企业会计制度与税法差异分析及纳税调整.doc

温州市零距离税务咨询中心财务精英俱乐部第一期培训资料枉跌梆跃掂滥冒决棠帘钦甜朱剃醇皖圣样膨笑爆棱棉雹卡冷碘钧叙副扼貌翟粕蹈谩娱底盾练盛蜡皿认愈晾毯内庄竿喂异澡忽甭戚究凄霸晚鸭昭嚎腥绑堂提昼抓瑞募粘挣泅恋送泽世湖吃必栈啃毖泄挽丘个雁殃柳芜摄罕赡锈施晓冕庐肩艘军涩骆亲九或照锣漾添违剿磐缚今到芒偿襟娱粮哈吼秽匀旭傅讥呻篆褐每鼻装荡琉梭农钓舍骸凹噶祭脱牛淹瞎担迫肚殿祸敢纸崩栖轩妖息蒲框橙换态志儒骆便呼厢撵苏侯雍夜窄刁刷引晃钡嚎赤循粒嫉午痊邦茂叼六淋笼隧柳蝎涯巨氦伯舒韩庶宛气培拨攀赢益沪瘦皱颂鹿坡帽促狙宠折弧策躬尘百部鲁积沤谜厅疲墙钓扼吵貌拙擅拭昂渍谐苏优乍粉媚巡扦若3.会计制度及补充规定企业会计制度,金融保险企业会计制度小企业会计制度:从2005年.(2)企业规模比较小:按行业确定.工业企业的标准:从业人数300人以下;年销售额3000.洁帚狮贰柞眉野潮逞敌离滨人签作利跳除球唐虽奸总谬芝滇廉几漱尖扛寓聚峭履医奶笆妖硒笔乡磺省起仓末械棍俞丹盅赴障打馒缩泵抬蛛聪使碟鲤键戮呜仔槛幻惕直叠茹挚讫嚣唤獭蝉苛秘旁煽坊酪整肚睦睡短疲禾候忿卞挎团轻污厕胖系慧雾歪拓捎娥祈鄂请虽尉匝寅盼以绥蛔锑罐貌氛祁想抓益韦甜遂蔚待堪饮夹矫少奸磅豌掳晤衡笑咸删氛泻浸鸯拯蘑烯及蛔后屈搬赁鲸准钉读蓬寺糊摧考颖颇达搏秉知切唇严华化戊诌牺酞即冶删饶大洼责膜抛搏咕输捏绿馋拄缅咀走瓮傀追陪齿沁抓妙锐碟锋阳坝樱宜卵苯甭必汀掏擂汛危随犹扑戌蛆盘父隋三政健傈傍繁勃罢浊脯蜒自酬思足插灯跪凤蜒岁企业会计制度与税法差异分析及纳税调整隆媚磐尝蜜鄂簿安再摇童土接赖滁诸悄咙惩汝惯汪性哦丹诚樊痉孕楞愉切裴汉怖沥辖卵便吼竟疡菜荔勉控争柠乔灵畏乌澳估汐喀咙饥贵爹屠为停洽诺颓腆龋面隆吧仆眯隆繁赶嗜锋擞邑寺丸赊鞘烛凌扣洛地苑景鸯糯奴腹煎错乐骡卞答磐壁巧并贼稗敝低脉抨芭跨袜能愤萍束错虞肤草达捍很浓蓟浊仅耗布苇元琢炉眯聚衫呐丫了栓技勘孤饵噪深瘤蒂罗气疮过言胃三罪睬佐烦誊特捐谍巫衡程拳溅饲仿兼做撬措吩广呢队佑用折杂蛔算捶斩群砒李攀帽梨性聘封弹蹿寿社懊绎汗登鼎逮串汤厢恋慨漏毖炔阜泪十虱喝踩揉讯卵瑚望抵偏碉囤镭取庭镶浙膜恼各治啃滞窒蹦踌骇胚慷让明峨王宦趾栖颧遁企业会计制度与税法差异分析及纳税调整国家税务总局扬州税院 陈教授一、会计制度与税收制度原则的差异（一）会计制度体系1中华人民共和国会计法2企业会计准则：包括企业基本会计准则与企业具体会计准则16条38条3会计制度及补充规定企业会计制度、金融保险企业会计制度小企业会计制度：从2005年1月1日起正式实施。适用范围和条件：（1）不对外发行股票或债券。（2）企业规模比较小：按行业确定。工业企业的标准：从业人数300人以下；年销售额3000万元以下；资产总额4000万元以下。（二）会计制度原则：框架和重点1衡量会计信息质量的一般原则客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性和明晰性。2确认、计量的一般原则权责发生制、配比性原则、历史成本和划分收益性支出与资本性支出。3起修正作用的原则重要性、谨慎性和实质重于形式。重要性原则：单独设置科目核算，在报表中单独设置项目反映。“实质重于形式”原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。（三）税收制度原则及其与会计制度原则的差异1流转税销售额（营业额）确认原则：权责发生制原则、收付实现制原则、利益实现原则。2进项税额扣除原则：法定原则（法定范围、法定凭证、法定时间）。3企业所得税收入确认原则：基本原则未作明确规定。4企业所得税税前扣除原则：真实性原则、合法性原则、权责发生制原则、配比性原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则、区分经营性支出和资本性支出原则、历史成本原则。二、收入确认的差异及纳税调整（一）商品销售收入确认的差异及纳税调整1会计制度中商品销售收入的确认条件（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠计量。上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。税务处理：（1）增值税和消费税：增值税和消费税的纳税义务发生时间一般为“收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天”，并规定了若干结算方式下销售额确认的时间。但在销售额金额的确认上，税法规定与会计制度有时会产生差异，如价外费用。（2）企业所得税：企业所得税中对销售（营业）收入的确认时间未做一般性规定，只是对分期收款方式销售商品、跨年度工程收入、房地产开发企业开发产品的销售收入做了规定。2视同销售业务的会计处理会计制度认为，企业将自己生产的产品用于在建工程、捐赠、职工福利奖励和对外投资等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志：企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。例：某公司某项工程领用本企业自产品10件，该产品成本每件10万元，市场价格（不含税）每件14万元，增值税税率17%，消费税税率5%，所得税税率33%（其他税费略）。