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第一章导论,一、财务会计及其概念框架 （一）财务的概念 是以基本前提为基础、以会计要素为构成框架对其进行确认、计量、记录和报告的一种专业会计。 （二）概念框架 财务会计的目标、基本前提、信息质量、会计要素。,二、高级财务会计 （一）高级财务会计 指随着会计环境的变动和理论的深化，专门研究财务会计中特定领域的一个财务会计分支。 中级财务会计和高级财务会计共同组成财务会计完整体系。 （二）概念框架 1.对基本前提的超越 a.对会计主体的超越 b. 对持续经营的超越 c.对会计分期的超越 d.对货币计量的超越。 2.对13项一般原则的丰富和延伸 对历史成本原则、可比性原则等,三、高级财务会计的研究范围 （一）复杂业务与财务报告。合并财务报告；外币报表折算；物价变动会计；金融工具会计。称为四大难题。 （二）中级财务会计中的复杂与特殊业务。所得税会计；租赁会计；法务会计；会计信息披露；人力资源会计；环境会计 （三）非持续经营情况会计。企业清算、重组与破产；企业合并与分立。 （四）其它。其它应列入高级财务会计的内容，如比较会计。,第二章 企业合并会计,一、企业合并概述 二、企业合并的类型及会计处理方法 三、同一控制下的企业合并 四、非同一控制下的企业合并 五、两种企业合并类型的比较,第一节 企业合并概述,一、企业合并的界定 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 报告主体 ，可以单独对外披露经营状况的实体。它可以是一个企业 ，也可以是一个集团。 判定企业合并的标准为：是否引起报告主体的变化，产生了新的报告主体，控制是否形成，自非控制到控制形成，为实现企业合并。 控制指一个企业能够决定另一个企业财务和经营决策，并能据以从另一企业的经营活动中获取利益的权力。,控制必然引起原报告主体的变化。 企业合并准则不包括： 购买子公司中的少数股权，不引起报告主体的变化，形成新的控制关系。 合并后形成合营企业，因合营企业中，不存在占主导地位的控制方，虽然符合企业合并的定义，但不是本准则规范的范围。 仅为购销合同，只能形成购销关系，不是所有权形成的控制。,二、企业合并的方式 （一）按法律形式划分 指企业合并后，法律形式是否发生变化，是否形成母子关系。如：吸收合并、新设合并，合并后法律形式发生了不同的变化，不形成母子关系。而控股合并，合并后法律形式未发生变化，形成母子关系。,企业合并方式(按法律形式),合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 仍然存续 体现为长期股权 成为子公司 投资 会计上的合并与法律意义上的合并是不同的。,吸收合并，如：清华同方吸收合并 鲁颖电子、中国吉利以18亿美元收购美国沃尔沃。 新设合并，北京同仁堂制药厂、药酒厂、中药提炼厂合并为北京同仁堂股份有限公司。 控股合并，如：长春一汽控股合并（51%）天津汽车股份有限公司。又如北京航空股份有限公司控股合并（51%）天津航空股份有限公司。,（二）按行业特点划分 1.横向合并 指同行业或相近行业间的企业合并。如：海尔股份有限公司合并若干中小企业。 2.纵向合并 指生产工艺、产品和劳务虽不相同，但存在生产前后连续性的企业合并。如：大庆采油、炼油、出售股份有限公司。 3.混合合并 指生产工艺、产品和劳务没有内在联系的企业合并。如：同仁堂合并狗不理。,第二节 企业合并的类型 及会计处理方法,一、企业合并的类型 根据参与合并的企业在合并前、后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。,（一）同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前、后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 企业合并前 企业合并后,母公司p,子公司a,子公司b,孙公司b1,母公司p,子公司a,子公司b,孙公司b1,同一控制下的企业合并特点： 1.性质：这种合并不是一种交易行为,而是资产、负债在同一集团内的重新组合。 2.计价：按账面价值计价，不按公允价值计价。 3.商誉：合并中不产生新的资产和负债、因此不形成商誉 4.合并成本：以取得的被并方净资产的份额为合并成本，支付的对价与取得的被并方净资产之差，调整资本公积。,5.留存收益的确认：按被并方历年实现留存收益中归属主并方的部分确认。 6.合并中的费用，除以证券形式合并发生的费用外，其他费用发生时计入当期损益，包括审计费、法律服务费等。 同一控制下的企业合并，会计上采用的是权益结合法。,（二）非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制的企业合并。 如前例中:母公司p的一个孙公司b1与母公司s的一个孙公司c1合并。为非同一控制下的企业合并。 