农产品增值税进项税额扣除标准核定操作解析.doc

农产品增值税进项税额核定扣除政策解析引言 核定扣除办法的主要内容及基本精神一、核定扣除办法的主要内容（一）政策调整背景我国为了支持三农发展，长期以来对销售自产农产品采取免税政策，但是由于增值税链条传导机制的影响，上游销售农产品免税，下游就缺乏抵扣进项税额的有效凭证，因此又规定由农产品加工企业自行开具收购凭证来抵扣进项税额。但凭票定率扣除的“前免后抵、自开自抵”的方式，违背了增值税征税与扣税一致的基本原则，使增值税征税与扣税链条衔接机制出现漏洞，在税制设计层面就为虚开收购发票骗税提供了操作空间。因为“自开自抵”的方式使得税务机关对农产品收购发票无法通过稽核比对来检验收购行为的真实性，“以票控税”、“信息管税”等先进的征管措施也难以发挥作用。同时，农产品深加工企业销售产品时，多数按照17%的税率计算销项税额，扣除却按照13%扣除率计算进项税额，造成一些纳税人误解，认为如此“高征低扣”不合理。另外，近些年来，农产品收购发票虚开案件一直层出不穷，因为案件涉及广大农民，日常的税收征管成本和税务稽查成本都很高。（二）主要内容2012年4月6日，财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知（财税201238号）发布。主要内容是：1、自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，其购进农产品无论是否用于上述产品，进项税额均实行核定扣除办法。2、试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣进项税额，购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，进项税额仍按现行有关规定抵扣。农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目；自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本。3、试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的，农产品进项税额按照投入产出法、成本法、参照法核定；购进农产品直接销售的、试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，按照销售及耗用数量核定。4、税务机关按照规定程序，组织确定试点纳税人适用的农产品增值税进项税额核定扣除方法。5、试点纳税人应自执行本办法之日起，将期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理。二、核定扣除办法的基本精神（一）进项税额抵扣方面的改革。在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法，在性质上属于增值税税收制度的税制改革；这一改革针对的是“进项税额”，不包括销项税额，有关销项税额的规定财税201238号文件没有做出任何改变。（二）改革仅限于农产品带来的进项税额。增值税一般纳税人在生产经营中涉及进项税额的项目，通常包括以下内容：1、生产设备等固定资产；2、对生产设备等进行的维修保养；3、运输费用；4、原材料，包括初级农产品原材料、非初级农产品原材料；5、辅助材料，包括初级农产品辅助材料、非初级农产品辅助材料；6、包装物；7、燃料；8、动力；9、低值易耗品；10、水；11、电；12、暖（冷、热气）；13、其它管理费用，如管理部门发生的水、电、暖费用，管理部门车辆的油耗、维修保养。以上13个项目，第4、第5、第6、第7、第9共5个项目实际当中可能部分涉及农产品；其它8个项目一般不涉及农产品。因此试行农产品增值税进项税额核定扣除办法，不是就以上13个项目进项税额的全面改革，而是局限于“农产品”这一特定范围，是对农产品所带来的进项税额的改革。换句话说，不是关于进项税额的全面改革，而是局部改革。（三）改变的内容。试行核定扣除，不是不允许抵扣农产品带来的进项税额，而是改变了抵扣时间、计算方法、计算依据、扣除率。将财税201238号文件所附农产品增值税进项税额核定扣除实施办法的第四条、第七条，与增值税暂行条例的第八条对照，试行核定扣除前后进项税额抵扣的区别是：购进全额凭票（四种凭证）13%扣除；销售耗用账簿记载13%或17%扣除。试行核定扣除，改变了增值税暂行条例现行规定的凭票扣税法，核定扣除这一办法的本质是“账簿法”（或者称为“查账扣除法”）。（四）“核定扣除”是本次改革的准确称谓。试行农产品增值税进项税额核定扣除办法，而不称为农产品增值税进项税额扣除的“销售实耗法”，有以下两点原因：第一，无论是1994年以前我国在部分行业实行的，或者目前国际上部分国家正在使用的“销售实耗法”增值税制度，都是对已销售的成产品所耗用的全部外购货物、应税劳务、应税服务计算扣除进项税额，计算扣除范围既包括农产品进项税额，又包括其它进项税额。“销售实耗法”已成为概括这一情况的专有名词，因而不宜使用于本次改革。第二，仅就农产品增值税进项税额的扣除而言，在财税201238号文件已做出统一核定扣除规定的情况下，也不属于“销售实耗法”。