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高级财务会计第四章、集团内部往来业务的抵消高级财务会计 2009-05-03 16:53:00 阅读104 评论0 字号：大中小订阅 第四章、合并财务报表集团内部往来业务的抵销及特殊问题的处理本章所有的处理均采用“我国现行的会计理论”，无需区分顺交易还是逆流交易，无需区分同一控制下还是非同一控制下。第一节、集团内部业务的分类一、按性质分类： 借贷业务 购销业务 投资业务二、按是否涉及公司间的损益分类：（一）不涉及公司间损益的内部业务1 集团内部不涉及利息的内部债权、债务业务2 集团内按成本价的购销业务（二）涉及已实现公司间损益的内部业务 集团内不按成本价购进货物并于当期全部售出（三）涉及未实现公司间损益的内部业务 集团内不按成本价购进货物并于当期未售出三、还可以分类（以下主要按此分类方法讲述）（一） 内部债权、债务业务 （二） 内部资产类交易业务第二节、集团内部往来业务的抵销【在采用第二种思路期初余额法】一、内部债权、债务业务的抵销（一）主要包括： 1 内部应收账款、应付账款的抵销 2内部应收票据、应付票据的抵销 3内部预收账款、预付账款的抵销 4内部其他应收款、其他应付款的抵销 5内部应收股利、应付股利的抵销 6内部债券投资、应付债券账面余额(含已记未付利息)的抵销举例应收付账款的抵销分录：（如果题目中给出的为资产负债表应收账款项目的金额，则应考虑加上相应的坏账准备） 借：应付账款 贷：应收账款（二）并同时相应的抵销应收款项计提的坏账准备和债券投资的减值准备。举例应收账款坏账准备的抵销分录：在计提第一年借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失若考虑所得税的影响。借：所得税费用 贷：递延所得税资产在以后年度借：应收账款坏账准备 （坏账准备年初余额） 贷：未分配利润年初借：应收账款坏账准备 （本年计提的数/本年冲回的数） 贷：资产减值损失若考虑所得税的影响。抵销期初计提坏账准备而确认的递延所得税。 借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产抵销本期计提或冲回的金额。 借：所得税费用 贷：递延所得税资产二、内部资产类交易业务的抵销（一）主要包括：1 内部存货交易的抵销 若按成本价对内出售（无论是否对外出售）借：营业收入 (内部交易销售方的收入) 贷：营业成本 （内部交易购买方的成本） 若以高于或低于成本价对内出售a 在交易当期本期产生的内部商品交易的抵销。借：营业收入 (内部交易销售方的收入) 贷：营业成本 （内部交易购买方的成本）期末存货存在未实现内部交易损益借：营业成本 存货 （存货中包含的未实现利润）另外可将两笔合并起来处理： 借：营业收入 (内部交易销售方的收入) 贷：营业成本 （差额） 存货 a （存货中包含的未实现利润）若考虑所得税的影响。 借：递延所得税资产 a*25% 贷：所得税费用b 以后各期将期初存货中未实现的内部交易抵销 借：未分配利润年初 （以前年度内部交易未实现的利润）贷：营业成本 期末存货存在未实现内部交易损益的抵销借：营业成本 贷：存货 （本年包含在存货中未实现的利润）另外可将上述将几笔合并起来处理：借：年初未分配利润（以前年度内部交易未实现的利润） 营业收入 (本期内部交易新产生的未实现利润) 贷：营业成本 （本年度已经转为实现的利润） 存货 （本年包含在存货中仍未实现的利润）若考虑所得税的影响。抵销期初存货中未实现的内部交易损益借：递延所得税资产 a*25% 贷：未分配利润年初抵销本期由于出售一部分b而做的处理借：所得税费用 贷：递延所得税资产 b*25%2内部固定资产的交易集团内非折旧固定资产的交易a 在交易当期借：营业外收入 （集团内清理利润） 贷：固定资产原价 （包含的未实现利润）b 以后各期直至清理出集团借：未分配利润年初 （以前年度集团内部清理收入）贷：固定资产 集团内应提折旧固定资产的交易a 在交易当期首先，抵销固定资产中包含的未实现内部利润借：营业外收入 贷：固定资产原价 c （包含的未实现利润）其次，抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润多提的部分借：固定资产累计折旧 d 贷：管理费用 (本年多提的部分)若考虑所得税的影响。