非同一控制下企业合并的特点： 1.性质：这种合并是在不同所有者之间的一种交易行为。 2.计价：按公允价值计价，作价比较公允。,3.商誉：合并中会产生新的资产或负债、因此可能形成商誉 4.合并成本：以支付的资产或承担的债务的公允价值为合并成本。 5.留存收益的确认：被并方实现的留存收益自合并日后方可计入主并方。 6.合并中的费用，除以证券形式购买发生的费用外，其他费用发生时计入当期损益。 非同一控制下的企业合并，会计上采用的是购买法。,二、企业合并的会计处理方法,（一）企业合并的权益结合法 把企业合并看作成是两个或两个以上企业通过权益性证券或其他方式交换实现所有者权益结合的一种会计处理方法。同一控制下的企业合并，用该种方法。,（二）企业合并的购买法 把企业合并看作成一个企业购买另一个企业或几个企业净资产交易行为的一种会计处理方法。（这里的购买净资产是指对被购买企业净资产的控制权,而非所有权）,非同一控制下的企业合并，用该种方法。,第三节 同一控制下企业合并,一、同一控制下企业合并的特点 二、同一控制下企业合并的账务处理 （一）以支付资产方式合并 （二）以发行股票方式合并 1.不论支付资产成本多少。 2.不论发行股份总额等于、小于、大于被投资企业所有者权益账面价值。“长期股权投资”科目均按占被投资企业净资产份额反应。,例1：某集团内甲公司以账面价值为100万、公允价值为140万元的非流动资产作为对价，取得同一集团内乙公司60的股权。合并日乙公司的账面所有者权益总额为150万元。 借：长期股权投资 900 000 资本公积 100 000 贷：相关资产 1 000 000 例2：上例中如果甲公司发行70万股（每股面值1元），取得乙公司60%的股份。 借：长期股权投资 900 000 贷：股本 700 000 资本公积 200 000,第三节 非同一控制下企业合并,一、非同一控制下企业合并的特点 二、非同一控制下企业合并的账务处理 （一）取得净资产按公允价值入账 可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，但应符合相关的确认条件（公允价值能够可靠计量,（二）企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券按公允价值计量 付出货币资金、非流动资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 例：甲以账面价800 000元，公允价值 900 000元的非流动资产对外投资。 借：长期股权投资 900 000 贷：相关资产 800 000 营业外收入 100 000,（三）商誉问题 1.商誉的概念及计量 商誉指由于地理位置、经验等原因形成，超过同行业一般企业的获利能力。其中,合并商誉指合并成本超过被并企业净资产公允价值份额的差额 商誉=合并成本-取得被并企业净资产公允价值的份额,2.商誉的处理 合并成本所取得的净资产公允价值，确认为合并商誉，并按规定进行减值测试 合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益 合并商誉，吸收合并体现在个别财务报表的“营业外收入” ；控股合并体现在合并财务报表的“盈余公积”或“未分配利润” 。,例1：a公司吸收合并b公司，b公司调整后公允价值如下： 原材料等 300 负债 400 固定资产 700 净资产 600 总 计 1 000 总 计 1 000 a以700万元现款购买，另付直接费用1万元。 1.借：长期股权投资 7 000 000 管理费用 10 000 贷：银行存款 7 010 000 2.借：原材料等 3 000 000 固定资产 7 000 000 商誉 1 000 000 贷：负债 4 000 000 长期股权投资 7 000 000,前例中，如 a以500万元现款购买，另付直接费用1万元。 1.借：长期股权投资 5 000 000 管理费用 10 000 贷：银行存款 5 010 000 2.借：原材料等 3 000 000 固定资产 7 000 000 贷：负债 4 000 000 长期股权投资 5 000 000 营业外收入 1 000 000,例2：前例中a如以发行400万股股票方式购买，另付费用1万元。每股面值1元，市价2元。 1.借：长期股权投资 8 000 000 贷：股本 4 000 000 资本公积 3 990 000 银行存款 10 000 2.借：原材料等 3 000 000 固定资产 7 000 000 商誉 2 000 000 贷：负债 4 000 000 长期股权投资 8 000 000,两种合并类型的比较,目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并，一般是在双方自愿交易基础上讨价还价的结果,因此会产生双方认可的公允价值,并可确认合并中产生的商誉。