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第十一章负债及借款费用2017.6.4 上午P188 预计6-7分 去年考3.5分 第一节,应付职工薪酬 1 职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。 企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。 易错点 2 职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。 3 短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬， 因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。（1） 职工工资、奖金、津贴和补贴。（2）职工福利费。 （3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。【提示】为职工缴纳的养老、失业保险费调整至离职后福利中。 (4）住房公积金。（5）工会经费和职工教育经费。（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排， 包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期 利润分享计划属于其他长期职工福利。（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。 4短期带薪缺勤 补充例题:乙公司共有1 000名职工从214年1月1日起实行累积带薪缺勤制度。每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假。未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废。职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除，职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假不支付现金。214年12月31日，每人当年平均未使用带薪年休假为2天。乙公司预计215年有950人将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50人为总部管理人员，该公司平均人均日工资为500元 要求：确认214年的累积带薪缺勤。 2014年休完,2015年再补休当年休完再结转上年未休未使用年休假不支付现金 2015年有950人将享受不超过5天年休假,当年的假都没有休完,所以2014年未使用的2天过期作废 .作废的不确认费用或负债 有50人可以享受6.5天年休假,由2014年1.5天和2015年 5天. 预计行权:50*1.5*500 =37500 借：管理费用37500 贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤37500带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类 累积带薪缺勤 可以进行结转 考点(上面例题 37500的计算) 非累积带薪缺勤5 离职后福利 P190 离职后福利计划分类为 设定提存计划(指五险一金风险由职工承担) 设定受益计划(风险由企业承担)两种类型。书上例题不要求掌握,题太大了,注会中的考点,不大可能考6辞退福利的确认和计量 P193 (不用学这个) （2016年考题）下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有（ABCD）。A.累积带薪缺勤B.职工教育经费 C.非货币性福利D.长期残疾福利 第二节 长期借款一 长期借款 11-4 (会就可以了) 资本化时点的起点 三个时点的较晚者 (利息开始产生, 借款开始支出 工程开始建设) 【例11-4】某企业为建造一幢厂房，于209年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。209年年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，210年年初，又以银行存款支付工程费用600 000元，该厂房于210年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置的专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。该企业有关账务处理如下： 利息流向 1 资本化计入成本 2 费用化计入财务费用 资本化期间， 三个时点较晚点 至 达到预定可使用状态时资本化结束 2009.1.1-2010.8.31 利息开始产生 2009.1.1 时间 借款开始支出 2009.1.1 工程开始建设 2009.1.1 此题虽然没有说什么时候开始建设,但是为建造厂房借款,并支付工程款说明开始建设 （1）209年1月1日，取得借款时。 借：银行存款 1 500 000贷：长期借款银行 1 500 000（2）209年年初，支付工程款时。 借：在建工程厂房 900 000贷：银行存款 9 000 000（3）209年12月31日，计算209年应计入工程成本的利息费用时。 借款利息=1 500 0009%=135 000（元） 借：在建工程厂房 135 000贷：应付利息银行 135 000（4）209年12月31日，支付借款利息时。 借：应付利息银行 135 000 贷：银行存款 135 000（5）210年年初，支付工程款时。 借 ：在建工程厂房 600 000 贷：银行存款 600 000（6）210年8月31日，工程达到预定可使用状态时。该期应计入工程成本的利息=（1 500 0009%12）8=90 000（元） 借：在建工程厂房 90 000 贷：应付利息银行 90 000同时： 借：固定资产厂房 1 725 000 贷：在建工程厂房 1 725 000（7）210年12月31日，计算210年912月的利息费用时。 应计入财务费用的利息=（1 500 0009%12）4=45 000（元） 借：财务费用借款 45 000 贷：应付利息银行 45 000（8）210年12月31日，支付利息时。 借：应付利息银行 135 000 贷：银行存款 135 000（9）211年1月1日，到期还本时。 借：长期借款银行本金 1 500 000 贷：银行存款 1 500 000应付债券 借款费用 P211 内容 借款利息 折价 溢价 摊销 借款辅助费用,手续费 佣金 外币借款汇兑差额 内容金额是否属于借款费用借款手续费10万属于发行债券佣金1000万属于发行股票佣金1000万不属于借款利息1000万属于 股票不是借款，是权益性筹资，所以佣金不属于借款费用 利息流向 1 资本化计入成本 2 费用化计入财务费用 资本化期间 . 一般而言大于等于1年 达到预定可使用壮态时结束 费用化期间 短于一年借款费用暂停资本化时点的确定 非正常中断 中断时间连续超过3个月 二者须同时满足 事故连续超过三个月，是非正常， 所以资本化期间应该暂停 暂停期间利息费用化处理计入财务费用 北方冰冻是正常现象，所以不能暂停资本化 (利息开始产生, 借款开始支出 工程开始建设) 借款开始支出没有达到满足条件不符合,使用的是自有资金并没有使用借款所以 工程并没有开始建设 资本化时点停止 达到预定可使用壮态时 如果是多项资产 一般情况，能否独立使用，如果能，结束一项暂停一项， 如果不能独立使用，最后一项完工时停止资本化时点。