价值变动利息调整（或借记）投资收益（金额倒挤，或借记）同时,将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或作相反分录。合并分录：借：银行存款资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产成本利息调整公允价值变动投资收益（或借记）【提示】与以公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产比较，均存在持有期间公允价值变动损益转出的问题，所不同的是，前者是变动计入了当期损益，所以是将公允价值变动损益转为投资收益，可供出售金融资产公允价值变动计入了资本公积，因此应将资本公积转为投资收益。讲解书上例题：【例3-8】【例3-9】【例3-10】计量原则账务处理初始计量按公允价值进行初始计量交易费用计入初始确认金额（股票）借：可供出售金融资产成本应收股利（已宣告未领取）贷：银行存款 或：（债券）借：可供出售金融资产成本（面值）借：应收利息（已宣告未领取）借（或贷）：可供出售金融资产利息调整贷：银行存款后续计量以公允价值进行后续计量公允价值高于账面价值的差额借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积公允价值低于账面价值的差额，作相反处理（1）公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（2）金融资产终止确认时，原计入所有者权益的变动金额，计入当期损益借：银行存款借（或贷）：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产贷（或借）：投资收益 （差额）（3）可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益借：应收利息（分期付息）（面值*票面利率）（或可供出售金融资产应计利息）借（或贷）：可供出售金融资产利息调整（差）贷：投资收益（期初摊余成本*实际利率）（4）可供出售金融资产若为可出售债券的，应按每期初债券的摊余成本和实际利率计算利益收入，计入当期损益（5）可供出售权益工具投资的现金股利时，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益借：应收股利贷：投资收益【提示】可供出售金融资产和交易性金融资产处理核算的异同点。1.相同点：均以公允价值进行后续计量；2.不同点：设置的科目以及具体的业务核算均不同。【小结】类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 按公允价值计量,交易费用计入当期损益公允价值,公允价值变动计入当期损益。持有至到期投资 按公允价值计量，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产 公允价值,公允价值变动计入权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）。 第六节、金融资产减值一、减值测试1.需要减值测试的对象公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。【提示】原因一，可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，而减值计入当期损益并最终影响利润表，即虽然可供出售金融资产以公允价值计量，但其不同于交易性金融资产，因为其公允价值变动没有计入当期损益，因而不能代替资产减值损失，所以要对可供出售金融资产计提减值准备，而交易性金融资产不需要计提减值准备。 可供出售金融资产后续计量采用公允价值,但期末仍要考虑减值问题。原因二，其在资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够反映发行方出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来。2.表明资产减值的客观证据金融资产发生减值的客观证据，包括九项内容。如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。注意：（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；这是可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减值的区别，。二、以摊余成本进行后续计量的金融资产包括：持有至到期投资、贷款和应收款项。1.减值测试的方法期末用预计未来现金流量现值和金融资产的账面价值比较，如果预计未来现金流量现值低，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益；同时根据其差额计提减值准备。一般应确定预计未来现金流量现值A.按该资产的原实际利率（该资产初始确认时确定的）折现。B.浮动利率贷款、应收款或持有至到期投资，可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。C.短期应收款项，可不对其预计未来现金流量进行折现。减值按单项计提还是分类计提资产的分类单独/组合测试是否发现减值是否在测试/进行计量单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试减值测试发现减值应当确认减值损失，计入当期损益。减值测试未发现减值单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。单项金额不重大的金融资产可以单独进行减值测试减值测试未发现减值减值测试发现减值应当确认减值损失，计入当期损益。或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。减值测试发现减值已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。2.减值损失的会计处理（1）减值发生时将该金融资产的账面价值（摊余成本）减记至预计未来现金流量现值 ，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。摊余成本计量的金融资产减值损失=资产的期末账面价-预计未来现金流量现值资产账面价预计未来现金流量现值=减值损失作分录：借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备坏账准备贷款损失准备（2）减值后的利息收入应按确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率计算确认。（3）以后该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。作分录：借：持有至到期投资减值准备坏账准备贷款损失准备贷：资产减值损失【提示】长期资产的减值不允许转回；存货跌价准备、坏账准备、金融资产减值准备允许转回（结合P178学习）。讲解书上例题：【例3-11】【例3-12】（1）207年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：205.1.1借：贷款本金5000 贷：存放中央银行款项 4900 贷款利息调整 100期初摊余成本5000-100=4900（万元）205.12.31借：应收利息500（500010%）贷款利息调整 15.97贷：利息收入515.97（490010.53%）期末摊余成本4900+15.97=4915.97（万元）206.12.31借：应收利息500贷款利息调整17.6516贷：利息收入517.6516（4915.9710.53%）期末摊余成本4915.97+17.6516=4933.6216（万元）207.12.31借：应收利息500贷款利息调整19.5104贷:利息收入519.5104（4933.621610.53%）期末摊余成本4933.6216+19.51044953.132（万元）（2）207年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值=5000000（1+10.53%）-1+25000000（1+10.53%）-224987147（元）（3）207年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失=49531320-24987147=24544173（元）借：资产减值损失 24544173 贷：贷款损失准备 24544173【提示】未来现金流量现值发生变化，不调整实际利率，而是调整摊余成本。本题通过计提减值准备实现了