,练习一 企业合并 公司对 b公司进行吸收合并，当时b公司资料如下：（元） 账面价 公允价 原材料 400 000 500 000 固定资产 600 000 700 000 总计 1 000 000 1 200 000 负债 400 000 400 000 净资产 600 000 800 000 总计 1 000 000 1 200 000,要求：1.以支付货币资金方式合并 （1）a以支付900 000元现款合并。 （2）a以支付500 000元现款合并。 2.以增发股票方式合并 a 以发行700 000股合并，每股面值1元，市价2元。 3.合并中发生直接费用5 000元。 根据以上资料分别按同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型进行账务处理,第三章 控制权取得日合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 一、合并财务报表的概念 （一）合并财务报表的定义 （二）合并财务报表的特点 在反映的对象、编制主体、编制依据、编制方法四方面均与个别财务报表不同。,二、合并财务报表的种类 4表+附注 （一）按时间划分 1.控制权取得日的合并财务报表 2.控制权取得日后的财务合并报表 （二）按内容划分 1.合并资产负债表 2.合并利润表 3.合并现金流量表 4.合并所有者权益变动表,第二节合并财务报表的合并范围,以 控制为基础予以确定 一、有效控制 （一）投资比例标准 1.直接投资 2.间接投资 3.直接和间接投资 （二）实质控制标准 （三）潜在表决权标准,二、不能有效控制 （一）不能实施完全控制：关停并转、破产、准备近期出售的子公司等。不能实施有效控制。 （二）共同控制（合营企业） 因为共同控制不能形成有效控制。 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础。能够有效控制的，纳入合并范围；不能有效控制的，不纳入合并范围。,在确定合并范围时应注意以下几点： 1.不论规模大小 2. 资金转移是否受到限制 3.不论业务性质是否与母公司一致。如特殊目的实体 4.不论经营状况如何。如净资产为负数。 5.股权分散时持股比例可不足50%。其中占比例最大的形成有效控制，但不稳定。,三、合并财务报表的编制原则与基础,（一）合并财务报表的编制原则 1.一体性原则：指以企业集团内所有企业为一个会计主体。这里的企业集团指由一个母公司和若干个子公司组成的企业群体。 2.重要性原则：指在合并报表编制中根据需要进行取舍。 （二）控制权取得日不同类型编表的规定 1.同一控制下，编制4表 2.非同一控制下，只编制合并资产负债表,四、合并财务报表的编制程序 （一）编制工作底稿 （二）编制抵销分录 抵销的原因：个别财务报表与合并财务报表的编制主体不同。 （三）编制合并财务报表 依据工作底稿中经过抵销后的相应数据编制合并财务报表。,第三节 非同一控制下合并财务报表的编制,一、合并价差与合并商誉 （一）合并价差：合并成本与被并方可辨认净资产账面价值之差。 （二）合并商誉：合并成本与被并方可辨认净资产公允价值之差。 合并价差=增值+合并商誉 二、母公司拥有子公司全部股权 （一）投资成本大于净资产公允价值 商誉=投资成本-净资产公允价值 以”商誉”项目 列于合并资产负债表,(二)投资成本小于净资产公允价值 负商誉=投资成本-净资产公允价值 增加合并资产负债表中的留存收益 三、母公司拥有子公司部分股权 （一）投资成本大于净资产公允价值 商誉=投资成本-净资产公允价值 母公司占有份额 以“商誉”项目 列于合并资产负债表,（二）投资成本小于净资产公允价值 负商誉=投资成本-净资产公允价值 母公司占有份额 增加合并资产负债表中的留存收益 （三）少数股权：少数股东拥有的股权，即母公司股权之外的股权。 少数股权=净资产公允价值少数 股权占有份额,关键问题,1.在吸收合并情况下（在个别报表中） （ 1）合并成本所取得的净资产公允价值，差额为合并商誉，计入“商誉”科目 （ 2）合并成本所取得的净资产公允价值，差额为负商誉，计入“营业外收入”科目。,2.在控股合并情况下（在合并报表） （1）合并成本所取得的净资产公允价值，差额为合并商誉，计入“商誉”项目 （2）合并成本所取得的净资产公允价值，差额为负商誉，计入“盈余公积、未分配利润”项目。,3.商誉只计算母公司拥有部分，不包括少数股权部分。 4.少数股权按公允价值计算。 5.少数股权在合并资产负债表中作为“所有者权益”的构成部分。 6.少数股东利润在合并利润表中作为“净利润“的构成部分，只是单独列示。,练习题二 控制权取得日,甲乙为非同一控制下的两家公司，乙公司为甲公司的子公司，乙公司合并前资产负债表如下： 账面价 账面价 应收账款 80 000 短期借款 50 000 存货 70 000 股本 150 000 固定资产 100 000 留存收益 50 000 总计 250 000 总计 250 000 固定资产的公允价为110 000元。 要求：1.甲公司以220 000元取得乙公司全部股份。 2.