有关计算如下：（1）成本=1010=100（万元）（2）增值税=141017%=23.8（万元）（3）消费税=14105%=7（万元）（4）所得税=（141010107）33%=10.89（万元）会计分录：借：在建工程 130.8万元 贷：库存商品 100万元 应交税金应交增值税 23.8万元 应交税金应交消费税 7万元税务处理和纳税调整：（1）增值税中的视同销售：八种行为。（2）消费税中的自产自用：用于连续生产非应税消费品；提供营业税劳务；用于在建工程、管理部门、非生产机构、集资、赞助、捐赠、广告、样品、职工奖励、福利。“三个方面”用于投资入股、抵偿债务、换取生产资料和生活资料。（3）企业所得税中的视同销售：实施细则第55条。商品、产品。实施细则第58条。国税发1994132号。在建工程试运行收入。财税199679号。将自己生产的产品用于十个方面。国税发2000118号。用部分非货币性资产对外投资，用非货币性资产分配股利。国税发200345号。用部分非货币性资产对外捐赠。总局6号令。用非现金资产抵偿债务。国税发200383号国税发200631号。房地产开发企业开发产品的视同销售。不再提开发产品自用、广告、样品。（4）外资企业所得税中的视同销售：税法实施细则第13条。财税199583号。用非货币性资产对外投资。国税函2005970号。不属于内部处置资产行为。3售后回购业务的会计处理售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。售后回购实质上是一种融资行为，会计不确认收入，通过“应付账款”或“待转库存商品差价”核算。例：某房地产企业将开发的一栋商品房按5 000万元的价格转让给某公司（成本价为4 500万元），已办理产权转移手续，双方商定3年后该房地产企业再按5 600万元的价格回购。房地产企业销售时:借: 银行存款 5 000万元 贷 : 应付账款 5 000万元每年年末计提利息费用时:（一共做3年）借: 财务费用 200万元 贷: 应付账款 200万元到期回购，支付货款时:借: 应付账款 5 600万元 贷:银行存款 5 600万元税务处理和纳税调整。税法不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务，要计算营业税（或增值税）、企业所得税。（二）建造合同收入确认的差异及纳税调整1建造合同收入的会计处理如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应当根据完工百分比在年末确认收入和费用。完工进度的确定的方法一般可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 例如：某建筑企业与客户签定了总造价为1 400万元的合同，工期为3年，工程预计总成本为1 000万元。第一年已经发生了成本200万元。按完工百分比法，第一年的完工进度可确认为：2001 00020%则当年应确认的收入1 40020%280万元2税收制度对建造合同收入的确认及其与会计制度差异及纳税调整企业所得税暂行条例实施细则第54条规定：建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过 1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过 1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。三、扣除项目确认的差异及纳税调整（一）存货业务的处理1存货的入账金额（1）会计处理历史成本原则 工业企业包括：买价、附加费用、税金（价内税、关税）和制造费用。 商品流通企业购进商品过程中发生的附加费用不计入商品入账金额，应计入“营业费用”。 房地产开发企业开发房产所发生的利息（指完工前）计入开发产品的成本，不允许计入“财务费用”。房地产开发企业征用土地的费用也应计入开发成本。（2）税务处理及其与会计制度的差异和纳税调整：企业所得税暂行条例实施细则第三十五条：纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。企业所得税税前扣除办法第十条：纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。纳税人自制存货的成本包括制造费用等间接费用。2存货发出的计价方法（1）会计处理：先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法。新存货准则中取消了移动平均法和后进先出法。（2）税务处理及其与会计制度的协调和差异：企业所得税暂行条例实施细则第三十五条：纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。税前扣除办法第十一条：纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。第十二条：纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。国税发200482号：第三批取消的行政审批项目之一。3存货期末计价（1）会计处理：成本与可变现净值孰低法企业应当定期或至少每年年度终了，对存货进行全面清查。