借：所得税费用 贷：递延所得税资产 c*25%借：递延所得税资产 (c-d)*25% 贷：所得税费用b 以后各期首先，抵销固定资产中包含的未实现内部利润及其对未分配利润年初造成的影响借：未分配利润年初 贷：固定资产原价 （包含的未实现利润）其次，抵销购买方以前年度对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润累计多提的部分借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初 （以前年度按未实现利润多提的折旧）再次，抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润多提的部分借：固定资产累计折旧贷：管理费用 (当年按未实现利润多提的折旧)若考虑所得税的影响。抵销期初数借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 c*25%借：递延所得税资产 (c-d)*25% 贷：未分配利润年初抵销本期数借：所得税费用 贷：递延所得税资产 d*25%c 若提前清理首先，调整未分配利润年初中未实现的部分借：未分配利润年初 贷：营业外收入其次，抵销购买方以前年度对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润累计多提的部分借：营业外收入贷：未分配利润年初 （以前年度按未实现利润多提的折旧）再次，抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润多提的部分借：营业外收入 贷：管理费用 (当年按未实现利润多提的折旧)另外可上述分录合并在一起：借：年初未分配利润 贷：管理费用 （当年按未实现利润多提的折旧）营业外收入 （尚未按未实现利润多提的折旧）若考虑所得税的影响。抵销期初数借：未分配利润年初 贷：递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初抵销本期剩余数借：所得税费用 贷：递延所得税资产 d若期满清理 （由上述合并分录可推得）借：未分配利润年初 贷：管理费用 （当年按未实现利润多提的折旧）若考虑所得税的影响。抵销期初数借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初抵销本期数借：所得税费用 贷：递延所得税资产 e 若超期清理在超期当年比照上述处理，在超期以后的期间此时固定资产已退出企业，其账已注销，其存在的未实现利润已实现。所以不需做任何处理。f 清理以后年度此时固定资产已退出企业，其账已注销，所以不需做任何处理。注：1以上讨论的是集团内部一方将固定资产销售给另一方当固定资产使用，在销售方对内处置该固定资产获得是正利润时的会计处理，那么实现亏损时如何处理？ 2以上讨论的是集团内部一方将固定资产销售给另一方当固定资产使用时的会计处理，那么集团内部一方将产品销售给另一方当固定资产使用时如何处理？ 只有在当期时不同，其抵销分录如下： 借：营业收入 (内部交易销售方的收入) 贷：营业成本（内部交易销售方的成本） 固定资产 （包含的未实现利润）（二）并同时对内部交易资产、股权投资计提的跌价准备或资产减值准备的抵销。1 存货跌价准备的抵销内部存货交易产生未实现内部销售利润交易当期 a 可变现净值=销方成本销方收入（购方成本） 190020002400即存货减值额（对于购买方）大于集团内未实现利润时，应将未实现利润计提的跌价准备冲回。借：存货存货跌价准备 （按未实现利润数） 贷：资产减值损失 400分析方法1 分析方法2存货减值额(购方计提跌价准备)=购方成本2400-可变1900=500 集团应提跌价准备=销方成本2000-1900=100集团内未实现利润=销方收入2400-销方成本2000=400 购方计提的跌价准备=销方收入2400-1900=500存货减值额大于集团内未实现利润时，应将未实现利润计提的减值冲回。 