甲公司以160 000元取得乙公司60%股份。 根据以上资料计算商誉和少数股权，并编制甲公司资金投出和合并资产负债表中的抵销分录。,第四章 控制权取得日后合并财务报表,第一节 非同一控制下 一、第一年末合并财务报表的编制 （一）投资收益的调整 1.将按账面价值计算的投资收益调整为按公允价值计算 50 000-（180 000-160 000）/ 8=47 500（元） 47 50080%=38 000（元）,2.将按成本法计算的投资收益调整为按权益法计算 （1）借：长期股权投资 38 000 贷：投资收益 38 000 （2）借：投资收益 24 000 贷：长期股权投资 24 000 38 000-24 000=14 000（元） 14 000元为被并企业当年留存收益中本企业拥有部分,二、投资收益的抵销 1.因在合并利润表中，被并企业当年的净利润已作反映，为防止重复计算，必须将母公司当年的投资收益抵销。 2.子公司的利润分配是集团内部分配，不能反映在合并利润表中，应抵销。 当年净利润+年初未分配利润=提取盈余公积+分派股利+年末未分配利润 可供分配的利润=利润分配的结果,（三）长期股权投资 与净资产的抵销 以企业集团为会计主体，只能反映集团对外的投资，必须将集团内部的投资（个别财务报表中含有）抵销 借：账面净资产 未摊销的增值 商誉 贷：长期股权投资 少数股权,需要说明的问题 1.以上（三）中数据均为年末数 2.长期股权投资科目的调整 、商誉、增值、少数股权的确认，只是反映在合并财务表中，不改变母、子公司原来的账簿记录。 3.在合并资产负债表中，资产、负债是母、子公司共有的，净资产只是母公司（少数股权）的。,二、以后年份合并财务报表的编制 与第一年基本相同，只是具体数据不同。为使各年合并财务表相关数据衔接，还应编制一笔调整的分录。 借：长期股权投资 贷：年初未分配利润 将母公司长期股权投资、年初未分配利润调整为与上年抵销分录中的年末数相同。,集团内部交易业务,第一节集团内部交易业务的性质 企业集团是一个会计主体，集团内部的交易是一个会计主体内部的交易。合并财务报表是反映企业集团对外交易情况的，因此，应将企业集团内部各企业之间（母子公司之间、子公司相互之间）的交易进行抵销。,第二节集团内部存货交易业务,一、集团内部存货交易的三种情况 (一）全部售出集团之外 子公司将存货全部售出集团之外 甲 乙 4 000- 5 000 5 000-7 200 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 5 000 毛利率=（5000-4000）5000=20%,(二)全部未售出集团之外 1.借：营业收入 5 000 贷：营业成本 5 000 2.借：营业成本 1 000（5000 20%) 贷：存货 1 000 (三)部分售出集团之外（售出60%） 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 5 000 借：营业成本 400 （200020%） 贷：存货 400,二、以后年度对“未分配利润”的调整 以全部未售出为例。 1.借：年初未分配利润 1 000 贷：营业成本 1 000 设今年又购进2500，全部未售出。 2.借：营业收入 2 500 贷：营业成本 2 500 3.借：营业成本 1 500（750020%） 贷：存货 1 500,第三节集团内部固定资产业务,一、集团内部固定资产交易的三种情况 二、交易当年 2010年1月1日，母公司以原价为1 000 000元，累计折旧200 000元的设备，售于子公司。售价900 000元。预计使用五年。 抵销分录 （1）借：营业外收入 100 000 贷： 固定资产 100 000,（2）多提折旧的计算：原单位800 000 / 5 = 160 000(元)，子公司900 000 / 5 = 180 000(元) 借：累计折旧 20 000 贷：管理费用 20 000 前例中母公司以本企业生产的设备一台，售价1 000 000元，成本800 000元，售于子公司作固定资产使用，预计使用五年。,抵销分录 （1）借：营业收入 1 000 000 贷：营业成本 800 000 固定资产 200 000 （2）多提折旧的计算：按原单位成本800 000 / 5 = 160 000(元),按子公司买价1000 000 / 5 = 200 000(元) 借：累计折旧 40 000 贷：管理费用 40 000,三、以后年度 第二年会计分录如下： 1.借：年初未分配利润 100 000 贷：固定资产 100 000 2.借：累计折旧 20 000 贷：年初未分配利润 20 000 3.借：累计折旧 20 000 贷：管理费用 20 000,第三年 1.借：期初未分配利润 100 000 贷：固定资产 100 000 2.借：累计折旧 40 000 贷：期初未分配利润 40 000 3.借：累计折旧 20 000 贷：管理费用 20 000,第四年 1.