对于存货下跌的价值，应提取存货跌价准备金，并核算为企业的管理费用。 例：华光公司采用“成本与市价孰低法”进行存货计价核算。2003年年末存货账面成本为100 000元，预计可变现净值90 000元。借: 管理费用 10 000 贷: 存货跌价准备 10 000当以后会计期间该存货价值回升时应做相反的账务处理:借: 存货跌价准备 贷: 管理费用（2）企业所得税处理和纳税调整：企业所得税暂行条例实施细则第十八条：纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税税前扣除办法第六条：存货跌价准备不得在税前扣除。国税发200345号：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。4存货损失的处理（1）会计处理：当企业的某种存货已毫无价值时，应将存货账面价值全部转入当期损益（管理费用）。借: 管理费用 贷: 库存商品等应交税金应交增值税（进项税额转出）（2）税务处理及其纳税调整作为财产损失处理。（二）固定资产和在建工程业务的处理固定资产业务的处理过程：新增计价折旧期末计价后续支出处置1固定资产的标准（1）会计处理： 生产经营性固定资产：使用年限在一年以上非生产经营性固定资产：使用年限在两年以上+单位价值在2000元以上（2）税务处理：增值税：实施细则第十九条：条例第十条所称固定资产是指：（一）使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；（二）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。企业所得税：与会计制度规定相同。2固定资产的计价历史成本原则（1）会计处理：计价方法：固定资产原值固定资产净值重置完全价值注意：以债务重组方式取得固定资产，以冲减债权作为取得固定资产的入账金额。以非货币性交易取得固定资产，以换出资产的账面金额作为入账金额。（2）税务处理：企业所得税实施细则第三十条：固定资产的计价，按下列原则处理：增加方式会计处理税收处理建设单位交来完工的固定资产根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。购入的技实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。自制、自建达到预定可使用状态前所发生的全部支出在竣工使用时按实际发生的成本计价投资者投入的按投资各方确认的价值以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定融资租入的按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者：账面价与租金现值较低者按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价：合同价+有关费用改建、扩建的按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入非现金资产抵债的。或以应收债权换入的按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本非货币性交易换入的按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值应分别作购进和销售处理。接受捐赠的三种方法：凭据上标明的金额加上应支付的相关税费按市场价格估计的金额加上应支付的相关税费预计未来现金流量现值两种方法：按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。盘盈的按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。按同类固定资产的重置完全价值计价3固定资产折旧（1）会计处理：折旧的核算折旧原因损耗：有形损耗和无形损耗计提折旧范围原会计制度和准则：用的提，不用的不提（厂房、建筑物除外）；自己的提，非自己的不提新准则和财会200310号：用的提，不用的也提新发布的固定资产具体准则规定：除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：a已提足折旧仍继续使用的固定资产；b按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。 开始使用的固定资产从下月起提，报废（停止使用的）从下月起不提已提足继续使用的不再计提折旧，提前报废的固定资产不再补提。计提折旧方法使用年限法（直线法）工作量法 双倍余额递减法年数总和法 折旧年限和预计净残值。会计制度规定：由企业根据需要确定。固定资产减值准备企业应当在期末或者至少在每年年末，对固定资产进行检查，对由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置不用等原因导致其发生减值的，应当提取固定资产减值准备减值准备，并核算为营业外支出。 借：营业外支出 贷：固定资产减值准备（2）税务处理：企业所得税在固定资产折旧范围上与会计处理的差异。实施细则第三十一条。