如，文件规定对部分液体乳及乳制品实行全国统一的扣除标准；以三色鸽乳业公司为例，该公司生产的巴氏杀菌牛乳每吨的原乳实际单耗数量为1.093吨，但按照全国统一的扣除标准，计算扣税的单耗数量为1.055吨，相差0.038吨，此时即属于核定扣除，而非销售实耗扣除。（五）经国务院批准。按照增值税暂行条例的第八条“准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定”等有关规定，总局呈请并于2011年上半年获得国务院批准；鉴于改革的重要性，财政部、总局联合发布了试行通知。试行核定扣除办法，是继交通运输业、部分现代服务业营业税改征增值税之后，经国务院批准，在现行增值税制度之外单独制定并在今年实施的税制改革，具有十分重要的意义。第一部分 核定扣除办法的适用范围一、 适用办法的纳税人的范围按照财税201238号文件第一条，同时符合以下条件的纳税人适用核定扣除办法：（一）增值税一般纳税人；即排除了全部小规模纳税人。（二）工业纳税人；即排除了全部商业纳税人。注意：这里仅指排除了批发、零售纳税人、外贸纳税人，不是指排除了工业纳税人从事的商业经营业务。（三）对液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油三类商品，生产销售其中的任何一类或者以上的纳税人。涉及生产销售三类核定扣除商品的纳税人，具体包括两种情况：第一种情况，纳税人的主要生产销售业务不属于液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油三类核定扣除行业的任何一个行业，但兼营三类核定扣除商品的。第二种情况，纳税人的主营业务为三类核定扣除行业。行业范围的确定：根据总局35号公告的规定“液体乳及乳制品”的行业范围按国民经济行业分类（GB/T4754-2011）中“乳制品制造”类别（代码C1440）执行；“酒及酒精”的行业范围按国民经济行业分类（GB/T4754-2011）中“酒的制造”类别（代码C151）执行；“植物油”的行业范围按国民经济行业分类（GB/T4754-2011）中“植物油加工”类别（代码C133）执行。二、 适用办法的纳税人确定自今年的7月1日起，符合规定条件的纳税人将试行农产品增值税进项税额核定扣除办法。按照实施办法在7月15日前，有实际业务的纳税人还将逐户逐级将扣除标准呈报省级国税局。因此对未主动如实申报说明情况的纳税人，涉及核定扣除行业的生产销售业务，7月1日以后一律不得以核定扣除或者购进凭票扣除方式抵扣农产品增值税进项税额。适用核定扣除办法纳税人范围的确定，可以参照以下方法：（一）按照食品卫生法等相关法律，无论是做为主营业务、还是兼营业务，生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油都必须申报取得生产许可证书。取得本地区质量技术监督主管部门的生产许可审批资料，可以有效界定适用核定扣除办法的纳税人总体范围。 （二）国民经济行业分类的小类代码，与纳税人办理税务登记时的税务登记明细行业代码一致。在税收综合征管系统中税务登记明细行业代码为：1331、1332、1440、1511、1512、1513、1514、1515、1519共9类代码下的增值税一般纳税人，可基本掌握主营业务为核定扣除项目的纳税人范围。（三）根据日常税收管理掌握的情况，由税收管理员实地查看纳税人是否具有液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的生产设备，并与工商营业执照、税务登记注明的的经营范围内容对照复核，有助于全面掌握涉及核定扣除项目的纳税人范围。对主营三类核定扣除行业的纳税人，税务登记明细行业代码原注册错误的，应及时组织变更和改正。从目前工作情况来看，涉及税务登记明细行业代码注册错误的，有以下几种情况：（1）同一中类，不同行业小类代码之间登记错误。（2）不同中类之间，行业小类代码之间登记错误。（3）不同大类之间，行业类别代码登记错误。对以下特殊情况，要做出注明：一是对长期停业或者设立以来未投产、今年没有生产意向的，特别注明“停业”。二是对生产销售中完全不涉及农产品增值税进项税额的，“不进行核定扣除”。如，*酒业有限责任公司，完全以外购的原酒和酒曲进行勾兑生产，应注明“不进行核定扣除”。三、适用办法的商品范围（一）依据文件规定，有四类适用核定扣除的商品。试点纳税人生产经营的商品，应当适用核定扣除的，包括以下四种情形：1、以购进农产品为原料，生产销售的液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油。2、试点纳税人购进农产品，生产的除液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油以外的其他商品。由于当前纳税人跨行业经营是一种较为普遍现象，因此为避免购进凭票扣税法和核定扣除法同时存在难以实际操作的问题，对其生产经营以农产品为原料的其他商品，文件规定一律适用核定扣除办法；同时，生产经营的其他商品的农产品原料，也可以与生产的液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的农产品原料不为同一类型。如，甲食品集团有限责任公司，生产食用植物油同时从事以外购原粮加工面粉、稻谷脱壳业务，原粮进项税额的扣除也适用核定扣除办法。