借：期初未分配利润 100 000 贷：固定资产 100 000 2.借：累计折旧 60 000 贷：期初未分配利润 60 000 3.借：累计折旧 20 000 贷：管理费用 20 000,第五年 使用期届满 1.借：期初未分配利润 100 000 贷：营业外收入 100 000 2.借：营业外收入 80 000 贷：期初未分配利润 80 000 3.借：营业外收入 20 000 贷：管理费用 20 000 以上三笔分录合并 （当年多提折旧） 借：期初未分配利润 20 000 贷：管理费用 20 000,四、超龄使用 第六年如仍使用 1.借：期初未分配利润 100 000 贷：固定资产 100 000 2.借：累计折旧 100 000 贷：期初未分配利润 100 000 以后年度相同，在固定资产清理时，不再作抵销分录。,五、提前清理 如前例设在第三年12月份将固定资产售出，售价500 000元。 以上三笔分录合并 借：期初未分配利润 60 000 贷：营业外收入 40 000 管理费用 20 000,站在集团的角度看，折余价值为 800 000800 000 / 5 3=320 000 营业外收入=500 000 -320 000 = 180 000 从子公司的角度看，折余价值为 900 000900 000/53 = 360 000 营业外收入= 500 000-360 000 = 140 000 所以，抵销分录中营业外收入增加40 000元（180000- 140000）。,第四节集团内部债权债务业务,一、形成债权债务的当年 内部应收账款100 000元，坏账准备提取率5%。 1. 借：应付账款 100 000 贷：应收账款 100 000 2. 借：坏账准备 5 000 贷：资产减值损失 5 000 100 0005%=5 000（元）,二、以后年度 （一）内部应收账款仍为100 000元，坏账准备提取率5%。 1. 借：应付账款 100 000 贷：应收账款 100 000 2.借：坏账准备 5 000 贷：年初未分配利润 5 000 抵销分录只影响合并财务报表，不改变个别财务报表相关数据。,（二）内部应收账款为150 000元，坏账准备提取率5%。 1. 借：应付账款 150 000 贷：应收账款 150 000 2.借：坏账准备 5 000 贷：年初未分配利润 5 000 3.借：借：坏账准备 2 500 贷：资产减值损失 2 500 （150 000-100 000）5%=2 500,（三）内部应收账款80 000元，提取率5%。 1. 借：应付账款 80 000 贷：应收账款 80 000 2.借：坏账准备 5 000 贷：年初未分配利润 5 000 3.借：借：资产减值损失 1 000 贷：坏账准备 1 000 （80 000-100 000）5%=-1000,第七章 合并现金流量表,一、合并现金流量表概述 反映企业集团现金流入、流出及净流 量情况的财务报表。 二、编制方法 （一）根据合并资产负债表、合并利 润表编制 （二）根据纳入合并范围企业个别现 金流量表编制（准则规定采用）,三、抵销的内容 1.内部经营活动对现金流量的影响 借：购买商品支付的现金 （经营活动，购买方为固定资产时，抵销投资活动支付的现金） 贷：销售商品收到的现金（经营活动） 由于债权债务的清偿引起的现金流量，抵销方法与以上相同。,2.内部投资活动对现金流量的影响 借：购建固定资产支付的现金（投资活动） 贷：处置固定资产收到的现金（投资活动） 3.投资、筹资活动对现金流量的影响 借：投资活动支付的现金（投资活动） 贷：吸收投资收到的现金（筹资活动）,4.分派股利、利息对现金流量的影响 借：分派股利或利息支付的现金（筹资活动） 贷：取得投资收益收到的现金（投资活动） 投资活动和筹资活动的现金流量往往是交叉流动的。一方为投资活动，另一方则为筹资活动。 站在集团的角度看，只有母公司支付的现金股利、子公司对少数股东支付的股利，才作为分派股利支付的现金。,四、 应注意的问题 1.母公司对子公司权益性投资问题 母公司直接向子公司投资支付的现金，属集团内部现金转移，应将其抵销；母公司向子公司少数股权购买股份，应视为集团对外现金流出，不应抵销。 2.母、子公司之间债权性投资问题 （1）母、子公司之间直接购买对方债券或到期收回本息引起的现金流量，属于集团内部现金转移，应将其抵销。,（2）母、子公司在证券市场购买对方发行的债券或将其售出引起的现金流量，应视为集团对外现金流入或流出，不应抵销。 3.子公司与少数股东之间的现金流量问题 子公司对少数股东的现金股利支付或少数股东追加投资，引起的现金流量，应视为集团对外的现金流入或流出，不应抵销。,练习题三 集团内部交易,一、资料 乙公司是甲公司的子公司，形成甲乙集团。第一年发生集团内部交易事项如下： 1.甲公司向乙公司销售产品一批，售价100 000元，销售成本80 000元，乙公司将其中的60%售出集团之外（不考虑增值税）。 2.上项交易中乙公司付款80 000元，其余20 000元形成债权债务。甲公司坏账准备提取率为5%。 