本章11-18 11-19 11-20 11-21 11-22讲完17章再进这题 专门借款 一般借款 专门借款 未使用的资金带来的收益 先使用专门借款，用完后再用一般借款【例11-18】专门借款入门题甲公司于210年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于210年1月1日、210年7月1日和211年1月1日支付工程进度款。甲公司为建造厂房于210年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外，在210年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。甲公司将闲置借款资金用于固定收益宅前短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。厂房于211年6月30日完工，达到预定可使用状态。甲公司为建造该厂房的支出金额如表11-3所示。表11-3单位：元日 期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额210年1月1日15 000 00015 000 00015 000 000210年7月1日35 000 00050 000 00040 000 000211年1月1日35 000 00085 000 0005 000 000总 计85 000 000-60 000 000由于甲公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司210年、211年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：（1）确定借款费用资本化期间为210年1月1日至211年6月30日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 210年专门借款发生的利息金额=30 000 0005%+60 000 0006%6/12=3 300 000（元） 211年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额 =30 000 0005%6/12+60 000 0006%6/12=2 550 000（元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：210年短期投资收益=15 000 0000.5%6+40 000 0000.5%6=1 650 000（元）211年1月1日至6月30日短期投资收益=5 000 0000.5%6=150 000（元）（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益收的金额确定，因此：公司210年的利息资本化金额=3 300 000-1 650 000=1 650 000（元）公司211年的利息资本化金额=2 550 000-150 000=2 400 000（元）（5）有关账务处理如下：210年12月31日。借：在建工程厂房1 650 000应收利息（或银行存款）1 650 000贷：应付利息银行3 300 000211年6月30日。借：在建工程厂房2 400 000应收利息（或银行存款） 150 000贷：应付利息银行2 550 000首先算出资本化期间利息-闲置资金带来的收益=资本化的利息 绝对不能资本化期间总利息去减闲置资金带来的收益,因为有时候资本化期间有暂停期间【例11-19 】沿用例【11-18】假定甲公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向A银行长期贷款20 000 000元，期限为209年12月1日至212年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券1亿元，与209年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或生产活动。假定全年按360天计算，其他资料沿用例11-18。鉴于甲公司建造厂房没有占用专门借款，而是占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权利率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：日 期每期资产支出金额累计资产支出金额210年1月1日15 000 00015 000 000210年7月1日35 000 00050 000 000211年1月1日35 000 00085 000 000总 计85 000 000-（1）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）=（20 000 0006%+100 000 0008%）（20 000 000+100 000 000）100%=7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数： 210年累计资产支出加权平均数=15 000 000360360+35 000 000180360=32 500 000（元） 211年累计资产支出加权平均数=85 000 000180360=42 500 000（元）加权的支出（3）计算每期利息资本化金额： 210年为建造厂房的利息资本化金额=32 500 0007.67%=2 492 750（元） 210年实际发生的一般借款利息费用=20 000 0006%+100 000 0008%=9 200 000（元） 2010年费用化金额 920-249.75=670.725 211年为建造厂房的利息资本化金额=42 500 0007.67%=3 259 750（元）加权的支出*加权的利率211年1月1日至6月30日实际发生一般借款利息费用=20 000 0006%180360+100 000 0008%180360=4 600 000（元）上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。（4）根据上述计算结果，账务处理如下：210年12月31日。借：在建工程 厂房 2 492 750财务费用 6 707 250贷：应付利息银行 9 200 000211年6月30日。借：在建工程厂房 3 259 750财务费用 1 340 250贷：应付利息银行 4 6 00 000一般借款 有两笔利率均不一样,利率一定要加权 支出也要加权 加权的利率 - 加权的支出加权利率=总利息/总负债 资本化利息=加权的支出*加权的利率总结:一般借款 资本化期间总利息-加权的支出*加权的利率 = 费用化利息 应付利息-资本化利息专门借款 资本化期间总利息 应付利息-闲置资金带来的收益=资本化利息 应付利息-应收利息【例11-20】沿用例11-18，例11-19，】假定甲公司为建造厂房于210年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用例11-19。其他相关资料均同例11-18和例11-19。