乙公司，以外购的原奶生产液体乳和乳制品，同时又将一部分原奶用于含乳饮料和植物蛋白饮料制造，生产乳酸菌饮料、配制型含乳饮料、奶茶粉、豆奶粉等，原奶和其他农产品进项税额应统一适用核定扣除办法。3、试点纳税人购进后直接销售的农产品。试点纳税人为工业企业，对其购进后直接销售农产品的商业行为，适用核定扣除办法。4、用于生产经营且不构成货物实体的购进农产品。指诸如包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品方面的耗用。如，试点纳税人外购原木、所制作的木包装箱；以秸秆等作为燃料等等。（二）液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油行业的主要商品，以及商品分类。试点纳税人生产经营不同的商品，适用的农产品进项税额扣除办法不同和具体扣除标准的不同；如调制乳可能采用成本法核定扣除原奶进项税额，灭菌牛乳则采用投入产出法按照不同蛋白质含量对应的单耗数量（1.068吨、1.124吨）扣除原奶进项税额。因此，税务人员和企业财务人员必须全面掌握试点纳税人商品的分类。三项核定扣除行业，按照食品安全法等相关法律，均实行生产许可制度，执行国家或省区统一产品质量标准，并需要在产品外包装上注明产品类别、质量标准、配料表等基本信息。根据国家行业管制规定，液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油行业主要商品分类如下：行业大类行业小类行业小类代码产品大类细化分类产品标准标准执行日期饮料制造业含乳饮料和植物蛋白饮料制造1524含乳饮料乳酸菌饮料含乳饮料（GB/T217322008）2008/11/1发酵型含乳饮料配制型含乳饮料固体饮料奶茶粉豆奶粉等固体饮料卫生标准（GB 7101-2003）2004/5/1食品制造业冷冻饮品及食用冰制造1492冷冻饮品冰淇淋类SB/T10013-2008 冷冻饮品 冰淇淋2009/7/1雪泥类SB/T10014-2008 冷冻饮品 雪泥 雪糕类SB/T10015-2008 冷冻饮品 雪糕 冰棍类SB/T10016-2008 冷冻饮品 冰棍 甜味冰SB/T10327-2008 冷冻饮品 甜味冰 食用冰类SB/T10017-2008 冷冻饮品 食用冰 液体乳及乳制品制造1440干酪类原制干酪食品国家安全标准干酪（GB54202010）2010/12/1再制干酪食品国家安全标准再制干酪（GB252922010）乳粉工业奶粉食品国家安全标准乳粉（GB196442010）乳粉（包括加糖乳粉），分为全脂乳粉、脱脂乳粉、部分脱脂乳粉调制乳粉（包括调味乳粉）特殊膳食乳粉（婴幼儿配方乳粉）食品国家安全标准婴儿配方食品（GB 107652010）、食品国家安全标准较大婴儿和幼儿配方食品（GB 107672010）2011/4/1奶油类稀奶油食品国家安全标准稀奶油、奶油、无水奶油（GB196462010）2010/12/1奶油无水奶油液体乳炼乳原味发酵乳调味和果料发酵乳调制乳食品国家安全标准调制乳（GB25191-2010）灭菌乳食品国家安全标准灭菌乳（GB25190-2010）巴氏杀菌乳食品国家安全标准巴氏杀菌乳（GB196452010）- 35 -食用植物油产品分类情况统计表行业大类行业中类行业小类行业小类代码成品油工艺分类质量等级分类原料分类产品标准标准执行日期农副食品加工业植物油加工食用植物油加工1331原油（又称毛油）原油（又称毛油）菜籽油菜籽油（GB1536-2004)2005年2月1日压榨成品油四级成品油花生油花生油（GB1534-2003)2004年5月1日大豆油大豆油（GB1535-2003)三级成品油棉籽油棉籽油（GB1537-2003)2003年10月1日浸出成品油葵花籽油葵花籽油（GB10464-2003)二级成品油油茶籽油茶籽油（GB11765-2003)玉米油玉米油（GB19111-2003)一级成品油米糠油米糠油（GB19112-2003)食用调和油备注：将油脂产品分为原油和成品油。原油即指未经精炼等工艺处理的油脂，又称毛油，不能直接用于食用，只能作为加工成品油的原料。成品油则是指经过精炼加工达到了食用标准的油脂产品。成品油分一级、二级、三级、四级四个质量等级。压榨成品油是指用机械挤压方法提取原油加工的成品油；浸出成品油是指用符合卫生要求的溶剂，采取浸出方法提取的原油加工的成品油。“压榨”、“浸出”等字样须在标签中标识。白酒分类情况统计表行业大类行业中类行业小类行业小类代码原料分类生产工艺分类糖化发酵剂酒精含量香型分类推荐产品标准标准执行日期酒、饮料和精制茶制造业酒的制造白酒制造1512粮食白酒固态发酵法白酒大曲酒高度酒（主要指60左右的酒）酱香型白酒酱香型白酒（GB/T26760-2011)2011年12月1日浓酱兼香型白酒浓酱兼香型白酒（GB/T23547-2009)2009年12月1日薯类白酒液态发酵法白酒小曲酒降度酒（一般指降为54左右的酒）浓香型白酒浓香型白酒（GB/T10781.1-2006)2007年5月1日清香型白酒清香型白酒（GB/T10781.2-2006)代用原料白酒调香白酒麸曲酒低度酒（一般指39以下的白酒）米香型白酒米香型白酒（GB/T10781.3-2006)串香白酒豉香型白酒豉香型白酒（GB/T16289-2007)2007年7月1日凤香型白酒凤香型白酒（GB/T14867-2007)（食用）酒精分类情况统计表行业大类行业中类行业小类行业小类代码质量等级分类产品标准标准执行日期酒、饮料和精制茶制造业 