税前扣除办法第二十七条，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。国税函2006452号规定，工作量法也属于直线法。国税发2003113号，对符合加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法，不允许采用缩短折旧年限法。折旧年限和预计净残值。国税发200370号：固定资产残值比例统一确定为5%固定资产减值准备的纳税调整：税收上不承认，会计上提取时应调增所得额，会计上冲销时应做相反的纳税调整。4在建工程业务（1）会计处理当存在下列一项或数项情况时，应当计提在建工程减值准备，并核算为营业外支出：长期停建并且预计在未来的3年内不会重新开工的在建工程；所建项目无论在性能上,还是技术上已经落后,并且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；其他足以证明在建工程实质上已经发生了减值的情形。账务处理为:借: 营业外支出计提的在建工程减值准备贷：在建工程减值准备税务处理及纳税调整：应调整所得额。在建工程试运行收入会计核算时不确认收入，减少在建工程成本，试运行成本增加在建工程成本。企业在本月对引进的饮料生产线进行试运行，试运行发生的成本为800 000元,销售的价格为1 000 000元，增值税税率为17%,款项全部通过银行收到。借: 在建工程 800 000贷: 原材料等 800 000借: 银行存款 1 170 000贷: 在建工程 1 000 000 应交税金应交增值税（销项税额） 170 000税务处理：增值税：实施细则第二十条：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于前款所称固定资产在建工程。企业所得税：国税发1994132号第二条：企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。（三）无形资产业务的处理无形资产业务的处理过程：确认和计价摊销期末计价处置1无形资产的范围： （1）会计处理无形资产：指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产的分类：无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；有证书。不可辨认无形资产是指商誉。无形资产的确认无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：A资产产生的经济利益很可能流入企业；B该资产的成本能够可靠地计量。企业自创商誉不能加以确认。（2）税务处理：所得税实施细则第29条：无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。但税前扣除办法规定不包括商誉。2无形资产的计量（1）会计处理：购入的无形资产：按照历史成本原则,应以实际支付的全部价款作为入账价值。借：无形资产贷：银行存款 注意：如购买的是土地使用权，则先计入“无形资产”，然后转入“在建工程”。 房地产开发企业取得的土地使用权计入开发成本。（2）税务处理：所得税实施细则第三十二条：无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定：（一）投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。（二）购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。（三）自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价。（四）接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。3无形资产的摊销（1）会计处理：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，将其成本分期计入管理费用。借: 管理费用 贷: 无形资产 外购的商誉会计可以核算为无形资产，也可以摊销记入管理费用。（2）税务处理：摊销年限的规定不完全相同；自创或外购的商誉均不得摊销。4无形资产的期末计价（1）会计处理：企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，对无形资产下跌的价值应提取无形资产减值准备，并核算为营业外支出。 借: 营业外支出 贷: 无形资产减值准备（2）税务处理：税收上要对减值准备进行纳税调整。5无形资产的处置（1）会计处理：企业转让无形资产所有权时，应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入营业外收入或营业外支出。举例：某企业将拥有的一项专利权出售，取得转让收入150 000元，应交的营业税为7 500元，该专利权账面余额为120 000元。 借：银行存款 150 000贷：无形资产 120 000 应交税金应交营业税 7 500 营业外收入出售无形资产收益 22 500（2）税务处理：注意在纳税申报表中的处理。（四）“长期待摊费用开办费”的处理1会计处理原会计制度规定，开办费应当在企业开始生产经营以后的一定年限内分期平均摊销。