应冲回的跌价准备=500-100=400b销方成本可变现净值销方收入 200021002400 即存货减值额（对于购买方）小于集团内未实现利润时，应将购方全部计提的跌价准备冲回。借：存货存货跌价准备 （购方计提的跌价准备） 贷：资产减值损失 300分析方法1 分析方法2存货减值额(购方计提跌价准备)=购方成本2400-可变现净值2100=300 集团应提跌价准备=0集团内未实现利润=销方收入2400-销方成本2000=400 购方计提的跌价准备=销方收入2400-2100=300存货减值额小于集团内未实现利润时，应将购方全部计提的跌价准备冲回。应冲回的跌价准备=300c 销方成本销方收入可变现净值 200024002700 此时不需计提跌价准备，也就不存在冲回问题。若考虑所得税的影响。借：所得税费用 贷： 递延所得税资产以后年度课本思路以前年度多计提的跌价准备的转回 200021002400借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初 （以前年度调整数） 300若该存货售出50%借：营业成本 150贷：存货存货跌价准备 150若剩余存货的可变现净值变动 90010001200借：存货存货跌价准备 50贷：资产减值损失 50分析方法1 分析方法2存货减值额(购方计提跌价准备)=购方成本1200-可变现净值900=300 集团应提跌价准备=1000-900=100集团内未实现利润=销方收入1200-销方成本1000=200 购方计提的跌价准备=1200-900=300本期应转回=200（300-150）=50 应冲回的跌价准备=（300-100）（300-150）=50另外思路a 若该存货全部未售出 （抵销以前年度计提跌价准备对该年影响） 借：存货存货跌价准备 （按本年可变现净值确定的数） 200贷：未分配利润年初 （以前年度调整数） 300-150 资产减值损失 （借或贷，差额） 50b 若该存货全部售出 （抵销以前年度计提跌价准备对该年年末未分配利润的影响，再以后年度无需调整） 借：营业成本 150贷：未分配利润年初 （以前年度调整数） 150若考虑所得税的影响。抵销期初数借：未分配利润年初 75 （300*25%） 贷： 递延所得税资产 75抵销本期由于存货跌价准备的变动而确认的递延所得税。借：递延所得税资产 25 （150-50）*25% 贷：所得税费用 25内部存货交易产生未实现内部销售亏损时交易当期a 可变现净值=销方收入销方成本 140017002000即存货减值额（相对于整个集团）大于集团内未实现亏损时，应将未实现亏损计提的跌价准备补提。借：资产减值损失 300 贷：存货存货跌价准备 （按未实现亏损数）分析方法1 分析方法2存货减值额(集团应计提跌价准备)=2000-1400=600 集团应提跌价准备=销方成本2000-1400=600集团内未实现亏损=销方收入1700-销方成本2000=-300 购方计提的跌价准备=销方收入1700-1400=300存货减值额大于集团内未实现亏损时，应将未实现亏损计提的折旧补提。应补提的跌价准备=600-300=300b销方收入可变现净值销方成本 170019002000 即存货减值额（相对于整个集团）小于集团内未实现亏损时，应将购方全部计提的跌价准备补提。借：资产减值损失 100 贷：存货存货跌价准备 （集团应计提跌价准备）分析方法1 分析方法2存货减值额(集团应计提跌价准备)=购方成本2000-可变1900=100 集团应提跌价准备=2000-1900=100集团内未实现亏损=销方收入1700-销方成本2000=-300 购方计提的跌价准备=0存货减值额小于集团内未实现亏损时，应将购方全部计提的跌价准备补提。 应补提的跌价准备=100c销方收入销方成本可变现净值 170020002700 此时不需计提跌价准备，也就不存在补提问题。以后年度（具体分析参见上述）2固定资产减值准备的抵销 减值当期固定资产减值准备抵销与存货减值准备的抵销原理是相同的。