酒的制造酒精制造1511特级食用酒精（GB10343-2011)2009年1月1日优级普通级啤酒分类情况统计表行业大类行业中类行业小类行业小类代码色度分类灭菌工艺分类原辅材料或流程不同分类产品标准标准执行日期酒、饮料和精制茶制造业 酒的制造啤酒制造1513淡色啤酒熟啤酒常规啤酒啤酒（GB4927-2008）2009年10月1日特种啤酒干啤酒冰啤酒浓色啤酒生啤酒低醇啤酒小麦啤酒黑色啤酒鲜啤酒浑浊啤酒黄酒分类情况统计表行业大类行业中类行业小类行业小类代码含糖量分类质量等级分类推荐产品标准标准执行日期酒、饮料和精制茶制造业 酒的制造黄酒制造1514 干黄酒优级黄酒（GB/T13662-2000)2001年6月1日半干黄酒一级半甜黄酒二级甜黄酒葡萄酒分类情况统计表行业大类行业中类行业小类行业小类代码色泽分类含糖量分类二氧化碳压力分类原辅材料或流程不同质量等级产品标准标准执行日期酒、饮料和精制茶制造业 酒的制造葡萄酒制造1515白葡萄酒 干葡萄酒平静葡萄酒常规葡萄酒优级品葡萄酒（GB15037-2006）2008年1月1日特种葡萄酒利口葡萄酒葡萄汽酒优良品桃红葡萄酒半干葡萄酒 起泡葡萄酒冰葡萄酒贵腐葡萄酒合格品产膜葡萄酒红葡萄酒 半甜葡萄酒高泡葡萄酒加香葡萄酒不合格品低醇葡萄酒 甜葡萄酒低泡葡萄酒无醇葡萄酒劣质品山葡萄酒其他酒奶酒分类情况统计表行业大类行业中类行业小类行业小类代码工艺分类推荐产品标准标准执行日期酒、饮料和精制茶制造业 酒的制造其他酒制造1519发酵型奶酒奶酒（GB/T23546)2009年12月1日蒸馏型奶酒其他酒白兰地分类情况统计表行业大类行业中类行业小类行业小类代码陈熟酒龄分类推荐产品标准标准执行日期酒、饮料和精制茶制造业 酒的制造其他酒制造1519X.O（6年以上）白兰地（GB/T11856-2008)2009年6月1日V.S.O.P（4年以上）V.O（3年以上）四、适用办法抵扣进项税额的农产品范围 农产品是指列入农业产品征税范围注释（财税字199552号）的初级农业产品。适用核定扣除办法抵扣进项税额的农产品，文件仅规定了一种情况：外购；强调必须为外购的农产品。对自产的农产品，用于连续生产三类核定扣除行业商品，不适用本办法。例如，以自己饲养的奶牛产出的原奶生产调制乳的，不适用核定扣除办法扣除原奶的进项税额，应抵扣饲养环节的进项税额。 研究讨论：纳税人外购农产品，同时还发生增值税暂行条例实施细则的第四条规定的“接受投资、接受实物股息分配、接受无偿赠送”等对方视同销售行为，接受方获得的农产品如何抵扣进项税额？四、适用办法的购进农产品凭证（发票）范围按照增值税暂行条例第四条，购进农产品可能涉及增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票等4种购进凭证。为了使核定扣除办法在实际执行中具有可操作性，财税201238号文件规定，试点纳税人购进农产品的以上四种购进凭证，均适用核定扣除办法。第二部分 农产品增值税进项税额核定方法试点纳税人在其工业生产、在其兼营的商品流通业务、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体等三个环节可能涉及农产品增值税进项税额核定。一、 工业生产环节的方法共有三种：投入产出法、成本法、参照法。这三种方法，相同之处是：都是耗用农产品原料所生产出的产成品，销售之后，再推算耗用的农产品进项税额，计入税金科目抵扣。不同之处是：成本法、参照法在年度中所使用的单耗数量、耗用率等扣除指标，为预计指标的性质，这两种方法都规定了年度终了后进行纳税调整，即需要“清算”，以清算数为准；而投入产出法所使用的扣除指标，为确定的数值，不需要年度清算。成本法适用范围最广，能够全面适用于各种情况；但投入产出法相对来说适用面窄，对试点纳税人生产和会计核算的配套条件要求较高，在某些较为特殊的情况下无法使用投入产出法。相对于原来的购进凭票扣税法，工业生产环节的三种方法，都要求税务人员要深入掌握试点纳税人的生产工艺流程和会计核算程序，要求高、实际操作的难度明显增大。（一）投入产出法该方法的思路是：参照一定的标准，比如国家标准、行业标准，包括行业公认标准和行业平均耗用值，确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量；再以当月销售货物总数量乘以农产品单耗数量，推算出当月农产品耗用数量；然后乘以农产品购买单价，得出农产品耗用金额，进一步按扣除率13%或17%计算出进项税额。当期允许抵扣农产品增值税进项税额按公式计算：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量农产品平均购买单价扣除率/（1扣除率）；当期农产品耗用数量=当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）农产品单耗数量。这里，做出几点说明：公式中的农产品单耗数量，是计算进项税额的、税收意义上的指标，即“扣税农产品单耗数量”，有时与企业生产经营中的实际农产品单耗数量不会完全吻合一致。