企业会计制度(2001)与8项会计准则系列讲座(二).doc

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企业会计制度（）是在股份有限公司会计制度和企业会计准则（包括年月日财政部发出的关于印发企业会计准则无形资产等项准则的通知中发布的项新制订的准则和重新修订的项准则）的基础上，根据原有会计法规体系中个体现行业经营特点和管理要求的企业会计制度执行过程中发现的问题，加以修改、完善而成的。企业会计制度（）与股份有限公司会计制度、原有会计法规体系中个企业会计制度相比较，有以下三个方面突破与创新： （一）基本实现了企业会计制度的国家统一目标 在原有会计法规体系下，企业会计制度按企业所在行业和企业的经济成分制定的。如讲座第（一）部分所述，原有会计法规体系下的企业会计制度虽然照顾了不同行业和不同经济成分企业在会计核算工作方面的特殊要求，但是对企业会计核算工作中存在的一些共同的要求提炼不足，因此存在比较突出的制度缺陷：第一，制度之间缺乏协调性、统一性、通用性，制度条块分割特点非常明显；第二，由于企业所在行业和所属经济成分不同，执行不同企业会计制度所生成的会计信息之间缺乏可比性；第三，对一个拥有多种行业、多种经济成分子公司的企业集团而言，对执行不同企业会计制度的子公司的会计报表进行合并，缺乏一个统一的基础。企业会计制度（）弥补了原有会计法规体系下企业会计制度存在的缺陷，实现了企业会计制度的国家统一目标。“除了不对外筹集资金、经营规模比较小的企业，以及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业（含公司，下同）”，都执行跨行业、跨经济成分的统一的、通用的企业会计制度（）。企业会计制度（）在设计上强调满足不同行业和不同经济成分企业在会计核算工作方面共同要求的同时，还适当兼顾了不同行业和不同经济成分企业在会计核算工作方面的特殊要求，实现了制度制定思路转变和制度定位上的突破。 （二）实现了企业会计核算制度的内部衔接 在原有会计法规体系下，企业会计核算制度由会计准则和会计制度两个部分组成。企业会计准则对会计确认、会计计量、会计报告作出原则性规定，并不涉及会计核算的具体方面；而企业会计制度仅对会计科目及其使用、会计报表及其编制作出具体规定，基本上不涉及会计确认、会计计量、会计报告等原则性问题。再加上受到企业会计准则、企业会计制度各自适用范围的限制，二者之间内部衔接不够，存在脱节现象，很难融合成一个有机的整体，因此，在规范企业会计核算工作时，制度实际效用与制度设计目标之间存在比较大的差距。 将一些会计确认、会计计量、会计报告等企业会计准则层次的内容融入企业会计制度有关条款规定中，将提升企业会计核算工作的层次，有助于突破原有的“记账报账”模式，更多地考虑会计政策与方法的选择等问题。 （三）实现了制度内容安排的突破 与在原有会计法规体系下的会计准则和会计制度相比，企业会计制度（）除了将股份有限公司会计制度中专门针对股份有限公司的提出的会计核算特殊要求，转变对所有企业（除了不对外筹集资金、经营规模比较小的企业，以及金融保险企业以外）提出的会计核算一般要求，对一些不符合我国国情的规定（如债务重组的会计处理不再运用公允价值概念）进行了修正外，还实现了以下个制度具体内容安排上的突破： 、“经济利益流入”、“经济利益流出”成为基本会计要素定义的不可或缺组成部分 企业会计制度（）在对资产、负债、收入、费用等基本会计要素进行定义的过程中，引入了“经济利益流入”、“经济利益流出”两个重要概念，使之成为基本会计要素的不可或缺的组成部分。这些新的基本会计要素的定义，与企业会计准则一基本准则中的基本会计要素的定义相比，明显比较完善、比较严谨，与企业财务会计报告条例中的基本会计要素的定义基本保持了一致。