3.当年1月1日甲公司向乙公司出售设备一台，原始成本300 000元，累计折旧200 000元，售价200 000元，款项已付，乙公司以该设备作为固定资产使用，预计使用5年。,第二年发生集团内部交易事项如下： 4.甲公司向乙公司销售产品一批，售价60 000元，成本 48 000元，年末乙公司尚存40 000元未售出（包括上年购入未售出部分），销售利润率20%。 5.上项交易中，乙公司付款40 000元，其余 20 000元形成债权债务（连同上年共计40 000元）。 6.乙公司上年购入的设备继续使用。 二、要求： 编制第一年、第二年集团内部交易及由此带来的债权债务的有关抵销分录,第八章外币交易,一 、 基本概念 1外币：原本指本国货币以外的的货币，在会计上指记账本位币以外的货币。 2外汇：以外币表示的用于国际结算的支付手段。包括纸币、铸币、有价证券等。 3汇率：一种货币兑换成另一种货币的比率，也称比价、汇价。,4.记账本位币：发生外币业务时选用的主体货币。 5.外币业务：企业以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算和计价业务。 6.汇兑损益：由于汇率不同而引起的折合成记账本位币的差额。 7.外币账户：需要同时以外币和记账本位币反映的账户。,二、外币交易会计的基本方法 （一）单一交易观 指将销售或购货业务与随后的的款项结算视为单一交易下的两个阶段，购货成本或销售收入按最终结算日汇率折算的一种方法。 （二） 两项交易观 指将销售或购货业务及随后的款项结算视为两项交易，交易发生日及随后的款项结算按不同汇率折算的一种方法。（适用于我国）,三、我国外币交易的会计处理 （一）我国企业会计准则的有关规定 1. 初始发生时对汇率的选择 （1）采用业务发生日的即期汇率 （2）采用业务发生日的即期汇率近似汇率 2.资产负债表日对汇率的选择 （1）货币性项目，按期末汇率调整，产生汇兑损益。 （2）非货币性项目：以历史成本计价的，不产生汇兑损益；以公允价值计价的产生汇兑损益。,（二）我国外币交易的具体处理方法 1.外币兑换业务 2.购销业务 3.借贷业务 4.接受外币投资,第九章 外币财务报表折算,第一节 外币财务报表折算概述 一、外币财务报表折算的意义 （一）外币财务报表折算的概念 运用一定的方法,将不同货币金额表述的财务报表按另一种选定的货币金额对其进行重新表述的方法 （二）外币财务报表折算的目的 1.国外筹资 2.对不以当地主体货币核算企业的要求,（三）折算与兑换 1.折算是用另一种货币重新表述。 2.兑换是以一种货币交换为另一种货币。 二、涉及的主要问题 （一）采用什麽汇率 1.现行汇率（即期汇率） 2.历史汇率（即期汇率近似汇率） 3.平均汇率（即期汇率近似汇率）,（二）折算差额及其处理 1.折算差额：由于对被折算报表不同项目采用不同汇率折算，而产生的差额。 2.当期损益法：将折算差额作为当期损益，列于折算后的利润表内。 3.递延法：将折算差额作递延，列于折算后的资产负债表所有者权益项下。,第二节 外币报表折算方法,一、现行汇率法 （一）定义：对外币报表中所有资产、负债项目均按期末汇率进行折算的一种方法。 （二 ）采用的汇率 1.所有资产、负债项目均采用期末汇率 2.损益项目一般采用加权平均汇率 3.股本采用历史汇率 （三）折算程序 先折算利润表、所有者权益变动表，再折算资产负债表。,（四 ）折算差额 采用递延法，在资产负债表的股东权益项下列示，不作为留存收益。 折算差额=折算后资产-折算后负债-折算后投入资本-折算后留存收益 （来自所有者权益变动表） （五）优缺点 1.优点：便于操作，不改变资产负债表的结构 2.缺点：折算结果不准确,二、流动与非流动项目法 （一）定义：将外币报表中资产和负债项目划分为流动和非流动两大类，分别采用不同的汇率进行折算的一种方法。 （二）采用的汇率 1.流动性项目采用期末汇率 2.非流动用性项目采用历史汇率 3.损益项目（折旧等项目除外）按平均汇率 4.股本用历史汇率,（三）折算程序 先折算资产负债表，再这算利润表、所有者权益变动表。 (四）折算差额 留存收益作为折算差额的平衡数 1.年末留存收益+分出利润=可供分配利润 2.可供分配利润-年初留存收益=净利润 3.净利润+所得税=利润总额（推算的利润总额）,4.折算的利润总额-推算的利润总额=折算差额（正数为损失；负数为收益） （五）优缺点 1.优点：相对于现行汇率法比较合理 2.缺点：有的流动资产是按历史成本计价的，按现行汇率折算，不合理。如：存货、交易性金融资产等。,三、货币与非货币项目法 （一）定义：将外币报表中的资产和负债项 划分货币与非货币项目两大类，分别采用不同汇 率进行算方法。 货币性资产：以定量货币表示，基本不存在 新计价问题的资产。包括货币、应收项目等。 货币性负债：以定量货币为限的，企业承担的 债务。包括：长、短期应付项目。 非货币性项目：以实物来体现的企业拥有或需 偿负的资产或债务。如存货、固定资产；预收货款。,（二）采用的汇率 1.