如，对超高温灭菌牛乳（蛋白质含量3.3%），规定的全国统一的扣税单耗是1.124，由于奶源质量、地理位置、季节、生产设备条件的不同，实际生产单耗是不断变化着的，企业之间、同一企业不同阶段有所不同。如S乳业公司2011年平均单耗仅为1.122，但做为计算进项税额的因素，各月均应统一使用1.124这一数据。财税201238号文件规定了灭菌牛（羊）乳、巴氏杀菌牛（羊）乳，全国统一的原乳单耗数量；省局2012年3号公告规定了植物油和以单一原料玉米生产酒精的全省统一的农产品单耗数量。就此，对纳税人会计核算的要求：一是对不同的产品单耗数量业务，试点纳税人应单独核算；未单独核算的，一律从低适用产品单耗数量。单独核算，是指对生产成本、产成品、销售收入、主营业务成本各科目均分别核算。二是使用非农产品原料生产的产品必须与使用农产品生产的分开核算，未分开核算的，一律不适用单耗数量计算进项税额。如使用工业奶粉等非农产品原料生产的灭菌牛（羊）乳、巴氏杀菌牛（羊）乳，即复原乳，必须与使用原奶生产的分开核算，未分开核算的，一律不适用原乳单耗数量计算进项税额。公式中的“平均购买单价”，是指计算进项税额的当月，农产品的月末平均买价，要求不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。因此，统一要求试点纳税人在会计账簿中单独核算“买价之外单独支付的运费”、“入库前的整理费用”。纳税人可以在农产品原材料账簿借方设立“买价之外单独支付的运费”、“入库前的整理费用”专栏核算；对电子核算软件年度中无法升级增加专栏的，将要求纳税人于月底统一登记“买价之外单独支付的运费”、“入库前的整理费用”，以便于税务机关复核和纳税人计税。否则将按不能准确核算买价，暂停其进项税额计算。期末平均买价，38号文件给出的计算公式是：期末平均买价（期初库存农产品数量期初平均买价当期购进农产品数量当期买价）/（期初库存农产品数量当期购进农产品数量） 对液体乳及乳制品、白酒、啤酒等具有连续购进、连续生产、连续销售特点的业务，可方便地直接使用公式计算。但是在“期初库存农产品数量已为零，当期又未发生新的购进，本期有产成品销售”等一些特殊情况下，使用该公式无法计算出“期末平均买价”。总局35号公告给出了确定方法：如果期初没有库存农产品，当期也未购进农产品的，农产品“期末平均买价”以该农产品上期期末平均买价计算；上期期末仍无农产品买价的依此类推。当期销售货物数量，按照会计核算制度，本月该产品销售收入科目的“摘要”处应当做出了标注，可以查询取得。当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量），“不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量”表达有瑕疵，应当为“不含采购除农产品以外的半成品生产的货物的销售出去的数量”，或者“不含采购除农产品以外的半成品生产的货物”。使用投入产出法，关键在于确定农产品单耗数量；确定农产品单耗数量，关键又在于找到产成品的成本计算单。因为只有在成本计算单上才会同时有耗用的农产品数量、产成品数量。因此试点纳税人在成本核算时必须按照国家统一的会计制度进行核算，成本核算过程中的成本计算单必须设置。产品生产成本的构成项目：（1）直接材料，是指为生产产品而耗用的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品以及其他直接材料。 其中燃料、动力等占用比重大时，也可单独设置项目。另外如有自制半成品，一般也要单独设置项目。 （2）直接人工，是指企业直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴等费用。 （3）制造费用，是指企业各生产车间为组织和管理生产所发生的各项间接费用。包括各生产单位管理人员（如车间主任等）工资和福利费、折旧费、机物料消耗、办公费、水电费、保险费等。 特殊情况：1、在白酒原酒以及部分酒曲的生产过程中，需加入稻壳和麸皮。稻壳和麸皮主要起防止原料粮食过度粘结作用，不能提出酒的成分，不构成酒的实体，因此拟确定对稻壳和麸皮按文件规定的“不构成货物实体的辅助材料”，进项税额按照领用情况核定扣除：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量农产品平均购买单价13%/(1+13%)2、关于酒生产过程中的产出的酒糟，属于酒产品的“下角料”。按照会计核算的规定，“下角料”不是单独的一种产品，不核算生产成本、一般不计算重量，仅在销售后核算销售收入；因此，酒糟不需要做为一种产品，再对酒的单耗数量进行归集分配。酒糟销售后，如符合免征增值税条件，可适用免征增值税政策，还需要根据增值税暂行条例实施细则第二十六条按“销售收入比重”划分免税项目不得抵扣进项税额的规定，计算除固定资产以外当月发生的其他进项税额的转出数额；但纳税人对酒糟销售收入计提销项税额不须计算。同样，对植物油生产企业销售的粕符合免征增值税条件（豆粕不免税），可适用免征增值税政策，则仅就油的销售数量和耗用数量计算农产品进项税额；粕的销售不必计算此项进项税额（但企业放弃免税或不符合免征增值税条件的须进行计算），同时，还需要根据增值税暂行条例实施细则第二十六条按“销售收入比重”划分免税项目不得抵扣进项税额的规定，计算除固定资产以外当月发生的其他进项税额的转出数额。