(类比存货)内部固定资产交易产生未实现内部销售利润的情况下 a 可变现净值集团净值购方净值 b 集团净值可变现净值购方净值 c集团净值购方净值可变现净值内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损的情况下 a 可变现净值购方净值集团净值 b购方净值可变现净值集团净值 c购方净值集团净值可变现净值计算： 购方的净值=购方固定资产原值购方计提的折旧集团的净值=相对集团固定资产原值集团计提的折旧 购方计提的减值额=购方的净值可收回金额 集团计提的减值额=集团的净值可收回金额 应调整的减值额=集团计提的减值额购方计提的减值额(2)以后各期由于固定资产减值而引起的折旧的调整购方计提的折旧=（期初购方净值购方期初减值准备）/尚可使用的年限集团应提的折旧=（期初集团净值合并报表期初减值准备）/尚可使用的年限需应调整的折旧=集团应提的折旧购方计提的折旧其实在未提减值准备的时候也可这样算，这与前面所讲的“抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润多提的部分”结果是一样的。若今年可收回金额变化：购方计提的折旧=（期初购方净值购方期初减值准备）/尚可使用的年限集团应提的折旧=（期初集团净值合并报表期初减值准备）/尚可使用的年限需应调整的折旧=集团应提的折旧购方计提的折旧购方的净值=购方固定资产原值购方累计计提的折旧集团的净值=相对集团固定资产原值集团累计计提的折旧 购方计提的减值额=购方的净值可收回金额集团计提的减值额=集团的净值可收回金额应调整的减值额=集团计提的减值额购方计提的减值额(3)固定资产的清理无论在固定资产使用期满、提前或超期清理，均需要调整最后一次多计提的减值准备。内部固定资产交易产生未实现内部销售利润的情况下借：营业外收入 (营业外支出) 贷：未分配利润年初内部固定资产交易产生未实现内部销售亏损的情况下借：未分配利润年初 贷：营业外收入 (营业外支出)3长期股权投资减值准备的抵销发生减值当期借：长期股权投资 贷：资产减值损失以后年度借：长期股权投资 贷：未分配利润年初【例题一】常规基础题甲乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%；所得税采用债务法核算，所得税税率为25%。2007年1月1日，甲公司取得乙公司80%的股权。合并日经评估乙公司固定资产的公允价值为20800万元，尚可使用寿命为8年，采用年限平均法计提折旧；存货的公允价值为3700万元，2007年末出售40%，其余60%于2008年售出；其他各项可辨资产和负债公允价值等于2006年12月31日的账面价值。合并日甲公司的资本公积股本溢价科目余额为1000万元，盈余公积余额为1500万元。甲乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他税费。（1）甲公司支付的合并对价为银行存款4500万元、账面价值为2500万元的库存商品（公允价值为3600万元）、账面价值为3000万元的固定资产（公允价值为4000万元,固定资产原值为3500万元，已提折旧500万元）以及发行权益性证券面值1500万（公允价值2000万）。企业另外支付发行股票的手续费、佣金30万，支付合并费用20万。合并日乙公司的资产负债表如下：编制单位：乙公司 2006年12月31日 单位：万元 资产 负债项目 期末数项目 期末数货币资金3000短期借款700交易行金融资产2000应付账款3100应收账款1500其他应付款2100存货3500长期借款14100固定资产20000股本6000无形资产0资本公积1000盈余公积500未分配利润2500资产总计30000负债与所有者权益合计30000（2）乙公司2007年实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，当年未发放现金股利和利润，当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积200万元。