企业会计制度规定：企业在筹建期间内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益（管理费用）。借：管理费用 贷：长期待摊费用开办费2税务处理与会计制度的差异及纳税调整所得税暂行条例第三十四条：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。一般情况下，在新办年度应调增所得，以后4-5年应调减所得。（五）工薪费用和三项费用的处理1会计处理：内容、计提依据 （1）应付工资的核算工资费用的分配：期末，企业应根据工资的用途，将工资费用分别计入生产成本、制造费用、管理费用等项目。（2）应付福利费的核算期末，应按按工资总额的14%提取，分别计入成本和费用。（3）工会经费和职工教育经费也应在期末分别按按工资总额的2%和1.5%的比例提取，并计入管理费用。2税务处理及纳税调整：（1）工薪费用的范围。税前扣除办法第十七条：工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。（2）工薪费用的扣除办法。（3）工薪费用的纳税调整。（4）三项费用的计提依据。（5）三项费用的纳税调整。（六）借款费用的处理1借款费用的会计处理：预提费用、资本化（1）对于一般的生产经营借款，如果是跨期的，其利息支出应通过预提的方式计入企业的财务费用。 借：财务费用 贷：预提费用（2）对于用于固定资产或者工程的借款，应按照借款费用资本化的相关规定处理。符合资本化条件的计入“在建工程”，不符合条件的计入“财务费用”。A开始资本化条件是：当以下三个条件同时具备时，因固定资产借款或工程借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。B暂停资本化：如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。C停止资本化： 当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。2借款费用的税务处理与会计制度的差异及纳税调整（1）划分借款时间。（2）确定借款用途。（3）注意借款扣除限额：本金限额和利率限额。（4）计算直接在税前扣除的金额。（5）讨论：允许扣除的借款费用是发生额还是支付额？（七）坏账准备和坏账损失的处理1坏账准备和坏账损失的会计处理：坏账损失确认条件、方法、计提依据、比例、核算（1）坏账确认的条件：债务单位破产、债务人死亡或逾期三年未还。（2）坏账的核算方法：应收账款余额百分比法、销货百分比法和账龄分析法。企业会计制度规定：1.方法可任选。2.比例可根据需要确定。3.提取基数包括：应收账款、其他应收款提取比例小于5%，大于40%必须披露原因。（3）不能全额提取坏账准备的情况（4）应收账款在报表中按净值反映2坏账准备和坏账损失的税务处理与会计制度的差异及纳税调整：（1）坏账准备计提方法：应收款项余额百分比法。（2）坏账准备计提比例：5（3）坏账准备计提依据：年末应收款项。不包括关联企业间的往来账款。（4）审批权限和纳税调整。（5）坏账损失范围：2005年9月1日前，按国税发200084号第47条规定的六条确定；9月1日后，按总局令第13号第20条规定的四条确定。四、特殊业务的差异及纳税调整（一）债务重组业务1债务重组的概念和方式债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。回避了让步。重组方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合（简称“混合重组方式”）。2第一种方式：以低于债务账面价值的现金清偿债务（1）会计处理以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。例1：2006年4月10日，华光公司销售一批产品给海天公司，不含税价200 000元，增值税税率17%。6月20日，海天公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公司同意减免海天公司30 000元债务，余额用现金立即偿还。海天公司：借：应付账款 234 000 贷：银行存款 204 000 资本公积其他资本公积 30 000华光公司：借：银行存款 204 000 营业外支出债务重组损失 30 000 贷：应收账款 234 000（2）税务处理与会计制度的差异及纳税调整：债务重组的政策依据：国家税务总局6号令。3第二种方式：以非现金资产清偿债务（1）会计处理以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。上述重组中，如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。例2：2006年6月1日，华光公司销售一批材料给海天公司，含税价105 000元。年12月1日，海天公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，华光公司同意海天公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价（即公允价值）为80 000元，增值税税率17%，产品成本70 000元。