以资产这个基本会计要素的定义为例，在企业会计准则基本准则里，由于没有强调资产具有“能够带来未来经济利益”这一本质特征，使得一些不符合资产定义的项目被确认为资产，而一些价值已经严重减损的资产的账面记录没有作相应的调整，导致企业对外提供的财务会计报告包含了大量的“水份”，虚增资产和利润，使得会计信息与经济事实相背离，出现“制度性会计信息失真”问题。企业会计制度（）在基本会计要素定义中引入了“经济利益流入”、“经济利益流出”两个重要概念后，将有助于从根本上解决这种“制度性会计信息失真”问题。 、将“实质重于形式原则”引入会计制度中 “实质重于形式原则”是国际上会计核算普遍遵循的原则之一，该原则要求企业在组织会计核算的过程中，注重交易和事项的经济实质，而不必完全拘泥于交易和事项的外在表现形式，即交易和事项的经济实质比其外在表现形式重要。遵循“实质重于形式原则”，体现了企业在组织会计核算的过程中对经济实质的尊重，有利于保证会计信息与客观经济实质保持一致性。将“实质重于形式原则”的纳入企业会计制度（）后，会计核算的基本原则，由企业会计准则中规定的十二条增加至十三条。 、扩大谨慎性原则运用范围 在原有会计法规体系下，股份有限公司从年起计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等四项“减值准备”。企业会计制度（）从两个方面扩大了谨慎性原则运用范围：第一，除前述应收账款、短期投资、存货、长期投资四个项目外，将计提“减值准备”的范围扩大至固定资产、在建工程、无形资产等项目上；第二，从原来仅限股份有限公司计提“减值准备”，扩大至在中华人民共和国境内设立的所有企业（除了不对外筹集资金、经营规模比较小的企业，以及金融保险企业以外）。计提“减值准备”是为了防止由于资产计量不实造成资产与利润的虚增，谨慎性原则运用范围的扩大，有助于确保会计信息准确地反映企业的经济事实，减少会计信息中的“水份”。 、实现了会计准则与会计制度的衔接 这次会计制度改革的一个重大成果就是将非货币性交易、或有事项、会计调整、关联方关系及其交易等在会计工作中经过检验的、比较成熟的具体会计准则的内容融入企业会计制度（）有关条款的规定中，在较大程度上整合了企业会计准则和企业会计制度，初步实现了二者的衔接。 、调整了部分会计科目的名称、增设了部分会计科目、调整了部分会计科目核算的内容 企业会计制度（）与股份有限公司会计制度相比较，以资产类一级会计科目为例，新制度增设了“自制半成品”、“商品进销差价”、“委托贷款”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”、“未确认融资费用”等七个一级会计科目，减少了一个一级会计科目即“开办费”科目。 企业会计制度（）与原有会计法规体系下的工业企业会计制度、商品流通企业会计制度等行业会计制度相比，一级会计科目都有不同数量的增减变化，限于篇幅，不多赘述。 企业会计制度（）中各一级会计科目核算的内容与原有会计法规体系下股份有限公司会计制度等会计制度下一级会计科目核算的内容，也作了较大的调整。例如，“其他货币资金”科目，企业会计制度（）与股份有限公司会计制度相比较，“外埠存款”、“银行本票”、“银行汇票”、“信用卡”、“信用证保证金”五个明细科目没有变化，但增设“存出投资款”明细科目，这样，对企业中其他货币资金核算就更加明细化了。关于执行企业会计制度（）后，账户如何与按照原有会计法规体系下股份有限公司会计制度等会计制度设置的账户实现转换，将在“五、新旧会计制度的衔接一账户的转换”部分详细讲解。 、基本实现企业会计报表体系的规范化目标 在会计报表设计方面，企业会计制度（）与原有会计法规体系下股份有限公司会计制度相比较，有三个方面变化：第一，增设了“会企表附表资产减值准备明细表”（年度报告）；第二，重组了分部报表，将股份有限公司会计制度下“会股表附表分部营业利润和资产表（年报）”重组成“会企表附表分部报表（业务分部）（年度报告）”和“会企表附表分部报表（地区分部）（年度报告）”；第三，对其他会计报表的内容和格式作了适当的调整，尤其是简化了“会企表现金流量表（至少年度报告）”。