（二）成本法成本法是指依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例，即农产品耗用率。当期允许抵扣农产品进项税额依据当期主营业务成本、农产品耗用率以及扣除率计算。试行办法规定的扣除率为销售货物的适用税率，即13%或17%。公式为：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本农产品耗用率扣除率/（1扣除率）农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本这里，做出如下说明：一是成本法、投入产出法计算过程不同，因此，不同核定扣除办法涉及业务须分开进行会计核算；未分别核算的，暂停计算核定扣除进项税额。对成本法适用不同扣除率的业务须分开进行会计核算；未分别核算的，从低适用扣除率。二是使用成本法，关键在于确定农产品耗用率；确定农产品耗用率，必须依赖产品的成本计算单。因为只有在成本计算单上才会同时有耗用的农产品金额、生产成本金额。因此试点纳税人在成本核算时必须按照国家统一的会计制度进行核算，成本核算过程中的成本计算单必须设置。三是计算农产品耗用率的农产品外购金额（含税），不包括以下两项包含在产成品生产成本中的项目：不构成货物实体的农产品（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），因为将按照领用环节扣除办法扣除进项税额；在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用，因运费进项税额直接扣除、入库前的整理费用无进项税额。对此，在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用单独核算的前提下，按年均发生比例从成本计算单上“购进农产品”的金额中剔除的办法。四是试点纳税人的成本核算是按照单品进行的，适用成本法时，确定农产品耗用率细化到单品、还是相近单品的集合，或者统一的类别，由企业根据自身管理需要确定。五是本次测算，2011年“投入生产的农产品外购金额”、“生产成本”，会计资料上均为不含农产品进项税额的口径，7月前确定适用成本法的业务，应当根据2011年情况（收购发票或是专用发票购进）推算进项税额，分别加入，转化为含农产品进项税额的口径。五是“上年投入生产的农产品外购金额”，从字面上可以理解为“生产车间领用的农产品金额”；为了和投入产出法匹配，统一按“上年产成品的生产成本耗用的农产品外购金额”掌握， “上年生产成本”，按“产成品的生产成本”掌握。六是公式中的“当期主营业务成本”，用词不尽恰当。是指剔除农产品进项税额前的从产成品科目结转到主营业务成本科目时，主营业务成本科目借方发生额，即“含（农产品进项）税的”主营业务成本。 七是按照“成本法”的有关规定核定试点纳税人农产品增值税进项税额时，“主营业务成本”、“生产成本”中不包括其未耗用农产品的产品的成本。酒糟、稻壳和麸皮的处理参考投入法。（三）参照法参照法是指，对新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。次年，试点纳税人向主管税务机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率，并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额，同时对上一年增值税进项税额进行调整。核定的进项税额超过实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分可以结转下期继续抵扣；核定的进项税额低于实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分应按现行增值税的有关规定将进项税额做转出处理。二、商业流通环节的方法试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/（1损耗率）农产品平均购买单价13%/（113）损耗率损耗数量/购进数量以上商业流通行为，试点纳税人财务会计核算与其工业生产业务本身应是分开的；且两个环节核定扣除方法不同，因此，必须做出分别核算，否则不予核定抵扣。三、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的方法购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等，增值税进项税额按照以下方法核定扣除：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量农产品平均购买单价13%/(1+13%)文件要求：按本办法核定扣除，试点纳税人应在申报缴纳税款时向主管税务机关备案。备案资料的范围和要求按照省局2号公告的规定。农产品单耗数量、农产品耗用率和损耗率统称为农产品增值税进项税额扣除标准，这里的“当期耗用农产品数量”可视同为“扣除标准”。第三部分 试点纳税人扣除标准的核定程序一、确定适用的扣除标准的顺序试点纳税人在计算农产品增值税进项税额时，按照下列顺序确定适用的扣除标准：（一）财政部和国家税务总局不定期公布的全国统一的扣除标准。（二）省级税务机关商同级财政机关根据本地区实际情况，报经财政部和国家税务总局备案后公布的适用于本地区的扣除标准。