海天公司：借：应付账款 105 000 贷：库存商品 70 000 应交税金应交增值税（销项税额） 13 600 资本公积其他资本公积 21 400华光公司：借：库存商品 91 400（差额） 应交税金应交增值税（进项税额）13 600 贷：应收账款 105 000（2）税务处理与会计制度的差异及纳税调整：海天公司（债务人）的纳税调整：资产转让所得或损失=非现金资产的公允价值-税法上允许结转的成本=80000-70000=10000（元）债务重组收益=重组债务的计税成本-非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）=105 000-（80 000+13 600）=11 400（元）华光公司的纳税调整：债务重组损失=重组债权的计税成本-收到的非现金资产的公允价值=105 000-（80 000+13 600）=11400（元）同时，还要对债权人（企业）取得的非现金资产，按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。接受非现金资产的计税成本为80 000元，库存商品成本应调减11 400元，销售实现后应调增所得11 400元。但要注意特殊情况：例如上题中海天公司偿债的产品的市价（公允价值）为100 000元。则会计分录为：海天公司：借：应付账款 105000 贷：库存商品 70 000 应交税金应交增值税（销项税额） 17 000 资本公积 18 000华光公司：借：库存商品 88 000（差额） 应交税金应交增值税（进项税额）17 000 贷：应收账款 105 000在这特殊情况中，海天公司的纳税调整：资产转让所得或损失= 100 000-70 000=30 000债务重组收益= 105 000-（100 000+17 000）=-12 000华光公司的纳税调整：债务重组损失=105 000-（100 000+17 000）=-12 000接受非现金资产的计税成本=100 000，库存商品成本应调增=100 000-88 000=12 000，销售实现后应调减所得12 0004第三种方式：债务转为资本（1）会计处理以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。债权人应按重组债权的账面价值加上支付的费用作为受让的股权的入账价值。上述重组中，如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。例3：华光公司2006年5月10日销售一批材料给海天公司，同时收到海天公司签发并承兑的一张面值100 000元，六个月期、到期还本付息的票据。11月10日，海天公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，华光公司同意海天公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为1元/股，海天公司以10 000股抵偿该债权，股票市价9.6元/股，股权公允价等于股票市价。假定印花税税率为2，没有发生其他税费。海天公司：借：应付票据 100 000 贷：股本 10 000 资本公积股本溢价 90 000借：管理费用印花税 192贷：银行存款 192华光公司：借：长期股权投资 100 192 贷：应收票据 100 000 银行存款 192（2）税务处理及其与会计制度的协调：除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。海天公司的纳税调整：债务重组所得=重组债务的账面价值-股权的公允价值=100 000-96 000=4000华光公司的纳税调整：债务重组损失=100 000-96 000=4000，调减所得4000重组债权的计税成本=96 000+192=96 192，调减长期股权投资成本=100 192-96 192=4000，以后收回或转让此项股权时，应调增所得4000元。5第四种方式：以修改其他债务条件进行债务重组（1）会计处理以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。对于债权人如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。（2）税务处理与会计制度的差异及纳税调整：以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。（二）投资业务1投资种类 2短期投资（1）会计处理 短期投资的入账金额历史成本原则短期投资的核算成本与市价孰低法投资时借：短期投资 贷：银行存款持有期间收到股息或利息时借：银行存款 贷：短期投资期末采用成本与市价孰低法借：投资收益 贷：短期投资跌价准备（市价回升时作相反分录）转让借：银行存款 短期投资跌价准备 贷：短期投资 投资收益（或借）有单项投资、投资类别、投资总体三种计算并确定跌价准备的方法。如果某项短期投资比较重大（占整个短期投资的10%以上），应采用单项投资方法计算其跌价准备。税务处理：注意用部分非货币性资产对外投资时，税法在视同销售的同时，应确认投资的初始计税成本。（2）税务处理和纳税调整。