2007年乙公司从甲公司赊购W商品200件，购买价格每件2万元，甲公司W商品每件成本1.6万元。2007年乙公司对外销售W商品的60%，每件销售价格为1.9万元，年末结存W商品80件。2007年12月31日，W商品每件可变现净值为1.5万元，乙公司对W商品计提存货跌价准备40万元。（3）乙公司2008年实现净利润3400万元，提取盈余公积340万元，当年发放现金股利1000万元，2008年乙公司因出售可供出售金融资产而转出2007年确认的资本公积200万元，当年因可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积250万元。2008年乙公司对外销售W商品60件，每件销售价格为1.8万元。2008年12月31日，乙公司年末存货中包括从甲公司购进的的W商品20件，W商品每件可变现净值为1.7万元。W商品存货跌价准备的期末余额为6万元。2008年12月31日，甲公司预计上述应收乙公司的商品款468万元将无法全部收回，甲公司对此计提坏账准备40万元。【要求】：（1）假设该合并为非同一控制下的控股合并，请分别编制甲公司控股合并乙公司的会计分录以及取得日、取得日后第一年和取得日后第二年的调整分录。（2）假设该合并为同一控制下的控股合并，请分别编制甲公司控股合并乙公司的会计分录以及取得日、取得日后第一年和取得日后第二年的调整分录。【答案】（1）假设该合并为非同一控制下的控股合并。1）2007年1月1日，进行控股合并的处理。借：固定资产清理 3000累计折旧 500贷：固定资产 3500借：主营业务成本 2500贷：库存商品 2500借：长期股权投资 14732贷：银行存款 4550 主营业务收入 3600 应交税费应交增值税（销项税额）612 固定资产清理 3000 营业外收入处理非流动资产利得 1000 股本 1500 资本公积股本溢价 4702）取得日合并财务报表。在合并财务报表工作底稿中，编制对子公司个别财务报表调整分录。借：固定资产原价 800 贷：资本公积 800借：资本公积 200 贷：递延所得税负债 200借：存货 200 贷：资本公积 200借：资本公积 50 贷：递延所得税负债 50在合并财务报表工作底稿中，编制与长期股权投资有关的抵消分录。借：股本 6000 资本公积 1750 （1000+750） 盈余公积 500 未分配利润 2500 商誉 6132 贷：长期股权投资 14732 少数股东权益 21503）取得日后第一年合并财务报表在合并财务报表工作底稿中，编制对子公司个别财务报表调整分录。借：固定资产原价 800 贷：资本公积年初 800借：资本公积年初 200 贷：递延所得税负债 200借：管理费用 100 贷：固定资产累计折旧 100借：递延所得税负债 25贷：所得税费用 25 借：存货200 贷：资本公积年初 200借：资本公积年初 50 贷：递延所得税负债 50借：营业成本 80 贷：存货 80借：递延所得税负债 20 贷：所得税费用 20因为在编制合并财务报表时，应将子公司的所有者权益抵消，因此上述分录中的管理费用和所得税费用，不必再进一步调整子公司的盈余公积。在合并财务报表工作底稿中，编制将长期股权投资由成本法改为权益法的调整分录。A、2007年乙公司实现调整后的净利润=3000-(20800-20000)/8*(125%)-(3700-3500)*60%*(1-25%)=3000-75-60=2865 B、投资收益=(2865-0)*80%=2292借：长期股权投资 2452 贷：投资收益 2292 (3000-75-60)*80% 资本公积 160 (200*80%)借：提取盈余公积 229.2 贷：盈余公积 229.2按照2009年CPA教材可以不再调整此处母公司的盈余公积。在合并财务报表工作底稿中，编制与长期股权投资有关的抵消分录。