货币性项目：用期末现行汇率 因为货币性项目表示企业在未来期间收到或付出一笔固定的外币金额的权利或义务。它自然要受到汇率变动的影响，所以用现行汇率。 2.非货币性项目：用业务发生时的历史汇率。 指实物资产不受汇率变动的影响。 3.股东权益中的投入资本用历史汇率。,4.损益类项目（折旧、无形资产摊销除外）按平 均汇率。 （三）折算程序 先折算资产负债表，再折算利润表、所有 者权益变动表。 (四）折算差额 留存收益作为折算差额的平衡数。具体做 法与流动与非流动项目法基本相同 （五）优缺点 非货币性项目不考虑计价属性，均采用历 史汇率不合理,四、时态法 （一）定义：按外币报表中资产负、债项目原有计价基础，分别采用不同汇率进行折算的一种方法。这种方法，折算后的财务报表保留对原资产负债的计价基础。 （二）采用的汇率 1 现金应收项目、应付项目，均用期末现行汇率折算。 2.非货币性资产按原始成本计价的，用历史汇率折算。如：固定资产、存货、长期投资。 3.非货币性资产按现行成本计价的，用现行汇率折算。如存货、长期投资。,4.股东权益中的投入资本部分，用历史汇 率 5.损益类项目（折旧、摊销除外）一般采 用平均汇率计算。理论上要求按各收支项目用业务发生时的汇率来折算。 （三 ）折算程序 先折算资产负债表，再折算利润表、所有 者权益变动表。 （四）折算差额 留存收益作为折算差额的平衡数。与流动 与非流动项目法相同,第三节 我国外币报表的折算,一、采用的汇率 1.所有资产、负债项目均采用期末汇率（现行汇率，亦称即期汇率） 2.损益项目一般采用加权平均汇率（即期汇率近似汇率） 3.所有者权益项目（未分配利润除外）采用历史汇率（即期汇率近似汇率） 二、折算程序 先折算利润表、所有者权益变动表，再折算资产负债表。,三 、折算差额 折算差额在折算后的资产负债表中股东权 益项下以“折算差额”单独列示。 折算差额=折算后资产-折算后负债- 折算 后所有者权益（“未分配利润”来自所有者权益 变动表） 折算差额采用递延法，不在“利润表”中反 映，列于资产负债表中“未分配利润”项下。 我国外币报表的折算基本采用的是现行汇 率法与时态法相结合的的做法。,四、优缺点 1.优点：简单、保持子公司原来的结构（平衡关系） 2.不足：当汇率变动较大时，使折算的结果不准确。如长期资产、长期负债，原币按历史成本与现行汇率相乘，既非历史成本，也非现行成本。,练习题四 外币报表折算,资料：甲公司以人民币为记账本位币。乙公司为甲公司的国外子公司，2011年以美元为记账本位币编制的报表资料如下： 现行汇率 1美元=6.3人民币 平均汇率 1美元=6.2人民币 股票发行时汇率 1美元=7人民币 要求： 采用我国现行的做法进行外币报表折算。（写出折算差额的计算过程）,乙公司资产负债表 现金 5 000 应收账款 3 000 存货 8 000 固定资产净额 12 000 资产总计 28 000 短期借款 7 500 应付债券 8 500 股本 9 000 未分配利润 3 000 权益总计 28 000,乙公司利润表 营业收入48 000 营业成本19 000 营业费用 1 800 管理费用 10 200 利润总额17 000 所得税 2 400 净利润 14 600 折算后的年末未分配利润为22 000元,第十章 金融工具会计,一、基本概念 1. 金融工具：泛指金融市场上资金的需求者向供应者出具的书面证明。 我国企业会计准则22号规定：金融工具是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。,2金融资产：企业拥有的现金、接受另一个企业现金或其它金融资产的权利，与另一个企业在潜在有利条件下交换金融工具的权利及另一个企业的权益工具。如:应收票据按规定购买某种外币的权利在另一企业净资产中的权利等。 这里的资产指符合会计准则资产要素定义的全部，包括（1）符合确认条件的部分（2）不符合确认条件的部分,3.金融负债：向另一个交付现金或另一金融资产的义务，以及在潜在不利的条件下与另一企业交换金融工具的责任。如应付账款 应付票据按规定利率必须出售某种外币的义务。 这里的负债指符合会计准则负债要素定义的全部，包括（1）符合确认条件的部分（2）不符合确认条件的部分 4.权益工具：能证明拥有企业在减除所有负债后的剩余权益合同。如股票、认股权证。,二、金融工具的分类（按发展进程） （一）基本金融工具（传统金融工具） 指一切能证明债权、权益、债务关系的具有一定格式的合法书面文件,并符合财务会计概念框架给出的财务报表要素的 定义、确认条件和计量基础部分。包括现金及各种结算票据（支票、本票、汇票）、股票、债券等。,（二）衍生金融工具 它是在基本金融工具的基础上派生出的金融工具。 指价值随某些因素的变动而变动、不要求初始投资或很少初始投资、在未来某一日期结算的金融工具或其他合同。与基本金融工具相比，具有以下特点：, 随着特定利率、金融价格等的变动而变动。对双方都有可能出现有利或不利的情况。如：金融期权合同。 不需要初始投资或初始投资较少。