（三）省级税务机关依据试点纳税人申请，按照核定程序审定的仅适用于该试点纳税人的扣除标准。按照以上规定，省局商财政厅，可以公布全省统一的投入产出法单耗数量，以及成本法的农产品耗用率，购进农产品直接销售的损耗率。在没有全国、全省统一扣除标准时，省局按照核定程序审定某一个具体的试点纳税人的投入产出法单耗数量，以及成本法的农产品耗用率，以及购进农产品直接销售的损耗率；对全国、全省统一扣除标准，不存在按核定程序审定的步骤，试点纳税人直接使用。二、试点纳税人仅自身适用的扣除标准核定程序（一）试点纳税人以农产品为原料生产货物的扣除标准核定程序：1、申请核定。以农产品为原料生产货物的试点纳税人应于当年1月15日前（2012年为7月15日前）或者投产之日起30日内，向主管税务机关提出扣除标准核定申请并提供有关资料。我省2号公告规定应提供的申请资料：（1）扣除标准核定申请报告。企业报送的申请中应包括生产工艺流程、财务核算方式、上年度农产品购销存数据、上年度生产成本数据等内容。（2）购进农产品抵扣进项税额扣除标准申请核定表。试点纳税人应根据所属行业选择填报附件2-附件6。2、审定。主管税务机关应对试点纳税人的申请资料进行审核，并逐级上报给省级税务机关。即主管税务机关应对试点纳税人的申请资料进行审核，市国税局进一步审核把关后统一上报给省局。3、公告。省级税务机关应由货物和劳务税处牵头，会同政策法规处等相关部门组成扣除标准核定小组，核定结果应由省级税务机关下达，主管税务机关通过网站、报刊等多种方式及时向社会公告核定结果，并向纳税人下达税务事项通知书。未经公告的扣除标准无效。（二）试点纳税人购进农产品直接销售、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体扣除标准的核定采取备案制，抵扣农产品增值税进项税额的试点纳税人应在申报缴纳税款时向主管税务机关备案；备案资料的范围和要求由省级税务机关确定。省局2号公告规定的备案资料：1.备案申请报告。申请报告中应包括直接销售农产品种类、数量、平均单价、金额、损耗数量及损耗率等内容。2.购进农产品抵扣进项税额扣除标准备案表（附件7）3.购进农产品销售清册（附件8）购进农产品直接销售的，试点纳税人应于年度1月份征收期内向主管税务机关备案一次,按照规定备案后，下一年度即可使用相应的损耗率。(三)购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，试点纳税人应于年度1月份征收期内向主管税务机关备案一次。省局2号公告规定的备案资料：1、备案申请报告。申请报告中应包括用于生产经营且不构成货物实体的农产品种类、数量、平均单价、金额等内容。2、购进农产品抵扣进项税额扣除标准备案表3、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体情况表（附件9）。省级税务机关尚未下达核定结果前，试点纳税人可按上年确定的核定扣除标准计算申报农产品进项税额。试点纳税人对税务机关财税【2012】38号文件第十三条规定核定的扣除标准有疑义或者生产经营情况发生变化的，可以自税务机关发布公告或者收到主管税务机关税务事项通知书之日起30日内，向主管税务机关提出重新核定扣除标准申请，并提供说明其生产、经营真实情况的证据，主管税务机关应当自接到申请之日起30日内书面答复。第四部分 对“视同销售”等业务的核定扣除探析按照文件的直接规定，无论是投入产出法的“销售数量”、成本法的“主营业务成本”，都是针对销售收入实现以后的业务。而根据增值税暂行条例实施细则的第四条，自产货物用于集体福利，自产或购进货物无偿赠送、做为对外投资、对外分配股息等视同销售货物；根据增值税暂行条例第十条规定，企业正常损失商品的进项税额、进入相关费用的商品的进项税额，不属于不得抵扣进项税额。这两类业务文件没有正面规定，可做以下研究分析。一、视同销售业务的核定扣除据了解，目前多数企业为便于申报增值税、企业所得税，已就增值税暂行条例实施细则的第四条规定的视同销售业务，虽财政部有关会计处理规定不要求通过销售收入、主营业务成本科目核算，但实际已通过销售科目核算。如，将自产的调制乳在公务活动中的无偿赠送，是企业管理部门经办的，则借记管理费用，贷记销售收入、销项税金，同时借记主营业务成本，贷记产成品；是企业销售部门经办的，则借记销售费用，贷记销售收入、销项税金，同时借记主营业务成本，贷记产成品。自产货物用于集体福利的，借记福利费用科目，贷记销售收入、销项税金。通过以上方式，视同销售业务已能够纳入核定扣除范围。因此，对完全执行财政部规定视同销售会计分录的纳税人，在已计提销项税额的前提下，为了平衡税负，应允许将视同销售业务计入销售数量或者主营业务成本实行核定扣除。二、进入相关费用商品的核定扣除试行核定扣除的三个行业，均实行生产许可管制，除非食用植物油外主要产品均为食品，都需要按期将部分产品送交质量技术监督、食品安全监督、卫生监督等3个部门检验，检验品不退还企业。会计核算为借记管理费用检验费，贷记产成品。有的企业在产成品帐贷方设有专栏记录数量、金额；未设专栏的，可通过会计凭证核对产成品帐贷方发生数量。对类似在费用中耗费的商品，根据增值税暂行条例第十条未限定不得抵扣进项税额的精神，可核定扣除农产品进项税额。