A、未分配利润年末=2500+265-300=5060B、按购买日为基础持续计算的可辨认净资产公允价值=10750+2865+200-0=13815C、少数股东权益=13815*20%=2763借：股本年初 6000 本年 0 资本公积年初 1750 本年 200 盈余公积年初 500 本年 300 未分配利润年 50602500+(3000-75-60)-300 商誉 6132 贷：长期股权投资 17184 少数股东权益 2763借：投资收益 2292 （3000-75-60）*80%少数股东损益 572 （3000-75-60）*20%未分配利润年初 2500贷：提取盈余公积 300未分配利润年末 5065注：以上计算公式仅供参考，建议根据各分录之间的勾稽关系调整。在合并财务报表工作底稿中，编制对内部交易的抵消。借：应付账款 468 贷：应收账款 468借：营业收入 400 贷：营业成本 368 存货 32借：递延所得税资产 8 贷：所得税费用 8由于2007年末结存的存货中未实现的内部交易损益为32万元，存货跌价准备余额为40万元，则借：存货存货跌价准备 32 贷：资产减值损失 32借：所得税费用 8 贷：递延所得税资产 8此项调整是对报表整体的调整，不必调整盈余公积。4）取得日后第二年合并财务报表在合并财务报表工作底稿中，编制对子公司个别财务报表调整分录。借：固定资产原价 800 贷：资本公积年初 800借：资本公积年初 200 贷：递延所得税负债 200借：未分配利润年初 100 贷：固定资产累计折旧 100借：递延所得税负债 25贷：未分配利润年初 25 借：管理费用 100 贷：固定资产累计折旧 100借：递延所得税负债 25贷：所得税费用 25借：存货 200 贷：资本公积年初 200借：资本公积年初 50 贷：递延所得税负债 50借：未分配利润年初 80 贷：存货 80借：递延所得税负债 20 贷：未分配利润年初 20借：营业成本 120 贷：存货 120借：递延所得税负债 30 贷：所得税费用 30因为在编制合并财务报表时，应将子公司的所有者权益抵消，因此上述分录中的管理费用和所得税费用，不必再进一步调整子公司的盈余公积。在合并财务报表工作底稿中，编制将长期股权投资由成本法改为权益法的调整分录。借：长期股权投资 2452 贷：未分配利润年初 2292 资本公积 160借：未分配利润 229.2 贷：盈余公积 229.2借：长期股权投资 1828 贷：投资收益 1788 （3400-75-90-1000）*80% 资本公积 40 （250-200）*80%借：提取盈余公积 178.8 贷：盈余公积 178.8按2009年CPA教材可以不再调整此处母公司的盈余公积。在合并财务报表工作底稿中，编制与长期股权投资有关的抵消分录。借：股本年初 6000 本年 0 资本公积年初 1950 本年 50 盈余公积年初 800 本年 340 未分配利润年末 6960 5065+(3400-75-90)-1000 商誉 6132 贷：长期股权投资 19012 少数股东权益 3220借：投资收益 2588少数股东损益 647未分配利润年初 5065贷：提取盈余公积 340对所有者（股东）的分配 1000未分配利润年末 6960在合并财务报表工作底稿中，编制对内部交易的抵消。借：应付账款 468 贷：应收账款 468借：应收账款坏账准备 40 贷：资产减值损失 40借：所得税费用 10 贷：递延所得税资产 10借：未分配利润年初 32 贷：营业成本 32借：营业成本 8 贷：存货 8借：存货存货跌价准备32 贷：未分配利润年初 32借：营业成本 24 （32/80*60） 贷：存货存货跌价准备 24借：递延所得税资产 8 贷：未分配利润年初 8借：未分配利润年初 8 贷：递延所得税资产 8借：所得税费用 6 贷：递延所得税资产 6由于2008年末结存的存货中未实现的内部交易损益为8万元，存货跌价准备余额为6万元，则本期应抵减的存货跌价准备=6-（32-24）=-2万元借：资产减值损失 2 贷：存货存货跌价准备 2借：递延所得税资产 0.5 贷：所得税费用 0.5此项调整是对报表整体的调整，不必调整盈余公积。（2）假设该合并为同一控制下的控股合并。1）2007年1月1日，进行控股合并的处理。借：长期股权投资 8000资本公积股本溢价 1000盈余公积 1500未分配利润 1030贷：银行存款 4530 库存商品 2500 固定资产 3000 股本 1500借：管理费用 20贷：银行存款 202）取得日合并财务报表。