政府补助的专项核算及涉税规划.ppt

政府补助的专项核算及涉税规划 山东振泉税务师事务所 赛宗鹏 2011年11月10日 1 交流内容： l政府补助的特征 l政府补助的形式 l政府补助的涉税管理 l政府补助的会计核算 2 一、政府补助的特征 l（一）政府补助是无偿的 l（二）政府补助通常附有条件 l（三）政府补助不包括政府的资本性投入 3 （一）政府补助是无偿的 l政府向企业提供补助属于非互惠交易，政府并 不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需 要以提供服务、转让资产等方式偿还。无偿性 是政府补助的基本特征。 4 一、政府补助的特征 l（一）政府补助是无偿的 l（二）政府补助通常附有条件 l（三）政府补助不包括政府的资本性投入 5 （二）政府补助通常附有条件 l政府补助通常附有一定的条件，主要包括政策条件和使用条件。 l （1）政策条件。政府补助是政府为了鼓励或扶持某个行业 、区域或领域的发展而给与企业的一种财政支持，具有很强的政 策性。因此，政府补助的政策条件（即申报条件）是不可缺少的 。企业只有符合相关政府补助政策的规定，才有资格申报政府补 助。符合政策规定的，不一定都能够取得政府补助；不符合政策 规定、不具备申报政府补助资格的，不能取得政府补助。例如， 政府向企业提供的产业技术研究与开发资金补助，其政策条件为 企业申报的产品或技术必须是符合国家产业政策的新产品、新技 术。 l （2）使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照 政府相关文件等规定的用途使用政府补助。否则，政府有权按规 定责令其改正、终止资金拨付，甚至收回已拨付的资金。例如， 企业从政府无偿取得的农业产业化资金，必须用于相关政策文件 中规定的农业产业化项目。 6 一、政府补助的特征 l（一）政府补助是无偿的 l（二）政府补助通常附有条件 l（三）政府补助不包括政府的资本性投入 7 （三）政府补助不包括政府的资本性投入 l政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权 ，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被 投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投 资在性质上是一致的。 l 财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为 “资本公积”处理的部分，也属于资本性投入的性质。 l 此外，政府代第三方支付给企业的款项，对于收款企业而言 不属于政府补助，因为这项收入不是企业无偿取得的。例如，政 府代农民交付供货企业的农机具购买资金，属于供货企业的产品 销售收入，不属于政府补助。 8 交流内容： l政府补助的特征 l政府补助的形式 l政府补助的涉税管理 l政府补助的会计核算 9 二、政府补助的形式 l政府补助通常为货币性资产形式，最常见的就 是通过银行转账的方式；但由于历史原因也存 在无偿划拨非货币性资产的情况，随着市场经 济的逐步完善，这种情况已经趋于消失。 l目前政府补助的主要形式： l（一）财政拨款 l（二）财政贴息 l（三）税收返还 10 （一）财政拨款 l 财政拨款是政府为了支持企业而无偿拨付的 款项。为了体现财政拨款的政策引导作用，这 类拨款通常具有严格的政策条件，只有符合申 报条件的企业才能申请拨款；同时附有明确的 使用条件，政府在批准拨款时就规定了资金的 具体用途。 11 获取财政拨款的主要途径 l财政部产业技术成果转化资金支出项目 l国家科委科技型中小企业技术创新专项资金项目、科技人 员服务企业行动项目等 l山东省财政厅山东省企业自主创新及技术进步引导资金 l山东省科技厅山东省科学技术发展计划第一批、山东省工 程技术中心 l山东省经贸委山东省重大节能技术产业化奖励资金项目 l山东省工信厅省级信息产业发展专项资金 l济南市科技局济南市科技型中小企业技术创新专项资金项目 、国际合作技术、济南市成果转化项目 12 （二）财政贴息 l财政贴息是指政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经 济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财 政贴息的补贴对象通常是符合申报条件的某类项目。例如农业产 业化项目、中小企业技术创新项目等。贴息项目通常是综合性项 目，包括设备购置、人员培训、研发费用、人员开支、购买服务 等；也可以是单项的，比如仅限于固定资产贷款项目。 l 目前，财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接 支付给受益企业。例如，政府为支持中小企业专业化发展，对中 小企业以银行贷款为主投资的项目提供的贷款贴息；二是财政将 贴息资金直接拨付贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的政策 性优惠利率向企业提供贷款。 13 （三）税收返还 l 税收返还是政府向企业返还的税款属于以税 收优惠形式给予的一种政府补助。税收返还主 要包括先征后返的所得税和先征后退、即征即 退的流转税，其中，流转税包括增值税、消费 税和营业税等。实务中，还存在税收奖励的情 况，若采用先据实征收、再以现金返还的方式 ，在本质上也属于税收返还。 