第五部分 期初存货农产品进项税额的转出处理一、基本要求核定扣除的商品在销售（或耗用）前，农产品的进项税额应包含在存货价值内；此后才能施行核定扣除。因此，文件规定，试点纳税人应自执行办法之日起，将期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理。现有试点纳税人，7月1日存货农产品增值税进项税额作转出处理，应当掌握以下原则：一是转出上限为存货总值乘以13%；二是纳税人应当准确核算期初存货转出税额，不能准确核算的，按上限核定转出税额；三是进项税额转为确定的一次性转出，无论参照成本法等何种方法，年度终了后都不再进行纳税调整，即本次转出不存在“清算”。二、“期初”所指的时点试点纳税人应自执行核定扣除办法之日起，需将已计入增值税账簿借方的期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理，回到到存货科目。对现已从事三类核定扣除行业的一般纳税人来说，期初为7月1日；以后转产到核定扣除行业的，为生产实际发生之日。三、期初进项税额转出计算指导（一）纳税人应就期初存货进行分类，分为两类：一是以后凡涉及农产品进项税额核定扣除的，列为需计算的存货；二是以后完全不涉及农产品进项税额核定扣除的，列为不需计算的存货。（二）列为需计算的存货，分情况处理：1、库存农产品（原料、经销的初级农产品），根据其购进凭证，专用发票或海关完税凭证购进的，按照不含税库存价值，乘以13%计算；农产品收购发票或农产品销售发票购进的，按照不含税库存价值，除以87%后再乘以13%计算。2、库存半成品、产成品以及文件中未列举的在产品（1）采取投入产出法的产品以农产品收购发票或农产品销售发票购进原料的企业：库存数量农产品单耗数量农产品平均不含税买价87%13%；以专用发票购进原料的企业：库存数量农产品单耗数量农产品平均不含税买价13%。上述公式中农产品单耗数量按照全国公布的统一标准、全省公布的统一标准、经省局审定的仅适用于该试点纳税人的扣除标准的顺序确定。（2）采取成本法的产品以农产品收购发票或农产品销售发票购进原料的企业：库存金额农产品耗用率87%13%；以专用发票购进原料的企业：库存金额农产品耗用率13%。上述农产品耗用率的确定根据企业生产经营特点，参考以下指导意见：一是具有产品流通速度较高特点的行业（如液体乳及乳制品行业、啤酒），按照较近时间段即可参考按2012年6月份数据计算。二是对产品流动速度较低的行业（如植物油行业、白酒酒精行业），按照历史数据即可参考2011年度情况计算。无论是计算2012年6月份还是计算2011年度的农产品耗用率，相关数据直接取会计核算账面数，即不含农产品进项税额口径。四、7月1日后取得已估价入账存货发票的处置按照会计制度，对7月1日前到达且未收到发票的农产品，企业通常以不含税价估价核算计入7月1日存货价值。该项发票在7月1日后取得的，如估价入库农产品已做进项税额转出的，取得发票日冲减原已做进项税额转出数额，同时取得的发票上进项税额直接计入库存原材料科目。第六部分 核定扣除的增值税会计处理文件规定，试点纳税人购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目；自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本。试点纳税人规定计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，并从相关科目转入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。根据文件规定，主要的增值税会计处理是：1、对期初存货做进项税额转出时，应借记存货类科目，贷记“应交税金一应交增值税(进项税额转出)或应交税费应交增值税（进项税额转出）（下同）”科目；会计处理记录在7月份账簿。即：（1）期初库存农产品的进项税额转出借：原材料XX贷：应交税金应交增值税（进项税额转出）（应交税费应交增值税（进项税额转出）（2）期初库存半成品、产成品耗用的农产品应转出的进项税额会计处理借：生产成本（半成品） 产成品（产成品） （库存商品（产成品） 贷：应交税金应交增值税（进项税额转出） （应交税费应交增值税（进项税额转出）2、购入农产品的会计处理：借：原材料XX（价税合计）贷：应付账款（现金、银行存款等）3、适用投入产出法的，销售收入实现后，即可依据销售数量等计算当月核定扣除的进项税额，此数额为发生额，借记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，同时以贷记该产品“主营业务成本”科目。适用成本法的，销售收入实现后产成品结转到主营业务成本，依据主营业务成本数据等计算当月核定扣除的进项税额，借记“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目，同时贷记该产品“主营业务成本”科目。即：借：应交税金应交增值税（进项税额）（应交税费应交增值税（进项税额）贷：主营业务成本试点纳税人购进农产品直接销售的增值税会计处理与投入产出法类同。即： 借：应交税金应交增值税（进项税额）（应交税费应交增值税（进项税额）贷：其他业务成本成本法年度终了后进行纳税调整，清算后上一年度少抵的进项税额，借记“应交税金一应交增值税(进项