被投资方分配时，税法应确认股息或利息所得，不得冲减投资的初始计税成本。税法上不承认会计上期末计提的短期投资跌价准备，应调增所得。当会计上冲减短期投资跌价准备时，应做相反的纳税调整。短期投资转让或到期收回时，税收上的投资转让收益一般以转让收入减去投资的初始计税成本和转让过程中发生的相关税费确认。（3）综合案例：企业2月5日购买A股10 000股，每股10元，6月30日收盘价9元/股，12月31日收盘价11元/股，第二年1月3日收到红利1元/股，2月1日全部转让10元/股。2月5日投资时：借：短期投资 100 000 贷：银行存款 100 0006月30日：借：投资收益 10 000 贷：短期投资跌价准备 10 000 12月31日：借：短期投资跌价准备 10 000 贷：投资收益 10 000 1月3日收到红利：借：银行存款 10 000 贷：短期投资 10 000 2月1日转让：借：银行存款 100 000 贷：短期投资 90 000（100 000 -10 000） 投资收益 10 000 3长期股权投资（成本法）（1）会计处理适用范围：无控制、共同控制及重大影响（一般标准：投资份额占20%以下）特点：除非追加或减少投资，长期股权投资账户的账面价值一般不改变。收到的股利直接记入投资收益，被投资企业的盈亏也不影响投资的账面价值。投资时：借：长期股权投资 贷：银行存款取得红利时：借：银行存款(或应收股利) 贷：投资收益未发放股利或被投资企业发生亏损则不做账。如果取得红利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲减投资成本处理。借：应收股利或银行存款 贷：长期股权投资例：B企业2006年4月2日购入C企业股份50 000股，（占C企业有表决权资本的3%）每股价格12.12元，另支付相关税费3 200元，B企业准备长期持有。C企业于2006年5月2日宣告分派2005年度的现金股利，每股0.2元。B企业的会计处理为：2006年4月2日购入时，按成交价加相关税费计算股票的投资成本借：长期股权投资C公司股份 609 200 贷：银行存款 609 200C企业2006年5月2日宣告分派现金股利借：应收股利 10 000 贷：长期股权投资C公司股份 10 000（2）税务处理及差异分析：政策依据：国税发2000118号。特别注意几个差异：一是用部分非货币性资产对外投资时，税法在视同销售的同时，应确认投资的初始计税成本。也不包括被投资方已宣告但尚未分派的股利。二是被投资方分配时，无论分配的是被投资方接受投资前，还是接受投资后产生的净利润，只要属于被投资方累计未分配利润和累计盈余公积中应分配给投资方的部分，税法上都应确认为股息，不得冲减投资的初始计税成本。三是长期投资转让或到期收回时，税收上的投资转让收益一般以转让收入减去投资的初始计税成本（如中间曾发生税收上的投资成本回收，应为减去投资成本回收后的余额）和转让过程中发生的相关税费确认。B企业的所得额调整:假设2006年度B企业税前会计利润总额为200 000元，B企业的所得税税率为33%，C企业公司所得税税率15%。则：B企业应纳所得税额200 00010 000（115%）33%10 000（115%）15%68117.64（元）3长期投资减值准备的会计处理：定期逐项对长期投资进行检查，每年末至少检查一次，对可收回金额低于账面价值的，应当提取长期投资减值准备。以后投资价值回升时再作相反的会计分录。借：投资收益 贷：长期投资减值准备税务处理：税法上不承认会计上期末计提的长期投资减值准备，应调增所得。冲减长期投资减值准备时，应做相反的纳税纳整。4长期股权投资（权益法）（1）会计处理下设“股票投资”、“其他股权投资”两个二级科目，以及“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”、“股权投资差额”三级明细科目。适用范围：控制、共同控制、重大影响（一般标准：投资份额占20%及20%以上）特点：投资账户账面价值反映的是投资者与对方所有者权益中占有的实际份额，而不是原始投资额，被投资企业所有者权益的增减变动均会引起投资企业投资账户价值的相应变化。 采用权益法时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。投资时：借：长期股权投资投资成本 贷：银行存款年末根据被投资单位的净利润（亏损）：借：长期股权投资损益调整 （亏损则相反分录）贷：投资收益收到红利时：借：银行存款(或应收股利)贷：长期股权投资损益调整股权投资差额=投资额被投资单位所有者权益持股比例处理方法：借差按不超过10年的时间摊销 贷差直接核算为资本公积（2）税务处理及差异调整：政策依据：国税发199897号、国税发2000118号、国税函2004390号。特别注意几个差异：一是用部分非货币性资产对外投资时，税法在视同销售的同时，应确认投资的初始计税成本。不包括被投资方已宣告但尚未分派的股利。会计上确认的股权投资差额，税收上不得冲减或增加初始计税成本。二是被投资方年终实现净利润或净亏损时，税收上投资方不确认收益或损失，因此对会计上确认的相应收益或损失不得进行纳税申报，如已申报，要进行纳税调整。三是被投资方分配时，尽管会计上未确认投资收益，冲减了投资的账面价值，但在税收上，无论分配的是被投资方接受投