14 交流内容： l政府补助的特征 l政府补助的形式 l政府补助的涉税管理 l政府补助的会计核算 15 三、政府补助的涉税管理 l（一）税收法规的相关规定： l财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金有关 企业所得税处理问题的通知（财税200987号 ）（ 2008年1月1日至2010年12月31日 ） l财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业 所得税处理问题的通知（财税201170号） （2011 年1月1日开始执行） l财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业 性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知 （财税2008151号） 16 三、政府补助的涉税管理（续） l（二）注意事项： l1、不征税收入非免税收入不是税收优惠 各类企业所得税优惠的主要形式包括免税 收入、定期减免税、优惠税率、减计收入、加 计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、税额 抵免和其他专项优惠。 l2、不征税收入不属于报批和备案的范围 l3、备查资料的准备 17 三、政府补助的涉税管理（续） l（三）政府补助的所得税处理 l1、取得资金的层级必须是县级以上各级人民政府财政部门及其 他部门。这里的县级以上包含县级。取得资金的部门不仅包括财 政部门，县级以上各级人民政府的其他部门比如发改委、科技局 、经贸委等部门也包含在内。 l2、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应 计入收入总额的财政性资金，要可以作为不征税收入，在计算应 纳税所得额时从收入总额中减除，比如同时符合以下条件： l（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； l（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资 金管理办法或具体管理要求； l（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 l 这三个条件缺一不可。 18 （三）政府补助的所得税处理 l3、企业应正确进行不征税收入的企业所得税处理。 根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用 于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣 除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不 得在计算应纳税所得额时扣除。 l4、把握一个5年时间限制，即企业将规定条件的财政 性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未 发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部 门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额 ；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许 在计算应纳税所得额时扣除。 19 （四）政策的实际执行中，企业应该重点 把握如下几点： l1、正确理解不征税收入企业所得税处理的政策含义。企业应该 明确，不同于免税收入的企业所得税处理，对于企业取得的不征 税收入虽然可以从收入中扣减，但企业用不征税收入用于支出所 形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成 的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 而企业取得的免税收入，既不征收企业所得税，而且企业为取得 免税收入发生的成本、费用以及将免税收入用于支出形成的费用 或购置资产提取的折旧、摊销都允许在企业所得税前扣除。因此 ，如果企业在取得不征税收入的当期全部用于支出形成当期费用 ，则这笔收入作为不征收收入处理还是作为应税收入处理，对当 期的企业所得税影响效果都是一样的。只有企业取得的不征税收 入用于以后几个年度的支出后购置资产在以后年度摊销时，不征 税收入实际给企业提供的是一个延期纳税的税收优惠，优惠体现 在货币资金的时间价值上。 20 （四）政策的实际执行中，企业应该重点 把握如下几点： l2、企业在从县级以上各级人民政府财政部门 及其他部门取得的专项用途财政性资金时，必 须取得相关部门的资金拨付证明，最好相关部 门通过正式下文的方式进行资金的拨付，明确 专项用途财政性资金的名称、拨付时间、用途 、拨付金额、拨付企业名单等详细信息。这一 点在实务中大多数企业基本能够提供。 21 （四）政策的实际执行中，企业应该重点 把握如下几点： l3、无论是财税200987号还是财税201170号，都要求财政部 门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或 具体管理要求。但是，在实际税收征管中，大家会发现，很多县 级以上政府部门拨付资金的文件中都只明确的专项资金的用途， 并无与该专项资金配套的资金管理办法或具体管理要求。正是因 为这一点，部分纳税人无法享受到专项用途财政性资金作为不征 税收入处理的税收待遇。对于这个问题，主体责任可能不在纳税 人，更多的在政府部门。既然政府部门给予企业专项用途财政性 资金是对企业的一种扶持，我们就应该将这一政策做完善，真正 使企业得到实惠。对于长期的、固定的、大额的专项财政性资金 的拨付，相关部门应考虑制定一个专项资金配套的管理办法和绩 效考核要求。