借：股本 6000 资本公积 1000 盈余公积 500 未分配利润 2500 贷：长期股权投资 8000 少数股东权益 20003）取得日后第一年合并财务报表在合并财务报表工作底稿中，编制将长期股权投资由成本法改为权益法的调整分录。借：长期股权投资 2560 贷：投资收益 2400 资本公积 160 借：提取盈余公积 240 贷：盈余公积 240按照2009年CPA教材可以不再调整此处母公司的盈余公积。在合并财务报表工作底稿中，编制与长期股权投资有关的抵消分录。借：股本年初 6000 本年 0 资本公积年初 1000 本年 200 盈余公积年初 500 本年 300 未分配利润年末 5200 贷：长期股权投资 10560 少数股东权益 2640母公司对子公司、子公司持有对方长期股权投资的投资收益的抵销。借：投资收益 2400少数股东损益 600未分配利润年初 2500贷：提取盈余公积 300未分配利润年末 5200尽可能转回合并日子公司的盈余公积和未分配利润。此处由于甲公司的资本公积股本溢价为0，无法转回。在合并财务报表工作底稿中，编制对内部交易的抵消。略，与非同一控制下完全一样。4）取得日后第二年合并财务报表在合并财务报表工作底稿中，编制将长期股权投资由成本法改为权益法的调整分录。借：长期股权投资 2560 贷：未分配利润年初 2400 资本公积 160借：未分配利润 240 贷：盈余公积 240借：长期股权投资 1960 贷：投资收益 1920 资本公积 40借：提取盈余公积 192 贷：盈余公积 192按照2009年CPA教材可以不再调整此处母公司的盈余公积。在合并财务报表工作底稿中，编制与长期股权投资有关的抵消分录。借：股本年初 6000 本年 0 资本公积年初 1200 本年 50 盈余公积年初 800 本年 340 未分配利润年末 7260 贷：长期股权投资 12520 少数股东权益 3130母公司对子公司、子公司持有对方长期股权投资的投资收益的抵销。借：投资收益 2720少数股东损益 680未分配利润年初 5200贷：提取盈余公积 340对所有者（股东）的分配 1000未分配利润年末 7260尽可能转回合并日子公司的盈余公积和未分配利润。此处由于甲公司的资本公积股本溢价为0，无法转回。在合并财务报表工作底稿中，编制对内部交易的抵消。略，与非同一控制下完全一样。【例题二】购买少数股东权益（上接例题一）（4）2009年1月1日，甲公司又出资1900万元从乙公司的少数股东处取得乙公司10%的股权，当日经评估乙公司可辨认净资产的公允价值为17000万元，假设甲公司与乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。甲公司此日资本公积股本溢价为1000万元。 乙公司2009年实现净利润3600万元，提取盈余公积360万元，当年发放现金股利800万元，当年因可供出售金融资产因公允价值下降而确认资本公积100万元。2009年乙公司对外销售剩余W商品20件，每件销售价格为2万元。2009年12月31日，因乙公司生产经营状况好转，甲公司对应收乙公司的商品款冲减已计提的坏账准备30万元。2009年，甲公司从乙公司购进一台电子设备，该设备为乙公司的生产的产品，售价为50万元，账面价值30万元，甲公司购入后将其投入行政管理部门使用，该设备预计可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无净残值。（5）其他资料：假设甲乙公司在合并前后一直不受同一方或相同多方的共同控制，不存在关联方关系。甲乙公司采用的会计政策和会计期间相同。甲乙公司的所得税率为25%，预计在未来期间不会发生变化，预计未来期间有足够的应纳税所得额抵减可抵扣暂时性差异。假设此项企业合并采用免税处理，甲公司拟长期持有乙公司的股权，没有出售计划。考虑所得税和内部交易的影响，不考虑除增值税以外的其他税费。【要求】（1）该事项是否属于企业合并，请确定购买日。（2）计算2009年1月1日，该长期股权投资的帐面余额。（3）计算合并财务报表的商誉。