改革后的企业会计报表体系比较规范。 、专门对会计报表附注作出具体规定 企业会计制度（）规定，企业的年度会计报表附注至少应披露以下十三项内容： （）不符合会计核算前提的说明； （）重要会计政策和会计估计的说明； （）重要会计政策和会计估计变更的说明，以及重大会计差错更正的说明； （）或有事项的说明； （）资产负债表日后事项的说明； （）关联方关系及其交易的说明； （）重要资产转让及其出售的说明； （）企业合并、分立的说明； （）会计报表重要项目的说明； （）收入； （）所得税的会计处理方法； （）合并会计报表的说明； （）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。 企业会计制度（）还对上述十三项需要在企业的年度会计报表附注说明事项的具体内容作出了比较详细的规定。 五、新旧会计制度的衔接一账户的转换 根据企业会计制度（）的规定，根据财务会计报表的格式和内容的要求，在综合考虑企业组织形式、企业生产经营活动的性质、企业管理的要求、企业数据处理能力等因素影响的前提下，适当选用会计科目，建立会计账户体系，是企业组织开展会计核算工作的第一步，也是做好其他会计工作的基础。由于会计科目是账户的名称，是账户的重要组成部分，对账户起着统驭作用，企业是根据会计科目设置账户的，有什么样的会计科目及其核算内容，就有什么样的账户。因此，要实现新旧会计制下账户的转换，首先要了解新旧会计制下会计科目及其核算内容存在哪些异同。 企业会计制度（）（以下比较时简称“新制度”）与原有会计法规体系下股份有限公司会计制度（以下比较时简称“旧制度”）相比较（以下简称“新旧制度相比较”），会计科目及其核算内容存在下列不同之处： （一）资产类会计科目使用方法及其衔接 、“其他货币资金”科目 新旧制度相比较，“外埠存款”、“银行本票”、“银行汇票”、“信用卡”、“信用证保证金”五个明细科目没有变化，但增设“存出投资款”明细科目，这样，对企业中其他货币资金核算就更加明细化了。 、“短期投资”科目 虽然新旧制度下均设置“短期投资”科目，但新旧制度相比较，该科目核算的内容有明显变化：第一，新制度增减了两个形成短期投资的来源，即增加了以非现金资产抵偿债务方式取得短期投资和以非货币性交易方式形成短期投资；第二，旧制度下期末虽然需要提取短期投资跌价准备，但对在短期投资持有期间收到的股利、利益，需要将其确认为投资收益，而不是直接冲减投资成本。在新制度下，在短期投资持有期间收到的股利、利息等收益，直接冲减投资成本。因此，短期投资账面价值的反映发生了变化。 在对新旧制度下的账户进行衔接时，会计人员需要对旧制度下短期投资股票、债券明细账账面余额进行分析，然后分别记入“短期投资股票”和“短期投资债券”、“短期投资基金”、“短期投资其他”四个明细科目。 、“应收票据”科目 虽然新旧制度下均设置“应收票据”科目，且核算内容基本一致，但对带息票据利息计提的规定却有明显不同。旧制度下，带息票据利息计提的是中期期末或年度终了，而新制度规定应于期末计提带息票据的利息。由于月、季、半年、年等均可视为会计期间，会计会计理论界一般认为月末、季末、年末等同样可以解释为会计期末，新制度虽然没有对“期末”一词作出具体的解释，笔者主张将“期末”理解为月末。在对新旧制度下的账户进行衔接时，会计人员应补提未提利息，根据补提数借记“”应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。 、“应收账款”科目 虽然新旧制度下均设置“应收账款”科目，但新旧制度相比较，新制度下该科目在核算上有两点变化：第一，增加了以应收账款换入应收账款、以应收账款和其他资产换入应收账款的会计处理的内容；第二，对债务重组）包括以低于应收债权账面价值的现金清偿债务，以非现金资产抵偿债务，以债权转为资本，以修改其他债务条件进行清偿，以现金、非现金资产、债权转为资本和修改其他债务条件等方式进行组合清偿）方式下债权减少的核算作出了更加详细、更加具体的规定。 