对于短期的、非固定性的专项用途财政资金，如果 实在无必要制定一个配套管理办法进行规范的，相关部门应考虑 在资金拨付文件中专门明确资金的具体管理要求，哪怕只是原则 性的几句话，对于企业都是有用的。 22 （四）政策的实际执行中，企业应该重点 把握如下几点： l4、对符合不征税收入条件的专项用途财政性资金以及以该资金 发生的支出在会计上应单独设相关科目进行核算。实务中，这个 问题企业往往容易出问题，特别是当企业有些成本费用同时用于 应税收入又用于不征税收入时，如何将这些成本费用在应税收入 和不征税收入间进行合理分摊，缺乏一个明确的标准。实务中各 种情况比较复杂，我们也很难提出一个标准的分摊方法。但是， 从管理税务风险的角度出发，对于有不征税收入的企业，在内控 制度中，对这些问题要有所关注，自己应积极从合理性角度出发 ，制定相关的内控制度去规范这些问题的处理，及时防范这些税 务风险。当税务机关发现企业已经主动注意到这些问题，并从制 度上已经进行了相关处理，则会更容易认可企业的做法，避免不 必要的税企争议。当然，在实务中，有些税务机关专门就专项用 途财政性资金的管理提出的备案管理要求。此时，企业更应积极 配合当地税务机关做好相关备案管理。 23 （四）政策的实际执行中，企业应该重点 把握如下几点： l5、由于文件规定：企业将规定条件的财政性资金作不征税收入 处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其 他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税 收入总额。所以企业应注意对于跨期资金的管理。对于取得的符 合规定条件的财政性资金，企业应按类别和取得时间在会计上进 行专项核算。使用电子记账软件的企业，可以考虑对于这部分资 金开发一些风险提示功能，即当这部分资金在5年（60个月）后 还有余额的，软件自动提示企业要转作应税收入处理。同时，这 里还要注意两个问题：第一这里的5年不是指5个纳税年度，而是 指取得资金后的连续60个月内；第二，如果企业取得符合不征税 收入条件的资金在第六年转作应税收入处理了，则计入应税收入 总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除 。正是因为如此，部分税务机关对于企业取得的这部分资金还提 出了专门的清算管理要求。 24 交流内容： l政府补助的特征 l政府补助的形式 l政府补助的涉税管理 l政府补助的会计核算 25 四、政府补助的会计核算 l（一）政府补助的确认条件 补助准则第五条规定：“政府补助同时满足下列条件的 ，才能予以确认： 1、企业能够满足政府补助所附条件； 2、企业能够收到政府补助。” l（二）政府补助的计量 补助准则第六条规定：“政府补助为货币性资产的，应 当按照收到或应收的金额计量。 政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量 ；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。” 26 四、政府补助的会计核算 l（三）政府补助的确认和会计处理 l补助准则第七条规定：“与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益， 并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金 额计量的政府补助，直接计入当期损益。” l补助准则第八条规定：“与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理 ： l1、用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并 在确认相关费用的期间，计入当期损益。 l2、用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。” l补助准则第九条规定：“已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情 况处理： l1、存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入 当期损益。 l2、不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。” 27 四、政府补助的会计核算 l（四）不同形式“政府补助”的会计处理 l1、财政拨款形式政府补助的会计处理 l（1）国家给予特殊行业或企业的政策性补助 l此类的补助,一般是对某些与国计民生戚戚相 关行业给予的补贴,有的是属于定额补贴,有的 是一定数额的补贴。不论补贴的形式如何，企 业一般应在实际收到补贴款后或取得政府有关 部门相关文件后，方能确认“营业外收入”。 28 四、政府补助的会计核算 l（2）科技专项拨款 l此类的补助，一般在拨款的同时明确规定资金的用途，使用结果 有可能形成相关的长期资产，也可能附加资金返还条件。 l对于与资产相关的转向拨款，一般在取得时应贷记“递延收益”， 自相关资产达到预定可使用状态时起，再将“递延收益”的数额在 该资产使用寿命期内平均分配并结转至各期的“营业外收入”科目 （各期平均分配的数额与该资产各期摊销的数额有可能有一定的 差异）。若相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁 损时，其次尚未转销的“递延收益”的余额应全部转入该项资产处 置当期“营业外收入”科目。 l对于与收益相关的专项拨款，应按准则的相关规定计入相关期间