（4）编制2009年1月1日，甲公司取得乙公司10%股权的会计分录。（5）编制2009年12月31日，在合并财务报表中的相关调整分录。【答案】（1）2009年1月1日，甲公司取得乙公司10%的股权不属于企业合并。因为在2007年1月1日，甲公司取得乙公司80%股权时已经形成了企业合并，购买日为2007年1月1日。（2）2009年1月1日，该长期股权投资的帐面余额=14732+1900=16632万元（3）甲公司取得乙公司80%股权时产生的商誉=14732-10000+800*(1-25%)+200*(1-25%)*80%=6132万元。（4）2009年1月1日，甲公司取得乙公司10%股权的会计分录借：长期股权投资 1900 贷：银行存款 1900（5）2009年12月31日，在合并财务报表中的相关调整分录在合并财务报表工作底稿中，编制对子公司个别财务报表调整分录。借：固定资产原价 800 贷：资本公积年初 800借：资本公积年初 200 贷：递延所得税负债 200借：未分配利润年初 200 贷：固定资产累计折旧 200借：递延所得税负债 50贷：未分配利润年初 50 借：管理费用 100 贷：固定资产累计折旧 100借：递延所得税负债 25贷：所得税费用 25在合并财务报表工作底稿中，编制将长期股权投资由成本法改为权益法的调整分录。借：长期股权投资 4280 贷：未分配利润年初 4080 资本公积 200借：未分配利润 408 贷：盈余公积 408借：长期股权投资 2362.5 资本公积 90 100*90% 贷：投资收益 2452.5 （3600-75-800）*90%借：提取盈余公积 245.25 贷：盈余公积 245.25按照2009年CPA教材可以不再调整此处母公司的盈余公积。按购买日（2007年1月1日）乙公司可辨认净资产公允价值持续计算的2009年1月1日乙公司可辨认净资产的公允价值=购买日可辨认净资产的公允价值+调整后的净利润发放的现金股利+其他原因导致所有者权益的变动=10750+6100-1000+250=16100（或者=6000+1950+50+800+340+6960）应调减的长期股权投资=1900-16100*10%=290借：资本公积 290 贷：长期股权投资 290在合并财务报表工作底稿中，编制与长期股权投资有关的抵消分录。借：股本年初 6000 本年 0 资本公积年初 2000 本年 -100 盈余公积年初 1140 本年 360 未分配利润年末 93256960+(3600-75)-360-800 商誉 6132 贷：长期股权投资 22984.5 少数股东权益 1872.5借：投资收益 3172.5少数股东损益 352.5未分配利润年初 6960贷：提取盈余公积 360对所有者（股东）的分配 800未分配利润年末 9325在合并财务报表工作底稿中，编制对内部交易的抵消。借：应付账款 468 贷：应收账款 468借：应收账款坏账准备 40 贷：未分配利润年初 40借：资产减值损失 30 贷：应收账款坏账准备 30借：未分配利润年初 10 贷：递延所得税资产 10借：递延所得税资产 7.5 贷：所得的税费用 7.5借：未分配利润年初 8 贷：营业成本 8借：存货存货跌价准备 6 贷：未分配利润年初 6借：递延所得税资产 2 贷：未分配利润年初 2借：所得税费用 2 贷：递延所得税资产 2借：未分配利润年初 1.5 贷：递延所得税资产 1.5借：递延所得税资产 1.5 贷：所得税费用 1.5借：营业收入 50 贷：营业成本 30 固定资产 20借：固定资产累计折旧 2 贷：管理费用 2借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5借：递延所得税资产 0.5 贷：所得税费用 0.5此项调整是对报表整体的调整，不必调整盈余公积。【例题三】多次交易形成的企业合并甲乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%；所得税采用债务法核算，所得税税率为25%。假设甲乙公司在交易前后不受同一方或相同多方的共同控制，不存在关联方关系。甲乙公司均按净利润的10%提取