、“其他应收款”科目 虽然新旧制度下均设置“其他应收款”科目（旧制度下会计科目编号为），但新旧制度相比较，新制度下该科目在核算上有三点变化：第一，新制度将该科目核算的内容具体规定为七类，包括应收的各种赔款、罚款，应收出租包装物租金，应向职工收取的各种垫付款项，备用金（向企业各职能科室、车间等拨出的备用金），存出保证金如租入包装物支付的押金，预付账款转入，其他各种应收暂付款项；第二，规定其他应收款也需要计提坏账准备；第三，对以其他应收款与其他单位的资产，或者以其他资产换入其他单位的其他应收款等，需要比照“应收账款”科目的相关核算规定进行会计处理。 、“坏账准备”科目 虽然新旧制度下均设置“坏账准备”科目（旧制度下会计科目编号为），其核算的内容基本一致，但新旧制度相比较，新制度下该科目在计提坏账准备范围上有一点明显的变化，即新制度规定对没有把握能够收回的应收款项（企业持有的应收票据不得计提坏账准备，待到期不能收回的应收票据转入应收账款后，再按规定计提坏账准备；除转入“其他应收款”科目的预付账款外，其他预付账款也不得计提坏账准备）计提坏账准备，也就是说不仅对没有把握能够收回的计提坏账准备，对没有把握能够收回的其他应收款，也应根据规定计提坏账准备。 、“预付账款”科目 虽然新旧制度下均设置“预付账款”科目（旧制度下会计科目编号为），其核算的内容基本一致，但新旧制度相比较，新制度规定该科目核算的一项新内容。新制度规定：对企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已经无望再收到所购货物时，应将原计入“预付账款”科目的金额转入“其他应收款”科目。企业按照预计不能收到所购货物的预付账款账面余额，借记“预付账款”科目，贷记“其他应收款”科目。 、“应收补贴款”科目 虽然新旧制度下均设置“应收补贴款”科目，其核算的内容基本一致，但新旧制度相比较，新制度对不在该科目核算的有关内容作出详细规定，明确提出企业按规定实行所得税先征后返、流转税先征后返政策的，以及国家拨入具有专门用途的拨款和国家财政扶持的领域而给予的补贴，其他返还的所得税、流转税，以及应拨入的款项和国家财政扶持的领域而给予的补贴，于实际收到时，在有关科目核算，不在该科目核算。 、“存货跌价准备”科目 虽然新旧制度下均设置“存货跌价准备”科目，其核算的内容基本一致，但新旧制度相比较，新制度的规定有两点变化：第一，新制度规定，当存在下列五种情况之一时，应当计提存货跌价准备。（）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（）企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；（）企业因产品更新换代，原有库存原材料已经不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面的成本；（）因企业提供的商品和劳务费过时或者消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（五）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。第二，新制度未设置“存货跌坐损失”一级科目，而是在“管理费用”科目下设置了“计提的存货跌价准备”明细科目。因此，股份有限公司在对新旧制度下的帐户进行衔接时，会计人员需要将旧制度下“存货跌价损失”科目的余额全部转入“管理费用计提的存货跌价准备”科目。 （未完待续）（作者单位：国家会计学院）血弯冶权志矢粱获模甫膘均哺择恐蓝溺将渊考均儿带们屈闻灼剑碗授鸿唐由歪毡杖渗酞缮旬