在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：日 期借款金额利率210年1月1日30005%专门借款209年12月01日20006%一般借款 银行借款209年1月01日100008%一般借款 债券 总 计-日 期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额210年1月1日15 000 00015 000 00015 000 000210年7月1日35 000 00050 000 00040 000 000211年1月1日35 000 00085 000 0005 000 000总 计85 000 000-60 000 000（1）计算专门借款利息资本化金额： 210年专门借款利息资本化金额=30 000 0005%-15 000 0000.5%6=1050 000（元） 211年专门借款利息资本化金额=30 000 0005%180360=750 000（元）（2）计算一般借款资本化金额： 在建造厂房过程中，自210年7月1日起已经有20 000 000元占用了一般借款。另外，211年1月1日支出的35 000 000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：210年占用了一般借款的资产支出加权平均数=20 000 000180360=10 000 000（元）由于一般借款利息资本化率与例11-16相同，即为7.67%。所以：210年应予资本化的一般借款利息金额=10 000 0007.67%=767 000（元）211年占用了一般借款的资产支出加权平均数=（20 000 000+35 000 000）180360=27 500 000（元）则211年应予资本化的一般借款利息金额=27 500 0007.67%=2 109 250（元）（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：210年利息资本化金额=1 050 000+767 000=1 817 000（元）211年利息资本化金额=750 000+2109 250=2 859 250（元）（4）有关账务处理如下：210年12月31日。借：在建工程厂房1 817 000财务费用8 433 000应收利息（或银行存款） 450 000贷：应付利息银行 10 700 000注：210年实际发生的借款利息=30 000 0005%+20 000 0006%+100 000 0008%=10 700 000（元）211年6月30日。借：在建工程厂房2 859 250财务费用2 490 750贷：应付利息银行5 350 000注：211年1月1日至6月30日实际发生的借款利息=10 700 0002=5 350 000（元） 【例11-5】211年1月1日，甲公司经批准发行5年期分期付息、一次还本的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。甲公司该批债券实际发行价格为60 000 000（P/S，5%，5）+60 000 0006%（P/A，5%，5）=60 000 0000.7835+60 000 0006%4.3295=62 596 200（元）根据上述资料，甲公司采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。表11-1单位：元日期现金流出（a）实际利息费用（b）=期初（d）5%已偿还的本金（c）=（a）-（b）摊余成本余额（d）=期初（d）-（c）211年1月1日62 596 200211年12月31日3 600 0003 129 810470 19062 126 010212年12月31日3 600 0003 106 300.50493 699.5061 632 310.50213年12月31日3 600 0003 081 615.53518 384.4761 113 926.03214年12月31日3 600 0003 055 696.3544 303.7060 569 622.33215年12月31日3 600 0003 030 377.67*569 622.3360 000 000小计18 000 00015 403 8005 596 20060 000 000215年12月31日60 000 000-60 000 0000合计78 000 00015 403 80062 596 200-注：*尾数调整60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67（元）根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：（1）211年1月1日，发行债券时。借：银行存款62 596 200贷：应付债券面值60 000 000利息调整 2 596 200（2）211年12月31日，计算利息费用时。借：财务费用（或在建工程）实际利息 3 129 810 摊余成本*实际利率62 596 200*5%应付债券利息调整 470 190贷：应付利息 3 600 000 票面金额*票面利率6000*6%（3）211年12月31日，支付利息时。借：应付利息 3 600 000贷：银行存款 3 600 000212年、213年、214年确认利息费用的会计分录与211年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。（4）215年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时。借：财务费用（或在建工程） 3 030 377.67应付债券面值 60 000 000利息调整 569 622.33贷：银行存款 63 600 000可转换公司债券 【例11-6】甲上市公司经批准于210年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本、分次付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已收存银行，债券票面利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转股10股，股票面值为每股1元。假定211年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：（1）210年1月1日，发行可转换公司债券时。首先，确定可转换公司债券负债成分的公允价值：100 000 000（P/S,9%,5）+100 000 0006%（P/A,9%,5）=100 000 0000.6499+100 000 0006%3.8897=88 328 200（元） 利息按票面利率做, 本金按市场利率确认可转债,负债成分算出来 本金折现,利息折现 可转换公司债券权益成分的公允价值为：100 000 000-88 328 200=11 671 800（元） 倒挤 借：银行存款100 000 000应付债券可转换公司债券利息调整 11 671 800贷：应付债券可转换公司债券面值100 000 000其他权益工具可转换公司债券 11 671 800 权益成份计入的科目,不要错,考点（2）210年12月31日，确认利息费用时。