如：金融远期合同。 在未 来某一日期结算。如金融远期合同、金融期货合同等。 1.金融远期合同：指交易双方分别承诺在将来某一特定时间购买或提供某种金融资产而签定的合同。如：甲与乙签定6个月后按$1=￥6.3交易$ 100 000合同。,2.金融期货合同；买卖双方在期货交易所以公开喊价方式成交后，承诺在未来某一特定日期以当前约定的价格交付某种特定标准数量的金融工具合同。 两者的区别 远期合同 期货合同 签定者 购、售双方 与交易所 交易项目 实物 合同 交易场所 分散 交易所 法律依据 外币交易 期货交易 标准化 非标准化 标准化,3.金融期权合同：是一种选择合同，该合同持有人享有在合约到期前或到期日以规定的价格购买或销售一定数量某种金融资产的权利。如：甲与乙签定协议，6个月后甲以$1=￥6.3，买$ 100 000，支付 5 000元费用，到期日，如为$1=￥6.4，甲付625 000元（630 000-5 000）买$ 100 000。如到期日为$1=￥6.2，甲可不再购买，但支付的5 000元费用，不得收回。,4.金融互换合同：是交易双方为了确定在未来某一段时间内交换一系列的货币流量而签定的远期合同。包括货币互换与利率互换。 货币互换：指一种货币表示的一定数量的资本，与另一种货币表示的相应数量的资本进行相互交换。如：甲有美元债务乙有马克债务进行互换，使得双方受益。 利率互换：交易双方在债务币种相同的情况下互相交换不同形式的利率。 如：甲借入美元，贷给乙在美国的子公司；乙借入人民币贷给甲在中国的子公司。然后互相归还。,三、衍生金融工具的确认和计量 目的是将游离于财务报表之外的衍生金融工具纳入财务报表。 （一）确认 将 除符合会计要素中的定义外，还应符合两个确认条件的金融工具纳入财务报表。 （二）计量 对已确认的衍生金融工具进行计量，分为（1）初始计量（2）后续计量,第十一章 套期会计,套期保值的概念 1.套期保值：企业为规避风险指定某种套期工具，使套期工具公允价值的变动来抵销被套项目公允价值的变动。 2.套期工具：企业为进行套期指定的用以抵销被套期项目公允价值或现金流量变动的衍生工具。如：远期合同、期货合同、期权合同等,3.被套期项目：使企业面临变动风险，且被指定的被套期对象。如：存货、投资、金融资产 4.套期会计方法：在相同会计期间将套期工具与被套期项目公允价值变动抵销结果计入当期损益的方法。如：某企业贵金属 1月1日公允价5 000 000元，签订一项期货合同，7月1日公允价为4 000 000元。公允价上涨（获利）1 000 000元，对应的销售收入下降1 000 000元。会计进行调整，均计入当期损益。,第 章 物价变动会计,第一节 物价变动会计概述 一、物价变动会计的涵义 （一）定义：广义指为消除物价变动对会计信息影响的会计理论和方法。狭义指依据专门理论，采用特定方法消除物价变动对会计信息影响的会计理论和方法。 （二）学习的目的：1.物价变动是绝对的 2.保证会计信息的真实性。,二、基本概念 1.名义货币：不考虑物价变动影响 的货币单位，货币是一个永恒不变的计量尺度。 2.稳值货币：具有相同购买力的货币单位。实际这种货币是不存在的，只能通过物价指数来调整。 3.历史成本：取得某项资产时的成本。 4.现行成本：按现行价格取得某项时资产的成本。,5.财务资本：以名义货币表示的与其相当购买力表示的资本。 6.实物资本：与其相当实物量的现行成本表示的资本。 7.财务资本保全：维护企业资本所拥有的购买力规模。 8.实物资本保全：维护企业资本所拥有的生产经营能力规模。 9.物价指数：某一时期商品或劳务价格与相应基期的比率。 10.购买力：以物价指数的倒数表示的，一定数量的货币购买商品的能力。,第二节 一般购买力会计,定义：以原始成本报表为基础，通过物价指数调整为以稳值货币来表述的一种会计模式。 一、一般购买力会计的特征 （一）以稳值货币为计量单位 由于稳值货币实际是不存在的，需将某一时点的货币（名义货币）确定为稳值货币，将其它时期的名义货币按一般物价变动指数折算为稳值货币。一般以报告期末的货币为稳值货币。 如：年初100，000元 指数100 年末指数120 以年末货币为稳值货币，折为 100 000x 120/100 =120 000,（二）以历史成本和一般物价指数为计价基准 以按历史成本反映的财务报表为基准，利用一般物价指数的变动，进行折算。或者说，一般物价变动会计的计价基准是按一般物价指数折算的历史成本。 （三）不单独建立账户体系进行核算 平时会计处理仍按历史成本，只是期末对财务报表按一般物价指数进行折算，使其成为按稳值货币反映的财务报表。,三、一般购买力会计的程序 （一）划分货币性与非货币性项目 1货币性项目：以定量货币表示，一般不存在重新计价问题的项目。 在物价上涨时，货币性资产与货币性负债对企业具有相反的作用。 2非货币性项目：以实物来体现的企业拥有或需偿付的资产或债务。在物价发生变动时，其名义货币额随之变动,（二）将非货币性项目换算为以稳值货币表述 指资产负债表、利润表中的非货币