应计入财务费用的利息=88 328 2009%=7 949 538（元） 负债成份*实际利率=实际利息 考点,实际利息计算当期应付未付的利息费用=100 000 0006%=6 000 000（元） 票面利息 借：财务费用 7 949 538贷：应付利息 6 000 000应付债券可转换公司债券利息调整 1 949 538期末摊余成本 9027.7738=8832.82+194.9538未摊完的利息调整=1167.18-194.5538=972.2262（3）211年1月1日，债券持有人行使转换权时。转换的股份数=1 000 00010=10 000 000（股）借：应付债券可转换公司债券面值100 000 000其他权益工具可转换公司债券 11 671 800贷：股本 10 000 000应付债券可转换公司债券利息调整 9 722 262资本公积股本溢价 91 949 538 应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额,确认为应付债券；再按整体发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额，确认为其他权益工具。第一步,确认可转债,负债成分算出来 本金折现,利息折现 挤出权益成分计入其他权益工具第二步,利息计算与普通债券一致 第三步,行权 1 债券减少 2 股本 与其他权益工具做增加 ,二者差额计入,资本公积-股本溢价 公允发行价-负债公允=权益的公允价 950-890=60 此题无答案,正确答案是60（2013年考题）企业发行的可转换公司债券在初始确认时，应将其负债和权益成分进行分拆，先确定负债成分的公允价值，再确定权益成分的初始入账金额。（正确）（2012年考题）对认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，发行企业应在认股权到期时，将原计入其他权益工具的部分转入营业外收入。( X )（2013年考题）2012年1月1日，甲公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18 800万元，该债券面值总额为18 000万元，票面年利率为5%。利息于每年年末支付；实际年利率为4%，2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本为（ B）万元。A.18 000 B.18 652 C.18 800 D.18 948 18 800（18 0005%18 8004%）18 652（万元），所以选择B。2017.6.4 下午【例11-21】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：（1）210年1月1日向银行专门借款60 000 000元、期限为3年、年利率为6%，每年1月1日付息。（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于209年12月1日接入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在210年和211年年底均未支付当年利息。（3）由于审批、办手续等原因，厂房于210年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表11-4所示。表11-4单位：元日 期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额210年4月1日24 000 00024 000 00036 000 000闲置2个月210年6月1日12 000 00036 000 00024 000 000闲置 1个月210年7月1日36 000 00072 000 000占用一般借款211年1月1日12 000 00084 000 000211年4月1日6 000 00090 000 000211年7月1日6 000 00096 000 000总 计96 000 000-工程于211年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于210年9月1日至12月31日停工四个月。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。资本化期间 2010.4.1-2011.9.30根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下： 2010年 1 全年总利息 应付利息处理 6000*6% 360万 2全部闲置资金收益 应收利息处理 69万 6000*0.25%*3+3600*0.25%*2 +2400*0.25%*1 专门借款 3 资本化利息 资本化期间利息-资本化期间闲置资金带来的收益 126万 6000*6%*150/360-600*0.25%*2 +2400*0.25%*1 4 费用化利息 = 1-2-3 360-69-126=165万 1 算出总利息 7200*8%=576 一般借款 2算出资本化利息 加权支出*加权利率 只有一笔一般借款利率不用加权 1200*60/360*8% =16 3 费用化利息 = 1-2 576-16=560借：在建工程厂房 142 16+126=142财务费用 725 165+560=725应收利息（或银行存款） 69贷：应付利息银行 976 360+576=9362011年 1 全年总利息 应付利息处理 6000*6% 360万 2全部闲置资金收益 应收利息处理 0万 专门借款 3 资本化利息 资本化期间利息-资本化期间闲置资金带来的收益 360*270/360-0=270万 4 费用化利息 = 1-2-3 360-0-270=90万 1 算出总利息 7200*8%=576 一般借款 2算出资本化利息 加权支出*加权利率 只有一笔一般借款利率不用加权 180 3 费用化利息 = 1-2 576-180=396 借：在建工程厂房 450 180+270=450 财务费用 486 396+90=486贷：应付利息银行 976 360+576=936 融资租赁 入账价值: 1 租赁开始日资产公允价值 最低租赁付款额现值 二个金额的较低者+初始直接费用. 2 最低租赁付款额；租金总额 +承租人或第三人提供的担保余值 最低租赁付款额的现值=最低租赁付款额*折现率 3 未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额的现值计算步骤1判断是否属于融资租赁 以下满足其一 （1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。 （3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用寿命的75%以上（含75%，下同）。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。 （4）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。2 公允价值3. 最低租赁付款额4.最低租赁付款额的现值5.未确认融资费用6.资产的入账价值7.账务处理 借 固定资产 指标 未确认的融资费用 贷 长期应付款 (租金之和 ) 银行存款 初始直接费用 1.判断租赁类型 2 公允价值 250 3最低租赁付款额 904. 最低租赁付款额的现值 90（P/A,8%,3）2 31.93902 505. 未确认融资费用 90*3-231.939=38.0616.资产的入账价值 租赁开始日资产公允价值与最低租赁付款额现值二个金额的较低者+初始直接费用 23